- Вам было кисло от нашей льготы для вас?
ОК, сейчас сделаем сладко!
Последствия грядущей отмены
консалтбухаудитинформльготы по НДС
и судьба НДС по соответствующим услугам
с их условной поставки
1. Отмена 196.1.14 (последствия)
Как мы уже сообщали, 19.05.2011 г. в Верховной Раде в окончательной редакции был принят законопроект (регистрационный N 8321) «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и о ставках вывозной (экспортной) таможенной пошлины на некоторые виды зерновых культур» (далее - Закон).
Помимо изменения таможенных пошлин законодатели впихнули в этот Закон, в частности, отмену нормы одиозного п/п. 196.1.14 Кодекса*, согласно которому, напомним, с 01.01.2011 г. не являлись объектом обложения НДС операции по поставке услуг, определенных в п/п. 186.3 «в» НКУ.
Напомним, что в п/п. 186.3 «в» указаны такие виды услуг, как
«консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем».
Таким образом, вскоре все упомянутые услуги снова станут облагаться НДС.
Срок вступления данных изменений в силу согласно самому закону -
«с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он опубликован»,
Насколько нам известно, Закон в мае этого года ни подписан Президентом, ни обнародован не был. Если президент его подпишет, а официальные органы опубликуют его в июне 2011-го, то упомянутые услуги станут облагаться НДС уже начиная с 01.07.2011 г.
Напомним, что перевод с 01.01.2011 г. этих услуг в «необъектные» для предоставляющих их плательщиков был весьма болезненным, поскольку должен был согласно НКУ сопровождаться обложением остатков основных фондов и других ТМЦ, используемых для поставки вышеперечисленных услуг, по обычным ценам, но не ниже цен их приобретения (изготовления). Такого обложения требует норма п. 198.5 НКУ (подробно об этом законодательном подарке для лиц, предоставляющих упомянутые «необъектные» услуги, мы писали).
Естественно, по всем товарам и услугам, приобретаемым с 01.01.2011 т. для участия в предоставлении таких необъектных услуг, налоговый кредит плательщиками не заявлялся. И до вступления Закона в силу он заявляться не должен, но, по нашему мнению, только если приобретаемые товары/услуги успеют поучаствовать именно в «необъектных» операциях.
То есть мы считаем, что если такие «входящие» товары/услуги (содержащие в себе НДС) приобретались/приобретаются плательщиком еще до вступления в силу Закона - то есть в периодах, когда услуги, для которых они используются, еще являются необъектными, - но при этом уже очевидно, что данные расходы войдут в себестоимость соответствующих услуг в тех периодах, когда эти услуги уже станут облагаться НДС, то плательщик уже сейчас имеет право на включение в налоговый кредит НДС по таким входящим расходам - на том основании, что уже предполагается их использование в облагаемых операциях.
Если же такие «входящие» товары/услуги уже были отражены в НДСных декларациях без НК, следует вести речь о корректировке, суть которой в переотнесении в состав НК сумм не отраженного в нем ранее входного НДС.
На наш взгляд, такие действия обоснованны, поскольку происходит изменение обстоятельств, по причине которого эти входящие товары/услуги уже будут использоваться плательщиком в облагаемых НДС операциях. Здесь также можно будет попытаться косвенно использовать норму последнего абзаца упомянутого п. 198.5 НКУ, говорящую о том, что датой использования товаров/услуг является дата признания расходов согласно разделу III НКУ.
В то же время заметим, что НКУ не предусматривает и нормы, диаметрально противоположной п. 198.5 (то есть для ситуаций, когда идет изменение направления использования с необлагаемых/льготируемых по НДС операций на облагаемые). Поэтому в случае проведения плательщиком таких корректировок проблемы с налоговиками не исключаются.
При этом их позиция, судя по всему, будет здесь основываться на следующем: однажды заявленные по декларации данные, касающиеся отражения входного НДС, корректироваться могут только в случае допущенной ошибки. Содержание же п. 198.5 говорит о том, что корректировок НК «в связи с изменением обстоятельств» нормы НКУ вообще ни прямо, ни косвенно не предусматривают (иначе бы в п. 198.5 шла речь о сторнировке НК, а не о приравнивании к поставке со специальным ее обложением).
Мы с таким подходом не согласны и считаем, что если все-таки налоговики станут по этой причине отказывать плательщикам в признании НК, то тогда лучше идти по пути исправления ошибки. А поскольку такая «ошибка» была в пользу бюджета, то начислять при ее «исправлении» себе штрафы, предусмотренные п. 50.1 НКУ, плательщику не нужно.
Кстати, если этот НДС уже включен в I квартале в валовые затраты, то не забудьте представить и уточняющий расчет к декларации по налогу на прибыль за I квартал, исправляющий по той же «ошибке» ее прибыльные последствия (которые - если рассматривать их изолированно - были уже в пользу плательщика).**
Так или иначе, сейчас нужно четко отслеживать то, когда вы собираетесь использовать входящие работы/услуги - до или после вступления Закона в силу. И если после, то не бойтесь сразу заявлять НК, чтобы не пришлось в будущем прибегать к таким спорным корректировкам.
