Курсовые разницы:
153 вопроса по 1 большой проблеме
(153.1: новый налоговый учет операций,
выраженных в иностранной валюте)
(Часть I и Приложения cм. в консультации от 10.05.2011 г.)
4. Купля-продажа иностранной валюты
Отражение в налоговом учете операций по продаже и приобретению иностранной валюты теперь значительно отличается от того порядка, который действовал согласно Закону О Прибыли.
Новый порядок налогового отражения операций по покупке и продаже иностранной валюты (и банковских металлов) регулируется п/п. 153.1.4 НКУ: «В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса.
В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Также на затраты относятся расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с купли-продажи безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.
Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции».
Как видим, теперь в доходы или в затраты в налоговом учете включается соответственно только положительная или отрицательная розница (причем не только от операций по продаже инвалюты, но и от операций по ее приобретению).
При Законе О Прибыли, напомним, при продаже валюты в доходах и затратах отражались полные суммы операций (то есть весь оборот, а не разница), а операции по приобретению инвалюты непосредственно на налогооблагаемую прибыль не влияли. То есть раньше при покупке инвалюты не было ни доходов, ни затрат, а теперь они будут отражаться, но в свернутом (итоговом) виде.
Обратите внимание на то, что в п. 137.12 НКУ имеется забавная норма, согласно которой датой получения доходов от продажи инвалюты считается дата перехода права собственности на такую инвалюту. (Видимо, датой, о которой идет речь, следует считать дату продажи валюты банком на МВР.)
К тому же в отношении операций по продаже инвалюты отметим, что сейчас для отражения налоговых результатов операций такой продажи (также - и для приобретения) по-другому определяется балансовая стоимость продаваемой (приобретенной) инвалюты - по курсу НБУ на дату отчетного баланса (см. выше - в тексте п/п. 153.1.4 НКУ).
Кстати, именно этот термин вносит определенную некорректность в порядок налогового учета, изложенный в приведенной норме.
При продаже валюты (согласно п/п. 153.1.4) нужно вычесть из дохода балансовую стоимость валюты, а если операция продажи происходит после даты отчетного баланса, то вычитать следует стоимость инвалюты, определенную по курсу НБУ на дату совершения операции. Если буквально толковать эту норму, то приходим к абсурду: при продаже инвалюты до даты отчетного баланса необходимо дождаться «даты отчетного баланса», чтобы исчислить «балансовую стоимость валюты», которая уже продана и которой на балансе давно уже нет! (А может, здесь речь идет о продаже той инвалюты, которая у плательщика на начало отчетного квартала уже имелась?..)
Еще хуже обстоит дело с приобретением инвалюты, где для исчисления результата НКУ тоже требует - если читать буквально - использовать (вычитать) балансовую стоимость приобретенной валюты, что смотрится достаточно странно.
По нашему мнению, для целей п/п. 153.1.4 в любом случае следует определять гривневую стоимость инвалюты на дату совершения операции, предварительно начислив курсовые разницы (если таковые успели возникнуть).
На этот счет - см. также консультацию в ЕБНЗ на сайте ГНАУ о продаже иностранной валюты, полученной за экспорт, где, похоже, говорится исключительно о курсе НБУ на дату совершения операции. В этой консультации налоговики, сначала процитировав первый, четвертый и пятый абзацы п/п. 153.1.4 НКУ, делают следующий общий вывод:
«С учетом изложенного в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты, полученной от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), в состав доходов плательщика налога включается положительная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. Отрицательная разница между доходом от продажи иностранной валюты и балансовой стоимостью такой валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции включается в затраты плательщика налога». Теперь - о других расходах плательщика, которые возникают при конвертационных операциях. Интересно, что в п/п. 153.1.4 для отнесения на затраты упомянуты только сбор в ПФУ и другие обязательные платежи, причем относится это только к операциям покупки инвалюты. (Непонятно, кстати, эти суммы отдельно включаются в расходы или участвуют при исчислении итогового результата от приобретения инвалюты - в рамках п/п. 153.1.4?) Заметим, что с 28.01.2011 г. сбор в ПФУ уже не взимается (как и другие обязательные платежи)...
А вот отнесение комиссионных банка на затраты, хотя здесь отдельно и не упомянуто, должно, по нашему мнению, по операциям как приобретения, так и продажи инвалюты, производиться на общих основаниях - согласно п/п. 138.10.4 НКУ в составе прочих операционных расходов.*
Что касается операций по приобретению одной иностранной валюты за другую, то мы на сей счет приводим в виде приложения к данной статье мнение налоговиков.
Отметим, что в этой консультации налоговики пошли по формальному пути, применяя термин «балансовая стоимость иностранной валюты» буквально (между прочим, в отличие от их более логичной консультации о продаже инвалюты, полученной за экспорт, такое впечатление, что их писали разные авторы).
Мы, конечно, - не сторонники такого несуразного подхода. Гораздо логичнее было бы пойти по пути сравнения гривневых стоимостей продаваемой и приобретаемой инвалют, определенных по официальному курсу на дату осуществления конвертацией -ной операции (и если гривневая стоимость приобретенной валюты больше, то разницу - в доходы, а если меньше - в затраты).
