Питання щодо нарахування відпускних
(Частина III)

(Частина I, Частина II в консультації від 21.06.2010 та 19.07.2010)

Як провести розрахунок чергової відпустки працівнику, не відпрацювавшому повний календарний рік, якщо в розрахунковому періоді на підприємстві було виплачено винагороду за підсумками роботи за рік?

Якщо працівник відпрацював на підприємстві менше 12 календарних місяців, то обчислення середньої зарплати для нарахування відпускних проводитиметься шляхом ділення сумарного заробітку за фактично відпрацьований період, тобто з 1 числа місяця після оформлення на роботу до 1 числа місяця, в якому надається відпустка, на відповідну кількість календарних днів відпрацьованого періоду, за винятком святкових та неробочих днів, встановлених законодавством.

Відповідно до п. 3 Порядку N 100 одноразова винагорода за підсумками роботи за рік включається до середньої заробітної плати шляхом збільшення до заробітку 1/12 частки винагороди, нарахованої в поточному році за попередній календарний рік, за кожен повністю відпрацьований місяць розрахункового періоду.

Приклад 1. Сумарний заробіток працівника за розрахунковий період з жовтня 2009 року по червень 2010 року склав 9770 грн, крім того, йому нарахована одноразова винагорода за підсумками роботи за 2009 рік у розмірі 500 грн.

Відпустка оформляється з 14 липня 2010 рік на 24 календарних дня.

Кількість календарних днів в даному періоді - 274 (з жовтня 2009 року по червень 2010 року).

Кількість святкових та неробочих днів в цьому періоді - 9 (з жовтня 2009 року по червень 2010 г).

Кількість календарних днів, використовуваних для розрахунку за даний період: 274 - 9 = 265.

Оскільки розрахунковий період, за який працівнику обчислюватиметься середній заробіток, складає 9 місяців, у фактичний заробіток, з якого проводитиметься нарахування виплати відпускних, включається 9/12 сум одноразової винагороди за підсумками роботи за рік.

Фактичний заробіток працівника за розрахунковий період складе:

9 770 + (500: 12 х 9) =9 770 + 375 = 10145 (грн).

Середньоденний заробіток:

10 145 (грн) : 265 (к. дн.) = 38,28 (грн).

Сума відпускних:

38,28 (грн) х 24 (к. дн.) = 918,72 (грн).

Якби працівник перед відпусткою відпрацював усі 12 місяців, то в розрахунок відпускних йому включили б усю суму нарахованої винагороди.

Таким чином, одноразова винагорода за підсумками роботи за рік та за вислугу років включають до середнього заробітку працівника шляхом додавання до заробітку за кожен місяць розрахункового періоду 1/12 винагороди, нарахованої в поточному році за попередній календарний рік (п. 3 розд. III Порядку N 100).

Як розрахувати відпускні, якщо в розрахунковому періоді була нарахована «тринадцята зарплата»?

Приклад 2. Працівник в жовтні 2009 року прийнятий на роботу, а в січні 2010 року йому нарахована 13-а зарплата в сумі 1500 грн. У червні 2010 року працівник взяв щорічну відпустку на 24 календарних дня. Заробітна плата за розрахунковий період з листопада 2009 року по травень 2010 року складає 8700 грн. Якою буде сума відпускних?

Оскільки за кожен місяць розрахункового періоду включають 1/12 винагороди за підсумками роботи за рік, то в розрахунок відпускних зарахується 7/12 тринадцятої зарплати, тобто 875 грн 1(1500 (грн) х7: 12)].

1. Визначимо суму доходу, який входить в розрахунок середньої заробітної плати:

8700 + 875 = 9575 (грн).

2. Визначимо кількість календарних днів:

212 к. дн. - 7п.н. дн. = 205 к. дн.

3. Визначимо середньоденну заробітну плату:

9575 (грн) : 205 (к. дн.) = 46,71 (грн).

4. Сума відпускних складе:

46,71 (грн) х 24 (к. дн.) = 1121,04 (грн).

Як розрахувати відпускні в червні 2010 року, якщо попередня щорічна відпустка була надана в червні 2009 року з виплатою відпускних в травні 2009 року і у зв'язку з цим за червень 2009 року нарахування по зарплаті відсутні?

Розрахунок виплат за час щорічної відпустки проводиться відповідно до Порядку N 100.

