Відповідальність платника податків
(Частина I. Частину II див. Консультації від 25.07.2011)
Податкова система не може функціонувати без інституту відповідальності, яка забезпечується заходами адміністративної та кримінальної відповідальності, а також фінансовими санкціями. А специфіка застосування фінансових санкцій у 2011 році зазнала істотних змін після набуття чинності Податкового кодексу України.
Поняття та види податкових правопорушень
Глава 11 розділу II ПК України визначає відповідальність платника за порушення норм цього Кодексу.
Податковими правопорушеннями є протиправні дії (дія або бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадовців, а також посадовців контролюючих органів, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи (п. 109.1 ст. 109 гл. 11 розд. II ПК України).
Таким чином, податковим правопорушенням є не лише порушення податкового законодавства, але і порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого віднесений до компетенції контролюючих органів, тобто податкових та митних органів.
Відповідальність платника податків за порушення законодавства, як відмічено в п. 109.2 ст. 109 гл. 11 розд. II ПК України, може бути передбачене не лише ПК України, але й іншими законами України, що певною мірою суперечить ст. 1 і ст. 2 ПК України.
Податкові правопорушення можна розділити на три групи:
1) правопорушення, пов'язані зі заниженням суми податкових зобов'язань, які визвані:
- прихованням об'єкту оподаткування
- зменшенням бази оподаткування
- необгрунтованим використанням податкових пільг;
2) несвоєчасне подання контролюючому органу податкової звітності та інших документів, у тому числі пов'язаних з постановкою на облік;
3) несвоєчасне виконання грошових зобов'язань.
Особи, що притягаються до відповідальності
за здійснення правопорушень
У разі порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи, відповідальність несуть (п. 110.1 ст. 110 гл. 11 розд. II ПК України):
- платники податків;
- податкові агенти;
- посадовці платників податків та податкових агентів.
До платників податків відносяться як юридичні особи, так і фізичні особи. Фізичні особи, що не досягли повноліття, не можуть притягуватися до будь-якого з вище названих видів відповідальності. Не можуть притягуватися до відповідальності за податкові правопорушення і особи, які визнані судом недієздатними.
Відособлені підрозділи юридичних осіб (філії, представництва) можуть притягуватися до відповідальності тільки відносно тих податків, відповідальність за сплату яких покладена на них, наприклад, за сплату податку на прибуток. При цьому у разі недостатку коштів у відособленого підрозділу, сплату фінансових санкцій здійснюватиме юридична особа, що створила цей підрозділ.
Такі висновки ґрунтуються на аналізі норм ЦК України та ГК України. На жаль, ст. 110 гл. 11 розд. II ПК України не встановлює із цього приводу прямих норм.
Податковими агентами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Вони можуть притягуватися до відповідальності за порушення тих обов'язків, які покладені на них, а саме обов'язки з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуваних, наданих) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені і за рахунок коштів платника податків.
Види відповідальності за порушення законів
з питань оподаткування
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи, застосовуються наступні види юридичної відповідальності (п. 111.1 ст. 111 гл. 11 розд. II ПК України):
- адміністративна;
- кримінальна;
- фінансова.
Адміністративна відповідальність
Відповідно до ст. 9 КУпроАП адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (навмисна або необережна) дія або бездіяльність, що посягає на громадський порядок, власність, права та свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачена адміністративна відповідальність.
Адміністративна відповідальність застосовується до платників податків і до посадовців платників податків за порушення податкового законодавства (табл. 1).