В общем, похоже, у налоговиков единого подхода к применению норм п/п. 153.1.4 НКУ пока нет. Что ж, плательщикам остается лишь ожидать более официальных (и более внятных) разъяснений от ГНАУ.
5. Переходные операции
Самым простым вариантом здесь было бы начать непосредственно применять новые нормы из п. 153.1 НКУ, в том числе и ко всему переходящему через 1 апреля 2011 года. Однако ГНАУ явно не хочет облегчить жизнь плательщикам и последовать по этому самому простому, да и, пожалуй, самому логичному, пути. Ее интерпретации «нанизывания» разных переходных статей на нормы упомянутого п. 153.1 НКУ носят какой-то нелогично-дисгармоничный характер.
Попробуем разобраться с некоторыми из таких инвалютно-переходных статей и операций.
5.1. Импортные (импортосодержащие) запасы Что касается учета остатков импортных запасов и импортной матсоставляющей в остатках НЗП и готовой продукции, имевшихся у плательщика по состоянию на 01.04.2011 г., то мы данный вопрос уже подробно освещали.
5.2. Немонетарная дебиторская задолженность (инвалютные предоплаты поставщикам)
Если до 1 апреля были перечислены предоплаты нерезидентам в инвалюте, то они в валовые затраты не попали из-за ограничения в п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли, отодвигавшем дату включения в ВЗ до второго события (оприходования запасов или фактического получения работ/услуг).
Итак, в отношении сумм таких предоплат, поскольку до 01.04.2011 г. ВЗ по ним не отражались, не должна применяться переходная норма (второй абзац) из п. 7 подраздела 4 раздела XX НКУ.
Затраты же по этим «переходящим» предоплатам теперь будут рассчитаны по полученным импортным запасам (подписанным актам на работы/услуги) - в сумме инвалютных расходов, определяемой согласно НКУ (а именно его п/п. 153.1.2) и П(С)БУ 21, по курсу НБУ на дату осуществления предоплаты, и эта сумма затем списывается в себестоимость (или сразу на затраты - если это прочие расходы, в себестоимость не входящие).
5.3. Монетарная кредиторская задолженность Инвалютная задолженность, имевшаяся у плательщика по состоянию на 01.04.2011 г. за товары, работы, услуги, полученные до этой даты, является монетарной и согласно нормам П(С)БУ 21 на нее должны начисляться курсовые разницы.
Однако ГНАУ считает, что в налоговом учете они начисляться не должны. На этот счет имеется соответствующая консультация в ЕБНЗ. Мы ее также приводим в виде приложения к данной публикации. Корректность изложенных в ней выводов налоговиков оцените сами.
По нашему же мнению, основные ссылки налоговиков - на нормы Закона О Прибыли и на п. 1 подраздела 4 раздела XX НКУ - выглядят, по меньшей мере, несерьезно. В данном пункте, напомним, речь идет о том, что нормы раздела III НКУ применяются к доходам и расходам, «полученным и произведенным с 1 апреля 2011 года». Но ведь курсовые разницы, возникающие после этой даты, как раз такими доходами и расходами и являются!..
Кстати, обращаем внимание на то, что данная консультация касается только задолженностей за то, что было включено в ВЗ. А как быть с другими монетарными инвалютными задолженностями, имевшимися на 1 апреля (например, с задолженностями за необоротные активы, по нехозяйственным операциям и т. д.)?
Полагаем, на них тоже должны начисляться курсовые разницы в общем порядке, как это предусмотрено нормами П(С)БУ 21 (к которому Кодекс, кстати, в вопросе определения курсовых разниц прямо и отсылает - см. его п/п. 153.1.3).
5.4. Немонетарная кредиторская задолженность (инвалютные предоплаты полученные)
Курсовые разницы - не начисляются. Если инвалютная предоплата получена до 1 апреля, а отгрузка/выполнение - после, то, поскольку ВД уже были по первому событию отражены, в налоговом учете ничего не отражается (по товарам, работам услугам, согласно фискальному мнению ГНАУ, затрат не будет, так как они в НКУ привязаны к доходам - все тем же п. 138.4).
В части отгрузки сверх суммы предоплаты (частичной) должно быть отражение и доходов, и затрат.
5.5. Дебиторская инвалютная монетарная задолженность
Когда экспортная отгрузка произошла до 1 апреля, а оплата до этой даты не поступила, то согласно П(С)БУ 21 на такую задолженность должны начисляться курсовые разницы. По мнению же ГНАУ, изложенному в ее письме от 07.04.2011 г. № 6123/6/15-0315, в налоговом учете курсовые разницы на такую задолженность плательщик начислять не должен.
С нашей точки зрения, законность такого вывода весьма сомнительна, и при желании смелым плательщиком он может быть оспорен.
Мы считаем, что и на такие, и на любые другие переходящие монетарные задолженности курсовые разницы в налоговом учете начисляться должны.
5.6. Инвалюта
Остатки инвалюты, имевшейся у плательщика в остатках по состоянию на 01.04.2011 г., принимаются для целей нового налогового учета по курсу НБУ на эту дату и далее пересчитываются на общих основаниях.
Мы рассмотрели лишь некоторые из переходных инвалютных ситуаций. Практика же подарит их плательщикам гораздо больше...
___________________
* Этот вывод подтверждается и текстом консультации из ЕБНЗ.
"Бухгалтер" N 19, май (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201