Так, згідно з п. 7 Порядку N 100, нарахування виплат за час щорічної відпустки проводиться шляхом ділення сумарного заробітку за останні перед наданням відпустки 12 місяців або менший фактично відпрацьований період на відповідну кількість календарних днів року або меншого відпрацьованого періоду (за винятком святкових та неробочих днів, встановлених законодавством). Отриманий результат множиться на число календарних днів відпустки.

У пункті 3 Порядку N 100 перераховані усі види виплат, які включаються до сумарного заробітку за останніх 12 місяців, зокрема виплати за період, протягом якого зберігався середній заробіток (за період попередньої щорічної відпустки, службових відряджень, тимчасової непрацездатності та т. п.).

Проте порядок включення до розрахунку середньої заробітної плати так званих перехідних виплат, що нараховуються в одному розрахунковому місяці за період, що перевищує один календарний місяць, згаданим документом не врегульований.

Також відсутнє з цього питання і роз'яснення Міністерства праці та соціальної політики України.

В той же час п. 2 Порядку N 100 передбачено, що обчислення середньої зарплати для оплати відпусток проводиться виходячи з виплат за останні 12 місяців роботи, передуючих місяцю надання відпустки. Тобто, на відміну від Порядку N 1266, Порядок N 100 не містить норм, приписуючих усі виплати враховувати в тому періоді, в якому вони нараховані.

Отже, якщо в розрахунковий період потрапляють місяці попередньої щорічної відпустки, які сплачені в періоді, що не включається до розрахункового періоду, необхідно у нарахування за розрахунковий період з 01.06.2009р. по 31.05.2010р. включити суму відпускних, що припадають на червень 2009 року, що дасть можливість виплатити працівнику відпускні у 2010 році, не занизивши при цьому середню заробітну плату.

Чи беруть участь суми допомоги з тимчасової непрацездатності в розрахунку відпускних сум?

Згідно з Порядком N 100 допомога з тимчасової непрацездатності входить до розрахунку середньої заробітної плати, тому сума цієї допомоги не виключається з розрахунку середньої заробітної плати.

Приклад 3. Працівник підприємства йде у відпустку на 14 календарних днів з червня 2010 року. При цьому в січні 2010 року він знаходився на лікарняному. Заробітна плата за цей період складає 17370 грн, допомога з тимчасової непрацездатності - 700 грн.

Кількість календарних днів у розрахунковому періоді:

365 к. дн. - 10 к. дн. - 355 к. дн.

Середньоденна зарплата складає:

(17 370 грн + 700 грн): 355 (к. дн.) = 50,90 (грн).

Розмір відпускних:

50,90 (грн) х 14 (к. дн.) = 712,60 (грн).

Як бути при розрахункувідпускних з лікарняними, нарахованими за період, що не потрапляє до розрахунку?

Якщо в розрахунковому періоді в нарахування були включені суми, що нараховуються за період, що не враховується в розрахунковому періоді, то такі суми повинні бути виключені з сумарного заробітку за останні 12 календарних місяців. Такий порядок розрахунку не призведе до завищення середньої заробітної плати для виплати відпускних.

Наприклад, у випадку, що розглядається вище, розрахунковим періодом для обчислення відпускних є період з 01.06.2009 р. по 31.05.2010 р. Якщо в червні 2009 року працівнику була виплачена допомога з тимчасової непрацездатності за травень 2009 року, то з сумарного заробітку за розрахунковий період необхідно виключити суми лікарняного, що припадає на травень 2009 року

Я що в розрахунковому періоді були надані декретна відпустка та відпустка по догляду за дитиною до трьох років, то як це відобразиться на розрахунку відпускних?

Для відповіді наведемо приклади.

Приклад 4. Робітниці підприємства надається щорічна відпустка з 15.06.2010р. на 24 календарних дні. Розрахунковий період: червень 2009 року - травень 2010 року. У цей період вона знаходилася: з 01.07.2009 р. По 04.11.2009 р. - у відпустці по вагітності та пологам; з 05.11.2009 р.по 31.01.2010р.-у відпустці по догляду за дитиною до трьох років. Заробітна плата робітниці за червень 2009 року та лютий - травень 2010 року - 3800 грн, допомога з вагітності та пологів - 8500 грн. Як розрахувати суму відпускних?

