Как отстоять налоговый кредит, если директор
предприятия-контрагента оказался «фиктивным»
(Часть ІI. Часть І см. в консультации от 09.08.2010 г. Часть ІІ см. в консультации от 23.08.2010 г.)
Налоговые накладные и НК
Недействительность налоговых накладных
Теперь рассмотрим вопрос действительности налоговых накладных, который регламентируется специальным Законом об НДС. В нем установлены перечень обязательных реквизитов НН, а также основания для признания ее недействительной.
Согласно п/п. 7.2.4 Закона об НДС право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость. А согласно п/п. 7.2.1 Закона об НДС налоговая накладная должна содержать наименование юридического лица или фамилию, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость.
Точно так же согласно Порядку заполнения налоговой накладной (п. 2) налоговую накладную составляет лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, которому присвоен индивидуальный номер плательщика НДС. В случае же заполнения налоговой накладной иным лицом, нежели то, которое зарегистрировано плательщиком НДС в налоговом органе и которому присвоен индивидуальный номер плательщика НДС, такая НН считается недействительной (п. 5 Порядка).
Налоговики пытаются использовать эти нормы для доказательства неправомерности формирования НК. Причем они настаивают на недействительности НН, подписанных как директором предприятия-контрагента, так и неизвестными лицами.
На наш взгляд, утверждения налоговиков о том, что НН, подписанные директором предприятия-контрагента, являются недействительными в силу фактического неисполнения им своих обязанностей по руководству предприятием, неправомерны. Если на НН стоит подпись его официального руководителя, а предприятие зарегистрировано в качестве плательщика НДС, то такая НН является действительной. Единственным основанием для признания НН недействительной является выписка данной НН не плательщиком налога на добавленную стоимость. Других оснований для признания налоговой накладной фиктивной или недействительной действующие нормативные акты не предусматривают (см. постановление ВХСУ от 01.07.2004 г. по делу № 5/1961-3/213).
Но как быть с теми НН, на которых стоят подписи неизвестных лиц, а не директора предприятия? Будет ли это основанием для непризнания сформированного НК?
Вопрос непростой. Существует ряд аргументов как в пользу отказа в признании НК, так и в пользу его правомерности. Факт составления налоговых накладных от имени плательщиков неизвестными лицами юридически допустимым основанием для признания подобных налоговых накладных недействительными не является. Данный факт может являться самостоятельным основанием для привлечения продавца и его должностных лиц к финансовой и административной ответственности, но не имеет никакого отношения к покупателю и действительности налоговых накладных.
Означает ли это, что сам факт выполнения хозоперации может перевесить отсутствие надлежащей подписи на налоговой накладной? И если да, то при каких условиях НК может быть все-таки признан правомерным?
Многие суды подтверждают правомерность НК при осуществлении хозоперации, если НН были подписаны неизвестными лицами. Так, при рассмотрении аналогичного дела Окружным административным судом г. Киева (постановление от 11.08.2008 г. по делу № 10/377) доказательства, подтверждающие фактическое осуществление хозяйственных операций, перевесили поддельность подписей на НН. Суд сослался на то, что Закон об НДС определяет только один случай невключения в состав налогового кредита расходов по уплате налога - отсутствие налоговой накладной как таковой. Для признания же недействительной такой НН суд оснований не нашел.
Похожую ситуацию рассматривал Одесский окружной административный суд (постановление от 4 февраля 2008 года по делу № 2-а-1409/08), и он указал следующее:
«Суд критически относится также к ссылке ответчика на недействительность налоговых накладных, выданных ООО «ЛАРОШ», ООО «КТ ХИЗИС», ООО «Будівельний світ», в связи с нарушением пункта 18 Порядка заполнения налоговой накладной, поскольку она подписана неизвестным лицом, так как в соответствии с положениями Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» на формирование налогового кредита влияет совокупность факторов, поэтому сам по себе факт подписания налоговой накладной неизвестным лицом не может быть безусловным основанием считать право МП ООО «ТНВЦ ТОМ» на налоговый кредит неподтвержденным».
Вадсуд считает тоже, что лишь отсутствие НН бесспорно лишает плательщика права на формирование НК (определение от 18.06.2008 г. № К-11853/06). В частности, Вадсуд указал:
«Отсутствие вины истца исключает возложение на него ответственности в виде доначисления налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость и применения штрафных санкций».