Кроме того (в свете подобных перетасовываний законодательной колоды шельмующими крупье), хотелось бы посоветовать плательщикам - при наличии соответствующей возможности - закрыть актами в мае - июне как можно больше таких (все еще «необъектных») услуг (или получить соответствующие предоплаты).
Если же кто-то, наоборот, заинтересован в облагаемости этих услуг НДС, то лучше попридержать их выполнение до вступления Закона в силу.
Осторожным плательщикам аналогично следует регулировать и вопросы по входящим затратам, относящимся к таким услугам. То есть, несмотря на все изложенное выше в отношении НК, им лучше попридержать такие затраты до месяца вступления Закона в силу, чтобы уже совершенно спокойно входной НДС по ним отнести в налоговый кредит. Тобто на дату вступления Закона в силу по бывшим необъектным услугам им хорошо бы иметь минимум остатков переходящих запасов/услуг и/или незавершенки.
Что же касается начисленных согласно п. 198.5 НКУ в январе 2011 года по переходящим через 01.01.2011 г. остаткам налоговых обязательств, то никакой сторнировки таких НО в связи с грядущей отменой п/п. 196.1.14 НКУ для плательщиков нормативы не предусматривают.
И здесь похоже на «попадалово» услужников с такими НО.
Законодатель построил нормы НКУ по беспроигрышному для бюджета принципу: переводишь необоротные активы (и другие товары/услуги) для использования в необлагаемых или льготируемых операциях - плати (согласно п. 198.5, п. 188.1 НКУ) НДС. А переводишь необоротные активы*** из необлагаемых в облагаемые (или же возвращаешь туда - пусть даже на следующий день) - дырка тебе от бублика! Ведь поскольку налоговый кредит не сторнировался (а начислялось НО) - то и восстанавливать плательщику вроде как нечего.
Мы считаем такой подход несправедливым, однако бороться с ним в ряде случаев будет нелегко, поскольку нормы Кодекса здесь прописаны фискально.
В то же время бороться за восстановление НК плательщикам можно и нужно. И в качестве определенного аргумента следует использовать консультацию налоговиков из Единой базы налоговых знаний о продаже товаров, которые ранее приобретались для использования в необъектных и/или льготируемых по НДС операциях.
Все вышеизложенное мы представляли читателю, предполагая, что Закон станет действовать так, как в нем (незаконно) и прописано, то есть ориентировочно уже с 1 июля текущего года, при этом мы исходили из реалий применения украинского законодательства.
Ну а для правдоискателей (к тому же с очень некороткими руками), готовых посудиться за свои интересы (точнее - за продление «необъектости» для таких услуг до конца 2011 года), приведем фрагмент из Замечания Главного юридического управления Верховной Рады к проекту Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и о ставках вывозной (экспортной) таможенной пошлины на некоторые виды зерновых культур» (регистрационный N 8321)****:
«С учетом срока вступления в силу данного Закона (с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он опубликован) следует отметить, что такие предложения нарушают принцип стабильности системы налогообложения, поскольку изменения к каким-либо элементам налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года (подпункт 4.1.9 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины), а также не согласовываются с положениями статьи 27 Бюджетного кодекса Украины, согласно которой законы Украины или их отдельные положения, которые влияют на показатели бюджета (уменьшают поступление бюджета и/или увеличивают расходы бюджета) и принимаются после 15 июля года, предшествующего плановому, вводятся в действие не раньше начала бюджетного периода, следующего за плановым.
То есть в случае принятия законопроекта как закона решение вопроса о применении налоговых норм, предусмотренных данным Законом, будет решаться правоприменительными органами по их собственному усмотрению».
(Аналогично против этого беззакония выступало и Главное научно-экспертное управление Верховной Рады в своем заключении к законопроекту, датированном 19.04.2011 г.)
В общем, «боритесь - и поборете»*****. Если есть силы, желание, деньги, адвокаты, друзья и возможности...
2. Куда девать НДС, исчисленный согласно п. 198.5
Напомним, что нормативно четко не разрешена проблема, куда-таки девать в налоговом учете НДС, исчисленный согласно упомянутому п. 198.5 (или 188.1******) НКУ с товаров (ОФ/ОС, других ТМЦ и НМА), а также услуг, переводимых на использование в необъектных или льготируемых по НДС операциях.
Данная проблема прямо касается и большинства лиц, попавших с 01.01.2011 г. под действие вышеупомянутого (ныне отменяемого) п/п. 196.1.14 НКУ и обложивших остатки товаров и услуг, используемых в этих необлагаемых операциях.
Из трех вариантов, а именно:
- отнести этот НДС в стоимость ОС, других ТМЦ, НМА или услуг,
- включить его сразу в валовые затраты/расходы,
- вообще не отражать в «прибыльной» учете,- налоговики ратовали и продолжают ратовать, естественно, за 3-й вариант, ссылаясь на буквоедско-формаль-ные основания: что, мол, учесть можно только налог, уплаченный непосредственно поставщикам.
Закон О Прибыли, еще действовавший в I квартале 2011 года, позволял в п/п. 5.3.3 включать в ВЗ или в стоимость соответствующей группы ОФ НДС, «уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг)».
Поскольку данный налог не уплачен «в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг)», а уплачен в связи с изменением направления их использования в сторону необъектных операций, то и при действии Закона О Прибыли имелись формальные основания для отказа в отражении в налоговом учете сумм такого «условнопродажного» НДСа. Заметим, что эти основания для фискальных отказов отражения в налоговом учете подобного НДС (начисляемого во времена действия Закона об НДС согласно последнему абзацу его п/п. 7.4.1) уже налоговиками активно применялись - см., например, письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. N173/2/15-0310.
И хотя там речь шла об НДС, уплаченном согласно уже отмененному Закону об НДС, столь же фискальный ответ возможен и в отношении подобного НДСа, исчисленного уже в I квартале 2011 года - согласно упомянутым нормам п. 198.5 (и 188.1) НКУ: ведь в I квартале все еще действовала та же норма из п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
Буквальное прочтение норм раздела III НКУ, пришедшего со II квартала на смену Закону О Прибыли, оптимизма в данном вопросе тоже не придает.
Дело в том, что третий абзац п/п. 139.1.6 НКУ во многом схож с аналогичной нормой из п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли.
Приведем этот абзац:
«В случае если плательщик налога, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, предоставлению услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, входящих в состав расходов, и основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в расходы либо стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива увеличивается на сумму, которая не включена в налоговый кредит такого плательщика налога согласно разделу V настоящего Кодекса».
(Попутно заметим, что здесь, как и в Законе О Прибыли, законодателями забыт случай, когда плательщик налога на прибыль осуществляет только льготируемые или только не облагаемые НДС операции. Мы считаем, что такие плательщики, как и раньше, тоже должны по аналогии данную норму НКУ использовать.)
Что же касается наших баранов, то, как видим, формулировка осталась прежней: речь идет об НДС, уплаченном плательщиком в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг.
Таким образом, ждать милостей от ГНАУ на этот счет вряд ли стоит.
Тем более что в ЕБНЗ они уже успели по данному поводу высказаться фискально.
По нашему же мнению, этот НДС логично было бы включать в стоимость таких (условно поставленных) товаров, в том числе необоротных активов, и услуг. При этом может косвенно помочь содержание письма Минфина от 02.03.2011 г. N 31-34020-07-25/5805, в котором авторами при ответе на вопрос, куда деть такой НДС в бухучете, на основании пункта 8 П(С)БУ 7 «Основные средства» и абзаца пятого пункта 9 П(С)БУ 9 «Запасы» был сделан вполне логичный вывод о том, что
«при признании условной поставки товаров и необоротных активов начисленное налоговое обязательство будет увеличивать первичную стоимость остатков таких товаров и/или остаточную стоимость необоротных активов».
В свете сближения бухгалтерского и налогового учетов налоговикам следовало бы прислушаться к данному мнению Минфина и пересмотреть свою фискальную позицию.
Кроме того, плательщикам можно попытаться включить такой НДС в затраты как «прочие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью» на основании п/п. 138.10.4 «в» НКУ, поскольку в нем фигурируют в том числе «суммы начисленных налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом».
И, по нашему мнению, это вполне справедливо, поскольку речь идет о расходах, реально плательщиком понесенных, и к тому же - в отношении товаров и услуг, используемых им в его хозяйственной деятельности.
Однако в свете наших фискальных традиций на включение в стоимость активов или в затраты сумм такого НДС решатся, пожалуй, только смелые плательщики.
_________________
* Кроме того, Законом исключена норма п. 197.9 НКУ, освобождавшая от НДС услуги, предоставляемые иностранным и отечественным судам, и изменены ставки платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых.
** Ну а то, как исправлять «прибыльные» ошибки, допущенные в налоговых периодах до 01.04.2011 г., - тема для отдельного разговора. (См. на этот счет также письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. N 14847/7/15-0317).
*** По другим товарам или услугам такой проблемы нет, так как условная продажа (НО) по ним отражается только при списании в себестоимость - см. последний абзац п. 198.5 НКУ.
**** Кстати, разъяснение это писалось уже ко второй редакции, которая и была принята депутатами.
***** Т. Г. Шевченко.
****** В п. 188.1 НКУ (см. его пятый абзац) речь идет об обложении НДС необоротных активов при переводе их из облагаемых НДС операций в необлагаемые - исходя из балансовой стоимости на дату такого перевода. О конкуренции данной нормы с нормой из п. 198.5 НКУ мы уже писали, где мы склонялись в сторону нормы п. 198.5 (хоть эта норма и более фискальная).
"Бухгалтер" N 21, июнь (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201