Спочатку з'ясуємо, чи враховується допомога з вагітності та пологів при обчисленні середньої заробітної плати для відпускних сум.

Пунктом 3 Порядку N 100 визначено, що при обчисленні середньої заробітної плати для оплати часу щорічної відпустки враховуються виплати за час, протягом якого за працівником зберігається середній заробіток (за час попередньої щорічної відпустки, виконання державних та громадських обов'язків, службового відрядження та т. п.), ьі допомога з тимчасової непрацездатності. Оскільки допомога з вагітності та пологів не передбачена п. 4 Порядку N 100, який регламентує перелік виплат, що не враховуються при обчисленні середньої заробітної плати, й, зокрема, що розраховуються виходячи з середнього заробітку робітниці, яка фактично не працювала, але знаходилася в трудових відносинах з підприємством, то така допомога включається у виплати, що враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для оплати часу щорічної відпустки. Аналогічна думка викладена в Листі N 18-403. Таким чином час відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами включається до розрахункового періоду і суми допомоги з вагітності та пологів беруть участь в розрахунку середньої зарплати для нарахування відпускних сум.

На відміну від відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами відпустка по догляду за дитиною до трьох років в розрахунковий період не включається (п. 2 Порядку N 100).

1. Визначимо кількість календарних днів в розрахунковому періоді:

365 к. дн. - 88 к. дн. відпустки по догляду за дитиною до трьох років - 9 п. н. дн. = 270 к. дн.

2. Визначимо середньоденну заробітну плату:

(3800 грн + 8500 гри): 270 (к. дн.) = 45,56 грн

3. Сума відпускних складатиме:

45,56 (грн) х 24 (к. дн.) = 1093,44 (грн).

Як нарахувати відпустку працівнику, якщо в розрахунковому періоді немає заробітку?

Приклад 5. Жінка йде в щорічну відпустку у липні 2010 року на 24 календарних дня відразу після відпустки по догляду за дитиною до трьох років. Посадовий оклад на день оформлення відпустки- 2300 грн. Розрахунковий період - липень 2009 року - червень 2010 року. Як розраховуються відпускні?

Згідно з Порядком N 100, якщо перед початком відпустки працівник не мав заробітку не зі своєї провини, то розрахунок здійснюється на підставі встановленого в трудовому договорі працівника посадового окладу (тарифної ставки) на момент здійснення нарахування.

1. Визначимо кількість календарних днів в розрахунковому періоді:

365 к. дн. -10 п. н. дн. = 355 к. дн.

2. Визначимо середньоденну заробітну плату:

2300 (грн) х 12 (міс.) : 355 (к. дн.) = 77,75 грн

3. Сума відпускних складатиме:

77,75 (грн) х 24 (к. дн.) = 1866 (грн).

Який порядок проведення розрахунку звільненим працівникам, які використовували свою відпустку?

Якщо працівник, що використав щорічну відпустку та що отримав відпускні, звільняється до закінчення робочого року, то за ним числитиметься заборгованість перед підприємством з нарахованих відпускних за невідпрацьовану частину робочого року. Для покриття такої заборгованості власник повинен провести утримання із зарплати надмірно виплачених сум.

Проте вищезазначені утримання не здійснюються, у випадку якщо працівник звільняється з роботи у зв'язку з:

- призовом або прийняттям (вступом) на військову службу, направленням на альтернативну (невійськову) службу;

- переводом працівника з його згоди на інше підприємство або переходом на виборну посаду у випадках, передбачених законами України;

- відмовою від переведення на роботу до іншої місцевості разом з підприємством, а також відмовою від продовження роботи у зв'язку з істотною зміною умов праці;

- змінами в організації виробництва та праці, зокрема ліквідацією, реорганізацією або перепрофілюванням підприємства, скороченням чисельності або штату працівників;

- виявленням невідповідності працівника посаді або виконуваній роботі в результаті недостатньої кваліфікації або за станом здоров'я, що перешкоджає продовженню цієї роботи;

- нез'явленням на роботу понад чотири місяці підряд в результаті тимчасової непрацездатності, без урахування відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами, якщо законодавством не встановлений триваліший термін збереження місця

роботи (посади) при певному захворюванні;

- відновленням на роботі працівника, що раніше виконував цю роботу;

- направленням на навчання;

- виходом на пенсію.