Косвенно в пользу плательщиков играет то, что на сегодняшний день Верховный Суд не ограничивается исключительно формальным применением словесных предписаний Закона об НДС* (см, фрагмент информационного письма Вадсуда от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 «Проблемные вопросы применения законодательства по делам при участии органов государственной налоговой службы», далее - письмо № 1112/11/13-10). Преимущество предоставлено установлению фактических обстоятельств и достоверности доказательств над их формальным наличием и соответствием по внешним признакам требованиям нормативных актов.
Вадсуд в письме № 1112/11/13-10 отметил тенденцию индивидуализации квалификации действий плательщиков по формированию НК с учетом добросовестности такого плательщика. Действительно, на сегодняшний день судами сформирована презумпция правомерности действий и добро-совестности налогоплательщика (см. Постановление ВСУ от 12.02.2008 г. № 08/28, постановление Вадсуда от 31.01.2008 г. № К-4091/07, определение Вадсуда от 16.04.2009 г. № К-38602/06).
Презумпция добросовестности плательщика означает, что нарушения в бездеятельности поставщика по общему правилу не могут влиять на НК его контрагента. Но эта презумпция не действует при наличии определенных фактических обстоятельств. Какие же обстоятельства ВСУ и Вадсуд считают важными для подтверждения правомерности НК?
Во-первых, в соответствии с данной презумпцией НК может быть признан неправомерным, если контрагент знал о нарушениях в деятельности поставщика. Поэтому осведомленность о всяких обстоятельствах, свидетельствующих о незаконности деятельности контрагента, следует отрицать и утверждать, что заказчик был в полной уверенности, что его контрагент действует в соответствии с законодательством.
Во-вторых, сами хозоперации и приведенные сведения о них в НН должны быть реальными. Суды считают существенным обстоятельством, которое нужно проверять при оценке правомерности НК или формирования ВЗ, реальность понесенных расходов (см, например, Постановление ВСУ от 07.05.2008 г. № 08/104, определение Вадсуда от 11.02.2009 г. № К-11616/06). Лишиться НК можно, если будет доказана фиктивность или бестоварность операций (см. Постановление ВСУ от 13.01.2009 г. № 09/05).
Даже правильно оформленные документы не дают права на НК, если они содержат недостоверные сведения (информацию о сделке, не имевшей места в действительности). По мнению ВСУ, суды должны выяснять, имели ли операции по приобретению и реализации реальный товарный характер, каким образом перевозился и хранился товар (чьим транспортом, за чей счет, каким является размер расходов)**.
Для подтверждения реальности осуществления операций в суде желательно:
- вызвать в качестве свидетелей сотрудников, которые принимали товар от имени предприятия-заказчика, представить доверенности на получение ТМЦ сотрудниками;
- представить доказательства хранения полученных ТМЦ;
- вызвать в качестве свидетелей водителей автотранспортных предприятий, перевозивших сырье.
В-третьих, весьма существенным для формирования НК является также п/п. 7.4.1 Закона об НДС, согласно которому налоговый кредит формируется в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
То есть нужно доказать не только реальность операций по закупке сырья, но их хозяйственную цель. На это обращает внимание и Вадсуд в своем письме № 1112/11/13-10. При этом Вадсуд отмечает, что для подтверждения права на НК достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им были приобретены, независимо от фактических результатов такого использования.
Для подтверждения хозяйственной цели операции можно попытаться представить данные бухучета о производстве из полученного сырья продукции, подготовить доказательства ее реализации в дальнейшем (договоры на реализацию товара, первичные документы с контрагентами, подтверждающие хозяйственные операции по реализации продукции). Тем не менее никаких гарантий того, что конкретному предприятию суд подтвердит правомерность НК на основании НН, подписанных неизвестными лицами, нет. Так, следует обратить внимание на Постановление ВСУ от 08.09.2009г., которое приводится в письме Вад суда № 1112/11/13-10 и в приложении к информационному письму Вадсуда от 22.04.2010 г. № 568/11/13-10. Согласно обстоятельствам дела директор предприятия-контрагента утверждал, что он никаких документов, кроме регистрационных, не подписывал. ВСУ указал, что этот факт должен обязательно проверяться и ему должна быть дана оценка.
