Курсовые разницы:
153 вопроса по 1 большой проблеме
(153.1: новый налоговый учет операций,
выраженных в иностранной валюте)
(Часть II и Приложения см. в консультации от 16.05.2011 г.)
Сегодня, как и было обещано в предыдущем выпуске журнала, мы подробно поговорим о новом налоговом учете операций, выраженных в иностранной валюте. И хотя мы постараемся предоставить максимум информации, охватить все нюансы данной темы весьма сложно, так что в будущем мы к ней еще вернемся.
В качестве общего замечания снова отметим, что нормы Налогового кодекса, посвященные налоговому учету операций с расчетами в иностранной валюте (см. п. 153.1 НКУ), сильно ориентированы в направлении бухгалтерского учета таких операций, который регулируется в основном нормами П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
1. Доходы
Вопросы отражения в налоговом учете доходов по операциям в иностранной валюте регулирует норма п/п. 153.1.1 НКУ (а также общая норма из п. 137.1 НКУ, определяющая дату отражения дохода*).
Согласно п/п. 153.1.1 доходы, выраженные в иностранной валюте, которые получены/начислены плательщиком в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, «в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно настоящему разделу, а в части ранее полученной оплаты по курсу, действовавшему на дату ее получения».
То есть гривневая сумма доходов в случаях, когда получения предоплатой) не было, определяется по курсу НБУ на дату признания дохода (то есть перехода права собственности на товары или подписания документа (акта) на работы/услуги - см. сноску «*»).
Если же имело место получение полной или частичной предоплаты, то гривневая сумма дохода (соответствующая его часть) определяется по курсу на дату получения предоплаты (предоплат).
Но эта рассчитанная сумма будет отражена в налоговом учете только по дате признания дохода - при переходе права собственности (подписании акта).
Поскольку задолженности по полученным предоплатам уже будут немонетарными, то есть не будут пересчитываться по дате операции, требующей отражения дохода, то при наличии нескольких предоплат здесь следует применять правило ФИФО. То есть если было несколько предоплат и последующая отгрузка будет не на всю сумму контракта, то для правильного определения суммы дохода следует по аналогии руководствоваться нормой второго абзаца пункта 6 П(С)БУ 21:
«В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансовых платежей».
Если же и получение оплаты, и отгрузка (выполнение) произойдут в одном отчетном периоде, курс НБУ для отражения доходов должен применяться тоже по более раннему из событий.
2. Затраты
Порядок отражения в налоговом учете расходов по инвалютным операциям регулируют п/п. 153.1.2 НКУ, а также дaто-затратные нормы из п. 138.4 (если инвалютные расходы включаются в себестоимость) и п. 138.5 (если они попадают в состав прочих расходов).
Напомним норму п/п. 153.1.2 НКУ:
«Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов согласно настоящему разделу, а в части ранее проведенной оплаты - по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты».
В раньше в материале, посвященном включению в затраты имевшихся на 1 апреля остатков импортных сырья и материалов (других активов), мы указали на проблему, вытекающую из буквального прочтения данной нормы, когда речь идет об инвалютных расходах, которые включаются в себестоимость,- поскольку дата признания расходов, включаемых в себестоимость, пунктом 138.4 привязана к доходам. В принципе, данный нормоказус возник из-за несколько вольной интерпретации законодателями в НКУ норм П(С)БУ 21, и в частности его пункта 5, но от этого не легче. Напомним, что общий вывод нами был сделан следующий.
Норма п. 138.4 является определяющей для установления даты списания инвалютных затрат в себестоимость, а курс НБУ при этом для расчета гривневой суммы инвалютных расходов должен браться согласно приведенному п/п. 153.1.2: либо на дату «осуществления операции» (то есть на дату приобретения товаров/дату импортной ГТД или для работ, услуг - на дату подписания акта, другого документа), либо на дату перечисления инвалютной предоплаты за товары, работы, услуги.
Можем добавить еще один аргумент в пользу правильного толкования нами нормы п/п. 153.1.2 НКУ.