Крім того, утримання із заробітної плати за невідпрацьовані дні відпустки не здійснюється у разі смерті працівника та у разі, коли працівнику, що звільняється, була надана відпустка відповідно до ст. 19 Закону про відпустки у зв'язку з наявністю дітей, оскільки ця відпустка відноситься до соціальних відпусток і право на неї виникає в кожному календарному, а не робочому році та її тривалість не пов'язана з відпрацьованим робочим часом.

Як витрати на оплату відпусток відображаються в бухгалтерському обліку?

Згідно з П(С)БО 26 відпускні суми - це поточні виплати працівникам за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Працівник має право отримати їх в майбутніх періодах. Відповідно до п. 13 П(С)БО 11 створення резерву відпусток обов'язкове для підприємств усіх форм власності. Це дає підприємствам можливість рівномірно розподіляти витрати на оплату відпусток протягом певного періоду. Завдяки цьому виплата відпускних сум не призводить до різкого зростання виробничої собівартості в такі місяці.

Щомісячний резерв на оплату відпусток визначають як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам та відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці згідно з Інструкцією N 291. Потім отриманий результат додатково збільшують на суму, достатню для сплати соціальних внесків, що нараховуються на суму відпускних.

Вищевикладене можна надати у вигляді формули:

РВ = ФФОПфм х (ПОВ :ПФОП)хКН

де: РВ - резерв відпусток;

ФФОПфм - фактичний фонд оплати праці звітного періоду, зокрема премії, допомоги з тимчасової непрацездатності та усі інші виплати, що враховуються при обчисленні середньої заробітної плати для оплати відпусток;

ПОВ - планова річна сума оплати щорічних відпусток та відпусток працівникам, що мають дітей;

ПФОП-плановий річний фонд оплати праці;

КН - коефіцієнт нарахування соціальних внесків, розрахова- : ний таким чином:

КН = (100 + К1 + К2 + К3 + К4):100

де: К1 - внески до Пенсійного фонду (33,2%, 42% або 4%);

К2-внески до Фонду з тимчасової непрацездатності (1,4%);

КЗ - внески до Фонду страхування на випадок безробіття (1,6%);

К4 - внески до Фонду страхування від нещасного випадку на виробництві (згідно з тарифом, встановленим працедавцю залежно від виду діяльності).

Розглянемо ситуацію на конкретному прикладі.

Приклад 6. На підприємстві «Ф'южен» працюють 14 співробітників. Планова річна сума заробітної плати складає 195 000 грн, планова річна сума відпускних - 15 000 грн. Фактично за липень 2010 року в цілому по

підприємству нараховано усіх виплат, що входять до складу середньої заробітної плати, 18 000 грн. Коефіцієнт нарахувань внесків до соціальних фондів (КН) для цього підприємства складає:

(100 + 33,2 + 1,4 + 1,6 + 1,25): 100 = 1,3745.

Визначимо розмір відрахувань до резерву на оплату відпусток, які слід здійснити після закінчення липня:

РВ = 18 000 х (15 000: 195 000) х 1,3745 =1903,15 (грн).

Застосування резерву відпусток має декілька функціональних особливостей:

- за рахунок суми забезпечення можна відшкодовувати тільки ті витрати, для покриття яких воно створене, тобто можна профінансувати оплату щорічних (основних та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, що мають дітей, і компенсацій за невикористані відпустки;

- оплату за учбові та творчі відпустки за рахунок резерву відпусток не покривають, а відносять відразу на витрати відповідного місяця;

- облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток ведуть на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За його кредитом показують створення забезпечення в кореспонденції з рахунками 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» залежно від робіт, що виконуються працівником. Якщо в оплату праці працівників включаються різні доходи, то суму створюваного резерву розподіляють між видами витрат пропорційно об'єму зарплати за відповідний період;

- нараховані відпускні суми та компенсація за невикористану відпустку відображаються проводками:дебет субрахунку 471 - кредит субрахунку 661;

- якщо створеного резерву відпусток в одному з місяців було недостатньо, то частина відпускних, що перевищує роз-

міри забезпечення,списується до дебету одного з перерахованих вище видаткових рахунків проводкою: дебет субрахунку 23 або 91, 92, 93 - кредит субрахунку 661;

- забезпечення існує до тих пір, поки у працівника є не використані протягом звітного року дні відпочинку (п. 18 П(С)БО 11);

- залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу і при необхідності збільшують або зменшують;

- величину резерву на виплату відпусток працівникам показують в рядку 400 «Забезпечення виплат персоналу» розділу II Пасиву Балансу.