Суды должны обязательно оценивать факт подписания НН неуполномоченным лицом, поскольку от этого непосредственно зависит право покупателя на НК (см. Постановления ВСУ от 01.03.2005 г. и от 21.06.2005 г., а также п. 1.9 Рекомендаций ВХСУ от 09.12.2004 г. № 04-5/3358 «О некоторых вопросах применения отдельных норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"»).
Правильно оформленная НН рассматривается также и Вадсудом как обязательное условие для формирования НК. По мнению Вадсуда, которое он высказал в своем письме № 1112/11/13-10, «фальшивость документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, можегбыть основанием для отказа в предоставлении соответствующего права, в том числе и на бюджетное возмещение».
Однако формулировка Вадсуда не является категоричной. Вадсуд написал, что фальшивость документа только «может быть основанием» для потери НК и бюджетного возмещения, а не должна быть таким основанием обязательно. Надеемся, что при подтверждении добросовестности плательщика, реальности самих операций, а также их хозяйственной цели НК все же удастся отстоять.
Подпись на налоговых накладных и п/п. 7.2.6 Закона об НДС
Для обоснования неправомерности НК налоговики апеллируют не только к недействительности НН, но и к другим обстоятельствам. Так, отказывая в признании НК по НН, подписанным неизвестными лицами, налоговики ссылаются на п/п. 7.2.6 Закона об НДС. Речь идет о норме, которая устанавливает порядок действий плательщика, если он обнаружит, что НН заполнена неправильно. В таком случае покупатель имеет право приложить к декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика (и приложить документы, свидетельствующие о приобретении товаров), которое и будет основанием для включения сумм налога в НК.
Вместе с тем, по мнению судов, несоблюдение данного порядка не является основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных истцом расходов в налоговый кредит и не свидетельствует об обоснованности решения ГНИ, поскольку согласно абзацу второму п/п. 7.4.5 Закона об НДС основанием для ответственности плательщика налога является неподтверждение сумм налога, включенного в налоговый кредит, на момент проверки плательщика налога (см., например, Постановление ВСУ от 06.12.2005 г. по делу № 21-105сво05).
На эту позицию судов обращает внимание юрдепартамент ГНАУ в п. 2 письма от 26.01.2007 г. № 10-1118/279 и п. 2 письма от 13.09.2006 г. №10-3018/4049. Тем не менее в ГНАУпродолжают отстаивать точку зрения, согласно которой несоблюдение порядка, установленного п/п. 7.2.6, является основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных расходов в налоговый кредит.
Если налоговые накладные содержат незначительные недостатки
Помимо претензий к подписи на НН налоговики зачастую признают неправомерность НК при наличии каких-нибудь незначительных недостатков (например, при неправильном указании наименования контрагента). Как мы отмечали, наличие недостатков в НН автоматически не лишает покупателя права на налоговый кредит. Без НК можно остаться лишь тогда, когда недостатки НН не могут быть ликвидированы при помощи суда.
Даже юрдепартамент ГНАУ обращает внимание на позицию судов (см. п. 2 ее письма от 26.01.2007г. № 10-1118/279 о том, что сами по себе недостатки в заполнении налоговых накладных, выявленные налоговой инспекцией в результате проверки истца, в частности неправильное указание адреса покупателя и индивидуального налогового номера покупателя или неуказание данных о местонахождении покупателя и ИНН, номера свидетельства плательщика НДС, не делают накладные недействительными и не свидетельствуют об их неотносимости и недопустимости в качестве доказательств. Об этом - см. также определение Вадсуда от 21 октября 2008 года № К-6288/07н упомянутую выше Справку о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» Вадсуда от 15.04.2010г.
___________________
* Именно косвенно, поскольку ВСУ и Вадсуд настаивают также и на необходимости наличия надлежащим образом оформленной НН, о чем мы скажем чуть дальше. Но наметившаяся тенденция является показательной, и ее можно попытаться использовать в рассматриваемой ситуации.
** Подробнее об обстоятельствах, свидетельствующих об отсутствии реального характера операций, - см. ч. ІІ Справки о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» Вадсуда от 15.04.2010 г., а также его письмо № 1112/11/13-10.
"Бухгалтер" № 31, август (III) 2010 г.
Подписной индекс 74201