Если, опираясь на норму п. 138.4, склониться к тому, что при приобретении импортных товаров (работ, услуг) без предоплаты курс НБУ для определения стоимости товаров (работ, услуг) должен браться аж на дату отражения доходов, то в налоговом учете могут быть дважды учтены (в плюс или в минус - в зависимости от поведения курсов валют) одни и те же суммы. Ведь при «постоплатном» приобретении плательщик будет обязан в налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) начислять курсовые разницы на кредиторскую (монетарную) задолженность. Вследствие этого и выйдет двойной учет одних и тех же сумм, то есть либо до даты расчета за импорт (когда из баланса исчезнет кредиторская задолженность), либо до даты отражения доходов (когда спишутся в затраты товары-работы-услуги), смотря что из этого произойдет раньше, - суммы курсовых разниц фактически «сыграют» дважды.
Итак, по нашему мнению, инвалютные расходы в налоговом учете должны определяться:
- в случаях, когда поставщику/исполнителю предоплата не уплачивалась,- в гривнях по курсу НБУ на дату приобретения товаров, работ, услуг (на дату ввозной ГТД, подписания акта, другого документа);
- если же имела место полная или частичная предоплата, то гривневая сумма расходов определяется в гривнях по курсу на дату перечисления предоплаты (предоплат).
Но эта рассчитанная сумма будет отражена в налоговом учете только по дате признания расходов. Поскольку задолженности по перечисленным нерезидентом предоплатам также будут немонетарными (то есть не будут пересчитываться и зафиксируются в учете по курсам НБУ на дату перечисления предоплат), то при их «импортном» отоваривании, если плательщик совершал несколько предоплат, также следует применять правило ФИФО, основываясь на том же п. 6 П(С)БУ 21, первый абзац которого гласит: «В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей».
Отнесение же рассчитанных сумм инвалютных расходов на затраты производится:
- либо при отражении доходов (когда инвалютные расходы входят в себестоимость),
- либо сразу - при получении товара (подписании акта на работы/услуги), если речь идет о расходах, включаемых в прочие затраты.
3. Курсовые разницы
Вопросы начисления в налоговом учете курсовых разниц теперь регулирует норма п/п. 153.1.3 НКУ, которая нас полностью в этом вопросе сориентировала на бухучет:
«Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога».
В отличие от эпохи применения Закона О Прибыли, курсовые разницы будут теперь участвовать в налоговом учете намного активнее. Если раньше, напомним, п/п. 7.3.3 Закона О Прибыли предусматривал начисление курсовых разниц лишь на остатки иностранной валюты на банковских счетах или в кассе на конец отчетного периода и еще лишь на несколько видов задолженностей**, то сейчас они исходя из норм П(С)БУ 21 должны в налоговом учете начисляться практически на все монетарные статьи баланса, выраженные в иностранной валюте.
П(С)БУ 21 определяет термин «монетарные статьи» как балансовые статьи о денежных средствах, а также об активах и обязательствах,
«которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов».
Согласно пункту 8 П(С)БУ 21 начисление курсовых разниц по монетарным статьям должно производиться на дату осуществления расчетов, а также на дату баланса (этот вид пересчета в налоговом учете аналогично должен производиться на стыке кварталов).
Стало быть, теперь бухгалтеру вести налоговый учет курсовых разниц станет удобнее, поскольку он сможет брать данные о начисленных курсовых разницах прямо из бухучета и, определив итоговый результат, включать его в налоговом учете соответственно в доходы или расходы.
Такое включение, по нашему мнению, должно отражаться в свернутом (итоговом) виде, а не в развернутом (как в бухучете). Как нам кажется, на это указывают слова «прибыль» и «убыток», употребленные в п/п. 153.1.3 НКУ в единственном числе.
В то же время «соитие» с бухучетом может здесь сложиться не столь беспроблемно.
Хотя в налоговом учете курсовые разницы должны начисляться, как и в бухучете, практически на все «монетарные» задолженности, обратим внимание на то, что налоговиками уже изобретаются некоторые различия.
Например, в бухгалтерском учете курсовые разницы начисляются и у посредников (комиссионеров, агентов, поверенных и т. п.), когда ими при выполнении поручения предусматриваются расчеты в иностранной валюте. Никаких прямых ограничений для посредников в этой части П(С)БУ 21 не предусматривает - зато главные налоговики уже успели высказаться по этому поводу. В Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) они отвечали на вопрос:
«Отражаются ли у комиссионера (поверенного, агента и т. п.) курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, а также операции по приобретению/продаже такой валюты в рамках договоров комиссии (поручения и т. п.)?», -
и, манипулируя соответствующими нормами НКУ (п/п. 14.1.202, 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1 и 153.4.2), дали отрицательный ответ, написав, что
«поскольку иностранная валюта, полученная (приобретенная), уплаченная (проданная) в рамках договоров комиссии (поручения и т. п.), не учитывается для определения объекта налогообложения комиссионера (поверенного, агента и т. п.), то нет оснований для отражения таким плательщиком налога соответствующих курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, а также операций по приобретению/продаже такой валюты. Соответствующие отражения осуществляются в налоговом учете комитента (доверителя и т.п.)».