Крім того, в Примітках до фінансової звітності наводяться наступні дані про створений резерв:

- його залишки на початок та кінець звітного періоду;

- його збільшення протягом звітного періоду внаслідок створення або додаткових відрахувань;

- сума, використана протягом звітного періоду;

- невикористана сума, сторнована у звітному періоді.

Як здійснюється оподаткування відпускних сум?

Відпускні суми є частиною витрат на оплату праці, у зв'язку з цим їх включають до:

- бази для нарахування та утримання соціальних внесків;

- загальної суми доходів у вигляді заробітної плати, яка враховується при застосуванні податкової соціальної пільги.

Проте для кожного перерахованого випадку існують певні обмеження.

Так, при нарахуванні соціальних внесків враховують визначену постановою КМУ максимальну величину заробітної плати, з якої утримуються і на яку нараховуються соціальні внески.

Для отримання права на податкову соціальну пільгу з податку з доходів фізичних осіб протягом 2010 року необхідно, щоб місячний дохід працівника у вигляді зарплати не перевищував 1220 грн.

Таким чином, розмір відпускних сум впливатиме на розмір сплачуваних із заробітку соціальних внесків та на те, чи зможе працівник скористатися пільгою у місяці виплати.

Згідно з думкою фахівців Пенсійного фонду, викладеній в пп. 5.1.7 Інструкції N 21-1, нарахування страхових внесків на суми виплат, період яких більше за один місяць, здійснюється окремо за кожен місяць. Таким правилом можна скористатися при нарахуванні внесків і для трьох інших соціальних страхових фондів.

Таким чином, соціальні внески доцільніше нараховувати окремо на кожну частину відпускних, яка доводиться на відповідний місяць, а перерахування здійснювати повністю на усю суму в місяці виплати відпускних.

Згідно з пп. 6.5.1 Закону про податок з доходів фізосіб податкову соціальну пільгу застосовують до доходу, отриманого платником податків у вигляді заробітної плати протягом звітного податкового періоду, якщо він не перевищує визначеного цим підпунктом розміру. Проте якщо платник податків отримує доходи у вигляді заробітної плати за час відпустки, то з метою визначення граничної суми доходу, яка дає право на отримання податкової соціальної пільги, такі доходи або їх частину відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Створення резерву на оплату відпусток не бере участі у визначенні розміру валових витрат підприємства. Згідно з пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку валові витрати збільшують тільки при виплаті нарахованих відпускних з резерву відпусток, а при його відсутності - на момент нарахування відпускних сум.

Розглянемо ситуацію на конкретному прикладі.

Приклад 7. Працівнику основного виробництва в липні 2010 року нарахували 1326 грн заробітної плати за 17 відпрацьованих днів, а також відпускні -910 грн за період з 26 липня по 8 серпня 2010 року, при цьому 390 грн з них нараховано за липень і 520 грн - за серпень. Виплату відпускних та заробітної плати здійснили 23 липня. За відпрацьовані дні з 9 по 31 серпня нарахована заробітна плата у розмірі 1248 грн. Працівник не користується загальною податковою соціальною пільгою.

Порядок відображення операцій зі створення резерву відпусток в бухгалтерському та податковому обліку надамо в таблиці.

Список використаних документів

Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. N 889-ІV «Про податок з доходів фізичних осіб»

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

Закон про відпустки - Закон України від 15.11.1996 р. N 504/94-ВР «Про відпустки»

Порядок N 100 - Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений Постановою КМУ від 08.02.1995 р. N 100

Порядок N 1266 - Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) для розрахунку виплат по загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню, затверджений Постановою КМУ від 26.09.2001 р. N 1266

Інструкція N 291 - Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291

Інструкція 21-1 - Інструкція щодо порядку обчислення та сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 N 21-1

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000р. N20

П(С)БО 26 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.2003р. N601

Лист N 18-403 - Лист Мінпраці України від 13.06.2003 р. N 18-403 «Про оплату праці»

“Консультант бухгалтера” N 32-33 (572-573) 9 серпня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей