- Ты моначка, я монак...
К вопросу об определении бенефициарного собственника роялти
(Часть II см. в консультации от 18.07.2011 г.)
Одной из существенных новелл Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) в сфере налогообложения доходов, выплачиваемых резидентами Украины в пользу нерезидентов, является введение в п. 103.3 понятия «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) дохода». Данным пунктом предусмотрено, что для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора нерезидент, получающий из источников в Украине дивиденды, проценты, роялти, вознаграждения и т. п., должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) доходов. Таким образом, НКУ установил дополнительное условие для применения льгот, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения в отношении пассивных доходов. Теперь помимо представления налоговым органам Украины сертификата резидентности для подтверждения права на льготу по налогу на репатриацию необходимо подтвердить статус бенефициарного собственника дохода.
В данной статье рассматриваются вопросы применения концепции бенефициарного собственника.
Налоговые последствия
в случае наличия у нерезидента
статуса небенефициарного собственника
Прежде всего напомним, что ст. 3 НКУ гласит: «Если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные настоящим Кодексом, применяются правила международного договора».
Таким образом, для начала следует определиться, какие налоговые последствия несет статус небенефициарного собственника с точки зрения международных договоров Украины, а именно договоров об избежании двойного налогообложения.
Исходя из комментариев к Модельной конвенции ОЭСР* льготы, предусмотренные Конвенцией, не применяются к компаниям - небенефициарным собственникам при наличии специальных оговорок непосредственно в тексте Конвенции. Такие оговорки согласно комментариям к Модельной конвенции можно разделить на следующие виды:
- оговорка о бенефициарном собственнике, которая применяется в отношении некоторых видов доходов (например, в отношении процентов, дивидендов и роялти);
- включение в текст Конвенции положений, запрещающих льготы для компаний, подконтрольных нерезидентам;
- прямое исключение компаний - небенефициарных собственников (а также компаний, которые пользуются налоговыми льготами по местному законодательству) из сферы действия Конвенции, о чем указывается в самой Конвенции;
- указание в Конвенции, что льготы предоставляются только в отношении прибыли, облагаемой налогом в стране резидентности получателя.
Как показывает анализ Конвенций, во многих из них используется первая оговорка.
Например, в Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и прироста стоимости имущества (далее - Конвенция с Великобританией) указано:
Дивиденды
<...>
2. Однако дивиденды могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидентом которого является компания, уплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель фактически имеет право на дивиденды и подлежит налогообложению в отношении дивидендов в этом другом Договорном Государстве, взимаемый налог не должен превышать:
(a) 5 процентов общей суммы дивидендов, если право на дивиденды имеет компания, контролирующая прямо или опосредованно, в случае Соединенного Королевства, по крайней мере 20 процентов капитала с правом голоса компании, уплачивающей дивиденды, и, в случае Украины, по крайней мере 20 процентов уставного капитала;
(b) 10 процентов общей суммы дивидендов в других случаях.
<...>
Проценты
1. Проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, будут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты и подлежит налогообложению в этом другом Договорном Государстве в отношении этих процентов.
<...>
Роялти
1. Роялти, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договорном Государстве, если этот резидент фактически имеет право на получение этих роялти и подлежит налогообложению в отношении роялти в этом другом Договорном Государстве.
<...>
Другие доходы
1. Виды дохода, настоящим собственником которых является резидент Договорного Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не идет речь в предыдущих статьях настоящей Конвенции, иные, нежели доходы, уплачиваемые из траста или из имущества умершего лица в ходе раздела, облагаются налогом только в этом Государстве».
Таким образом, если, например, резидент Великобритании, которому уплачивает дивиденды (проценты, роялти) украинская компания, не является бенефициарным собственником в отношении этих дивидендов (процентов, роялти), то на такие дивиденды (проценты, роялти) положения Конвенции в отношении пониженных ставок налога на репатриацию (или отсутствия налога на репатриацию) распространяться не будут и украинское предприятие должно будет удерживать из таких дивидендов (процентов, роялти) налог на репатриацию по ставке 15%**.
Кроме того, если резидент Великобритании не является бенефициарным собственником в отношении прочих доходов, не упомянутых в предыдущих статьях Конвенции, но подлежащих обложению налогом на репатриацию в Украине (например, в отношении брокерского, комиссионного или агентского вознаграждения, полученного от резидентов за брокерские, комиссионные или агентские услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины в пользу резидентов, или в отношении лизинговой/арендной платы, которая вносится резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента - лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды), то резидент Украины обязан будет удержать налог на репатриацию из таких доходов по ставке 15%.
Что касается украинского Налогового кодекса, то в нем тоже присутствуют нормы, посвященные налогообложению в случае контактов с нерезидентами, которые не являются фактическими собственниками.
Так, согласно п. 103.2 НКУ лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.
Однако, как мы уже сказали выше, эта норма может применяться только в той части, в которой она не противоречит международным договорам об избежании двойного налогообложения.
Например, в ст. 8 Конвенции с Великобританией говорится, что прибыль, полученная резидентом Договорного Государства от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, будет облагаться налогом только в этом Государстве. Данная статья не содержит никаких оговорок относительно фактических собственников доходов. Поэтому к доходам от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, полученным резидентом Великобритании с источниками в Украине, нормы п. 103.2 применяться не могут.
В других Конвенциях, например с ФРГ и Австрией, оговорка касательно фактического собственника в отношении прочих доходов отсутствует, поэтому такие прочие доходы (то же комиссионное вознаграждение) в случае выплаты их небенефициарным собственникам - резидентам ФРГ или Австрии не будут облагаться украинским налогом на репатриацию.
В Конвенции с Кипром вообще нет никаких оговорок в отношении фактических собственников доходов. Поэтому к доходам резидентов Кипра положения п. 103.2 НКУ вообще не могут быть применены, и пониженные ставки налога на репатриацию применяются к резидентам Кипра независимо от того, являются они бенефициарными собственниками или нет.
Кроме того, существуют нормы НКУ, ограничивающие возможность отнесения на расходы некоторых платежей в пользу нерезидентов - небенефициарных собственников.
Так, согласно п/п. 139.1.15 НКУ расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги.
Также в п/п. 140.1.2 НКУ сказано, что в состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.
Что касается ограничения из п/п. 140.1.2 в отношении роялти, то можно констатировать, что, по сути дела, данное ограничение не применимо к отнесению роялти на затраты в случае выплаты его небенефициарному собственнику, поскольку в этом подпункте прямо сказано, что такое ограничение не действует в случае, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.
Конечно же, как правило, все агенты, посредники и номинальные собственники действуют вполне легально, получая соответствующие имущественные права на использование произведений (патентов и т. п.) и, соответственно, на получение роялти от своих контрагентов в случае передачи им по лицензионным договорам таких прав. Поэтому небенефициарный статус нерезидента-лицензиара может повлиять на отнесение роялти на затраты только в том случае, если бенефициар никому не предоставлял права на использование своих произведений (патентов и т. п.), а этот нерезидент, нарушая права бенефициара, неправомерно использует эти права. Случай, надо признать, из области фантастики.
А вот в отношении инжиниринга в п/п. 139.1.15 НКУ никаких оговорок нет, поэтому там статус небенефициарного собственника напрямую влияет на возможность отнесения на затраты платежей в пользу небенефициарных собственников.
Однако в данном случае следует отметить, что зачастую в международных конвенциях об избежании двойного налогообложения существует статья о недискриминации. Вот, например, как она звучит в Конвенции с Великобританией:
Недискриминация
<...>
4. За исключением случаев, когда применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 или пункта 7 статьи 11, пункта 4 или пункта 5 статьи 12 настоящей Конвенции, проценты, роялти и другие выплаты, выплачиваемые предприятием Договорного Государства резиденту другого Договорного Государства, с целью определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия будут подлежать вычету на таких же условиях, на которых они уплачивались бы резиденту первого упомянутого Государства».
То есть, по сути, эта статья ставит крест на применении любых ограничений в части отнесения на затраты украинских предприятий платежей в пользу резидентов соответствующей страны - стороны конвенции. Это касается, в частности, ограничений, предусмотренных в п/п. 140.1.2 - роялти от нерезидента (не более 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному); 139.1.13 - консультации, маркетинг, реклама (тоже не более 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному), 139.1.14 - инжиниринг (не более 5% таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту).
В то же время следует обратить внимание на то, что данная статья о недискриминации не применяется, в частности, в следующем случае: по причинам особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты (роялти), или между ними обоими и любым третьим лицом сумма выплаченных процентов (роялти) превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на получение процентов (роялти), при отсутствии таких отношений.
То есть если налоговым органам удастся доказать, что между бенефициаром и украинским резидентом (обязательно между ними, сговор с одним небенефициаром тут не влияет) существуют особые отношения, из-за которых резидент Украины выплачивает завышенную сумму роялти, то украинский резидент не сможет ссылаться на «недискриминационную» статью конвенций об избежании двойного налогообложения и вынужден будет руководствоваться в полной мере ограничениями из п/п. 140.1.2 в отношении таких роялти.
Правда, следует отметить, что, скорее всего, в украинских реалиях правоприменения приведенные выше аргументы со ссылкой на статью о недискриминации будут приемлемыми не для органов ГНС, а для суда, и, вероятно, даже не для национального, а для международного (например, Европейского суда по правам человека). В целях полноты изложения отметим, что по использованию нормы о недискриминации уже есть прецеденты, но не в Украине, а в практике Европейского суда. В этом отношении было интересное дело немецкой компании против Германии: European Court of Justice, 12 December 2002, Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt, Rs. C324/00, DB 2002.
Кроме того, если роялти (плата за консалтинг, маркетинг, рекламу) уплачиваются нерезиденту страны, с которой нет Конвенции (например, Монако), то на статью о «недискриминации» не сошлешься и придется ограничения из НКУ применять в полной мере, в связи с чем акты на такие роялти лучше закрывать в первую очередь, чтобы вписаться в ограничения, оставив «сверхнормативные» роялти «правильным» нерезидентам.
_______________
* Организация экономического сотрудничества и развития.
** Правда, следует обратить внимание на тот факт, что в некоторых конвенциях используется несколько другой подход. Например, согласно положениям Конвенции с Францией важным моментом является не то, является ли нерезидент - получатель платежа бенефициарным собственником, а то, является ли бенефициарный собственник резидентом Франции. Если он является резидентом Франции, то пониженные ставки налога на репатриацию при выплате дивидендов (процентов, роялти) небенефициарному собственнику - резиденту Франции будут работать.
"Бухгалтер" N 26, июль (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201