Мы не будем здесь подробно анализировать корректность такого вывода (как и вопрос о начислении подобных курсовых разниц у посредников в их бухучете) - это тема для отдельного разговора, а просто будем иметь это мнение ГНАУ в виду.
(Хотя смелый плательщик-посредник, которому выгодно будет начисление таких курсовых разниц в своем налоговом учете, при наличии хорошей юридической (и/или иной) поддержки может и посостязаться в этом вопросе с налоговиками.)
Заметим, что кроме упомянутого ряд исключений из общего правила - нестыковок с бухучетными курсовыми разницами - наблюдается и в отношении некоторых переходящих через 1 апреля операций (на этот счет - см. Част II п. 5).
Обратим внимание также на то, что при действии Закона О Прибыли согласно его упомянутому п/п. 7.3.3 плательщики должны были начислять курсовые разницы, в частности, на стоимость долговых ЦБ (а также товарных и фондовых деривативов). С 01.04.2011 г. курсовые разницы в налоговом учете на данные активы, судя по всему, начисляться не должны, так как это не предусмотрено нормами П(С)БУ. Впрочем, в отношении векселей имеются определенные сомнения (видимо, все будет зависеть от того, как трактовать и отражать в бухучете конкретный вексель, выраженный в инвалюте). Это, кстати, тоже - тема для отдельного исследования.
Б целом же теперь здесь по сравнению с раньше все будет с точностью до наоборот: на монетарную инвалютную дебиторскую задолженность курсовые разницы в налоговом учете начисляются, а на балансовую стоимость долговых ЦБ (и деривативов) - нет.
Заметим, что налоговики, похоже, придерживаются того же мнения. Так, в одной из консультаций в ЕБНЗ, отвечая, в частности, на вопрос, подлежат ли пересчету операции с ценными бумагами (корпоративными правами), вывод налоговики делали примерно следующий: курсовые разницы в налоговом учете могут начисляться только на монетарные задолженности за ценные бумаги (корпоративные права), выраженные в иностранной валюте, а не на сами ЦБ (корпоративные права), имеющиеся у плательщика на балансе.
Что касается курсовых разниц на задолженности по кредитам, депозитам/вкладам ъ иностранной валюте и на проценты по ним, то они, будучи
монетарными задолженностями, в налоговом учете должны начисляться, как это было и раньше. (По этому поводу также имеется отдельная консультация в ЕБНЗ.) Причем теперь курсовые разницы должны начисляться на любые (а не только на просроченные) проценты***.
В отношении начисления курсовых разниц отметим также еще один момент: по нашему мнению, они должны с этого года в налоговом учете (как и в бухучете) отражаться по любым монетарным статьям независимо от того, есть связь таких статей с хозяйственной деятельностью плательщика или нет. Ведь единственное исключение для курсовых разниц фигурирует только для страховых операций - в п/п. 153.1.7 НКУ. А в бухучете курсовых разниц привязка к хозяйственности отсутствует.
Впрочем, весьма вероятно, что ГНАУ по старинке привяжет курсовые разницы в налоговом учете только к хозяйственным статьям.
(Отметим заодно, что отдельного исследования требует и вопрос о курсовых разницах, начисленных в налоговом учете на сомнительные и безнадежные монетарные задолженности.)
_________________
* Напомним, что согласно этой норме доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на такие товары, а доход от предоставления услуг / выполнения работ определяется по дате составления акта или другого документа, подтверждающего факт предоставления услуг / выполнения работ. Эти даты и являются определяющими для применения курса НБУ при исчислении суммы доходов в иностранной валюте.
** По финансовым кредитам, депозитам/вкладам и просроченным процентам по ним, по объекту финансового лизинга и просроченным платежам за такой объект; кроме того, курсовые разницы в налоговом учете начислялись на балансовую стоимость долговых ценных бумаг, а также товарных или фондовых деривативов.
*** Правда, как правило, проценты начисляются по сроку их уплаты, поэтому это мало кого коснется.
"Бухгалтер" N 18, май (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201