- Ты моначка, я монак...
К вопросу об определении бенефициарного собственника роялти
(Часть I см. в консультации от 11.07.2011 г. )
Понятие бенефициарного собственника -
общие замечания
Термин «бенефициарный (фактический) собственник» («beneficiary owner») заимствован НКУ из Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, касающейся избежания двойного налогообложения (далее - Модельная конвенция), и используется в положениях о налогообложении пассивных доходов ряда конвенций об избежании двойного налогообложения, стороной которых является Украина (далее - Конвенции об избежании двойного налогообложения).
Несмотря на то что данный термин используется в большинстве конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных различными странами, на сегодняшний день отсутствует четкое нормативное определение термина «бенефициарный собственник» («beneficiary owner») для целей применения Конвенций об избежании двойного налогообложения как на уровне международного законодательства, так и в национальном законодательстве Украины.
Следует отметить, что до принятия НКУ в национальном налоговом законодательстве термин «бенефициарный (фактический) собственник» не использовался. На данный момент в ст. 103 НКУ содержится довольно общее определение бенефициарного собственника доходов как лица, которое имеет право на получение дохода. Фактически п. 103.3 НКУ использует «негативное» определение (определение от противного), заимствованное из Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции, указывая, что не является бенефициарным собственником лицо, которое имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или лишь посредником в отношении дохода:
«103.3. Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником в отношении такого дохода».
Ни Конвенции об избежании двойного налогообложения, ни Модельная конвенция не содержат определения термина «бенефициарный собственник». Как указывалось выше, «негативное» определение бенефициарного собственника содержится в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции, в которой указано, что таковым не является посредник, являющийся агентом или представителем/номинальным собственником:
«Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал
Статья 12. Роялти
1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся государстве, бенефициарным собственником которых является резидент другого Договаривающегося государства, облагаются налогом только в таком другом Государстве.
II. Комментарий
Абзац 1
3. Абзац 1 устанавливает принцип обложения роялти исключительно в стране резидентности бенефициарного собственника роялти.
4. Согласно абзацу 1 освобождение от налогообложения в стране происхождения роялти не предоставляется, если между бенефициаром и лицом, осуществляющим платеж, имеется посредник, такой как агент или номинальный собственник, за исключением случая, когда бенефициарный собственник является резидентом другого Договаривающегося государства».
С опорой на предложенные Комментариями ОЭСР к Модельной конвенции довольно нечеткие признаки бенефициарного (фактического) собственника в практике международного налогообложения используется ряд критериев для определения того, является ли данное лицо фактическим собственником в понимании конвенций об избежании двойного налогообложения. Так, лицо следует рассматривать как бенефициарного собственника с правом использования предоставленных конвенциями льгот при условии удовлетворения следующим критериям:
1) наличие фактических прав в отношении полученных сумм роялти, в том числе:
(а) наличие полного права распоряжения причитающимися суммами роялти по собственному усмотрению (отсутствие обязанности передать полученные суммы роялти третьим лицам);
(б) несение фактического риска неполучения средств в случае неисполнения контрагентом обязательства по выплате роялти;
2) действие от собственного имени и за свой счет;
3) уплата налогов в стране резидентства;
4) наличие других уважительных экономических причин заключения лицензионного соглашения - помимо цели использовать льготу, предоставленную конвенцией об избежании двойного налогообложения.
Следует отметить, что приведенные выше признаки бенефициарного собственника также сообразуются с положениями Директивы ЕС 2003/49/ ЕС, которая применяется при определении бенефициарного собственника во взаимоотношениях между государствами - членами ЕС:
«Директива Совета 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года «Об общей системе налогообложения, применимой к выплатам процентов и роялти, произведенным между ассоциированными компаниями разных государств-членов»*
Статья 1
Предмет и процедура
<...>
4. Компания государства-члена признается как «бенефициарный собственник» процентов или роялти, только если она получает такие платежи в своем собственном интересе (исключительно для своей выгоды), ане как посредник, такой как агент, доверительный управляющий или уполномоченный подписант для некоторых других лиц».
Собственно говоря, являясь термином англо-саксонского права, понятие «бенефициарный собственник» использовалось в английском налоговом праве, а также в соглашениях, заключенных Великобританией и до 1977 года.** Данный термин, однако, использовался в узком значении для проведения различия между бенефициарным и юридическим владением, присущим английскому праву справедливости.
Довольно неплохое и понятное определение бенефициарного собственника было дано Высшим судом провинции Онтарио (Канада):
«Термин «бенефициарный собственник» означает лицо, являющееся фактическим собственником имущества, даже в том случае, если имущество зарегистрировано на имя другого лица. Номинальный собственник обладает титулом на имущество, однако бенефициарный собственник вправе обязать номинального собственника передать ему такое имущество и права на него».
Бенефициарный собственник роялти:
специфические признаки
Применительно к лицензионному договору (далее - Договор) приведенные выше критерии бенефициарного собственника могут проявляться следующим образом (что позволит признать право-владельца-нерезидента бенефициарным собственником роялти):
1. В положениях Договора нежелательно указывать, что получатель роялти является сублицензиаром, Договор должен быть составлен таким образом, чтобы все его положения указывали на статус получателя роялти как лицензиара (владельца всех прав интеллектуальной собственности): статус лицензиара, а не сублицензиара имеет значение в связи с рисками, описанными ниже.
2. Выплачиваемые роялти должны согласно положениям Договора рассматриваться как собственность получателя роялти, Договор не должен указывать, что роялти являются транзитными суммами. Наоборот, желательно сделать акцент на том, что роялти образуют экономическую прибыль для их получателя по Договору (например, в Договоре может быть указано, что роялти поступают в собственность получателя и ни одна третья сторона не получает выгоду по данному Договору).
3. В договоре желательно четко указать, что получатель имеет полное право распоряжения суммами роялти и несет риски неисполнения лицензиатом своих обязательств по Договору.
5. В договоре также желательно указывать, что получатель роялти действует от своего имени, в своих интересах и за свой счет.
6. Кроме того, целесообразно писать в договоре, что получатель роялти является налоговым резидентом и уплачивает налоги в государстве своей инкорпорации.
Номинальный собственник роялти
Понятие номинального собственника используется в целях определения понятия «бенефициарный собственник» путем указания на то, что бенефициарным собственником не может быть номинальный собственник роялти (данное определение используется как в статьях Конвенций об избежании двойного налогообложения, так и в п. 103.3 НКУ). Тем не менее понятие «номинальный собственник» не определяется ни в НКУ, ни в Конвенциях об избежании двойного налогообложения, ни в Модельной конвенции, ни в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции. Содержание данного понятия можно логически вывести из приведенных выше определений бенефициарного собственника.
Так, в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции указано, что бенефициарным собственником не является посредник, являющийся агентом или предста-вителем/номинальным собственником. В п. 103.3 НКУ указано, что не является бенефициарным собственником лицо, которое имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или лишь посредником в отношении такого дохода.
Таким образом, из приведенных выше положений можно сделать вывод, что номинальным собственником является лицо, которое юридически имеет статус собственника роялти, но фактически является посредником в отношении дохода в виде роялти, то есть не имеет всех полномочий собственника в отношении получаемых роялти (прав владения, распоряжения и использования, осуществляемых по собственному усмотрению независимо от указаний других лиц). Суммы роялти являются для номинального собственника транзитными, то есть подлежат перечислению фактическому собственнику (или по его указанию третьим лицам).
Предложенное толкование также сообразуется с концепцией номинального собственника, широко используемой в практике международного налогового структурирования. Так, во многих юрисдикциях имеются номинальные акционеры/собственники компаний, которые скрывают реальных собственников и не имеют всех полномочий собственника в отношении долей/капитала компании, реальное же управление компаниями осуществляют фактические собственники.
Документальное подтверждение
статуса бенефициарного собственника
Круг документов, подтверждающих статус бенефициарного собственника, не установлен ни в национальном налоговом законодательстве Украины, ни в Конвенциях об избежании двойного налогообложения, ни в Модельной конвенции, ни в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции. Таким образом, круг таких документов определяется применимо к каждому конкретному случаю с учетом приведенных выше критериев бенефициарного собственника.
Применительно к получателю роялти помимо сертификата налоговой резидентности документами, подтверждающими статус такого получателя как бенефициарного собственника роялти, могут быть следующие:
1) оригинал Договора, который четко указывает, что получатель роялти является не сублицензиаром, а именно лицензиаром, то есть бенефициарным собственником;
2) документальные подтверждения прав интеллектуальной собственности получателя роялти - копия свидетельства на знак для товаров и услуг, копия патента, выписка из реестра соответствующих объектов интеллектуальной собственности, который ведет Государственная служба интеллектуальной собственности Украины; изложенное обусловлено положениями письма ГНАУ от 30.03.2011 г. N 3917/5/12-0216, в котором указывается:
«Документом для признания лица фактическим собственником дохода может быть любой документ, подтверждающий фактическое право лица на такой доход. Например, в случае выплаты роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, удостоверенное надлежащим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком»;
3) на практике также известны случаи, когда налоговые органы требуют от плательщика в качестве подтверждения того, что он уплачивает роялти бенефициарному собственнику, письмо от нерезидента - получателя роялти, подтверждающее, что такой нерезидент является бенефициарным собственником. Данное письмо может быть истребовано в отношении ноу-хау или программы, права интеллектуальной собственности на которые не регистрируются ни в одном реестре.
Следует отметить, что, конечно, все эти документы не являются 100%-ной гарантией того, что нерезидент - сторона договора является бенефициарным собственником, поскольку все эти документы могут наличествовать и в случае отношений с номинальным собственником. Однако при их наличии предприятие сможет обсуждать вопрос бенефициарности собственника с налоговыми органами, находясь в более комфортных условиях.
Сублицензиар как бенефициарный собственник
Анализ концепции бенефициарного собственника позволяет утверждать, что статус сублицензиара автоматически не лишает данное лицо возможности иметь статус бенефициарного собственника. Сублицензиар также может быть признан бенефициарным собственником при условии его неподконтрольности лицензиару и наличия у него свободы в распоряжении роялти.
Упомянутое выше письмо ГНАУ от 30.03.2011 г. N 3917/5/12-0216 также подтверждает возможность квалификации сублицензиара как бенефициарного собственника роялти. Так, в перечне документов, подтверждающих статус бенефициарного собственника дохода в виде роялти, ГНАУ упоминает в том числе лицензию (то есть документ, дающий полномочия сублицензиару заключать сублицензионные договоры, предусматривающие получение сублицензиаром роялти).
Тем не менее следует отметить наличие известного нам неопубликованного письма ГНАУ от 18.03.2011 г. N 7505/7/22-5017, в котором ГНАУ утверждает, что сублицензиар не является бенефициарным собственником роялти, так как имеет статус посредника. Также данным письмом налоговые органы обязуются проверять статус получателя роялти по реестрам прав интеллектуальной собственности. Данное письмо создает риск непризнания сублицензиара бенефициарным собственником роялти.
Между тем это письмо ГНАУ является довольно спорным, поскольку в зависимости от конкретных положений сублицензионного соглашения сублицензиар может и не быть посредником в отношении лицензиара. При этом сублицензиар в любом случае не может быть причислен к такому виду посредников, как агент, поскольку, в отличие от агента, он не действует за чужой счет. Номинальным собственником сублицензиар может быть, а может и не быть - в зависимости от того, насколько он самостоятелен в принятии решений и не является ли фактически подконтрольным фактическому собственнику роялти. Таким образом, письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. содержит необоснованно обобщенный вывод в отношении статуса сублицензиара как посредника во всех типах правоотношений с лицензиаром. Более того, данное письмо противоречит более позднему и, кроме того, опубликованному письму ГНАУ от 30.03.2011 г. N 3917/5/12-0216, которое признает сублицензиара фактическим собственником.
Подытоживая вышеизложенное, отметим, что ключевым признаком бенефициарного собственника роялти является его независимый статус как стороны договора, по которому он получает роялти (неподконтрольность другим лицам в отношении получения роялти и дальнейшего распоряжения такими суммами, несение всех коммерческих рисков по договору), что позволяет квалифицировать как бенефициарного собственника роялти не только лицензиара, но и сублицензиара.
______________
* Официальный журнал [Европейского союза, серия] L [, N] 157/53, 26/06/2003. С. 0049-0054.
** В 1977 году термин «бенефициарный собственник» появился в Комментариях ОЭСР к Модельной конвенции.
"Бухгалтер" N 27, июль (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201