Таблиця 1
| N з/п | Вид порушення |
Розмір штрафу |
Норма КУпроАП |
| 1. |
Відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовцями підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку |
Від 5 до10 НМДГ* |
ст. 163-1 |
| 1.1. |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
Від 10 до 15 НМДГ | |
| 2. |
Неподання або несвоєчасне подання посадовцями підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування тих, підлягаючих до сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) |
5 до 10 НМДГ |
ст. 163-2 |
| 2.1. |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
Від 10 до 15 НМДГ | |
| 3. |
Неутримання або неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів, перерахування податку на доходи фізичних осіб за рахунок коштів підприємств, установ та організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволене законодавством), неповідомлення або несвоєчасне повідомлення державних податкових інспекцій відомостями про доходи громадян за встановленою формою |
від 2 до 3 НМД Г |
ст. 163-4 |
| 3.1 |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
від 3 до 5 НМДГ | |
| 4. |
Здійснення господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання або без отримання ліцензії на здійснення певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню згідно із законом, а також без отримання дозволу, іншого документу дозвільного характеру, якщо його отримання передбачено законом (окрім випадків застосування принципу мовчазної згоди) |
Від 20 до 40 НМДГ з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва і сировини або без такої |
ст. 164 |
| 4.1 |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
від 30 до 60 НМДГ з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва та сировини або без такої |
| N з/п |
Вид порушення |
Розмір штрафу |
Норма КУпроАП |
| 5. |
Неподання або несвоєчасне подання громадянами декларацій про доходи або включення в декларації спотворених даних, невідіння обліку або неналежне ведіння обліку доходів та витрат, для яких законами України встановлена обов'язкова форма обліку |
від 3 до 8 НМДГ |
ст. 164-1 |
| 5.1. |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
від 5 до 8 НМДГ | |
| 6. |
Приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат та збитків, відсутність бухгалтерського обліку або проведення його з порушенням встановленого порядку, внесення недостовірних даних в фінансову звітність, неподання фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації грошових коштів та матеріальних цінностей, порушення правил проведення касових операцій, перешкода працівникам державної контрольно-ревізійної служби в проведенні ревізій та перевірок, неприйняття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрати, розкрадань та безгосподарності |
від 8 до 15 НМДГ |
ст. 164-2 |
| 6.1 |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
від 10 до 20 НМДГ |
|
| 7. |
Неподання або несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою або подання недостовірної фінансової звітності, ліквідаційного балансу, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи,головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи |
від 30 до 60 НМДГ |
ст. 166-6 |
| 7.1 |
ведення з порушенням встановленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна та зобов'язань юридичної особи і складання ліквідаційного балансу, здійснюваного відповідальними за це особами |
від 30 до 60 НМДГ |
|
| 7.2 |
ухилення голови ліквідаційної комісії, ліквідатора, інших відповідальних осіб, залучених до ліквідації юридичної особи, від організації ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна та зобов'язань юридичної особи і складання ліквідаційного балансу |
від 40 до 100 НМДГ |
|
| 7.3 |
ті ж дії, здійснені особою, яка впродовж року була піддана до адміністративного стягнення за аналогічне порушення |
від 50 до 120 НМДГ |
|
| Примітка. * Згідно з п. 5. підрозд. 1 розд. XX ПК України, якщо норми інших законів містять посилання на не оподатковуваний мінімум доходів громадян (НМДГ), то в цілях їх застосування використовується сума у розмірі 17 грн, окрім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума НМДГ встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 п. 169.1 ст. 169 розд. IV ПК України для відповідного року. | |||
Кримінальна відповідальність
Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів") передбачена ст. 212 КК Укпаїни в табл.2
Таблиця 2
| N з/п |
Вид порушення |
Розмір неоплпчених податків, грн. |
Покарання |
Норма КК України |
| 1. |
Умисне ухилення від сплати податків в значних розмірах |
від 470 500* |
Штраф від 300 до 500 НМДГ або позбавлення права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до 3 років |
ч. 1 ст. 212 |
| 2. |
Умисне ухилення від сплати податків у великих розмірах |
від 1411 500** |
Штраф від 500 до 2000 НМДГ або виправні роботи на строк до 2 років, або позбавлення волі на строк до 5 років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до 3 років |
ч. 2 ст. 212 |
| 3. |
Умисне ухилення від сплати податків у особливо великих розмірах |
від 2 352 500*** |
Позбавлення волі на термін від 5 до 10 років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до 3 років з конфіскацією майна |
ч. 3 ст. 212 |
| Примітки. * 470,50 х 1000 = 470 500 грн * 470,50 х 3000 = 1 411 500 грн *** 470,50 х 5000 = 2 352 500 грн | ||||
Під значним розміром слід розуміти суми податків та зборів (обов'язкових платежів), які перевищують у 1000 і більше разів встановлений законом НМДГ.
Під великим розміром слід розуміти суми податків та зборів (обов'язкових платежів), які перевищують у 3000 і більше разів встановлений законом НМДГ.
Під особливо великим розміром слід розуміти суми податків та зборів (обов'язкових платежів), які перевищують у 5000 і більше разів встановлений законом НМДГ.
Згідно з п. 5. підрозд. 1 розд. XX ПК України для норм кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень сума НМДГ встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної пп. 169.1.1 п. 169.1 ст. 169 розд. IV ПК України для відповідного року.
Таким чином, при визначенні суми прихованих податків і зборів (обов'язкових платежів) замість 17 грн (НМДГ) використовуватиметься розмір соціальної податкової пільги, який у 2011 році складає 470,50 грн (941 грн х 50%).
Фінансова відповідальність
Фінансова відповідальність застосовується відповідно до норм гл. 11 розд. II ПК України та іншими законами України. При цьому притягнення до фінансової відповідальності не звільняє від адміністративної і кримінальної відповідальності.
Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафів та пені (п. 111.2 ст. 111 гл. 11 розд. II ПК України), при цьому пеня нараховується тільки на суму податкового боргу.
Штрафи за податкові правопорушення накладаються в межах терміну давності, встановленого ст. 102 гл. 9 розд. II ПК України для нарахування податкових зобов'язань, а саме впродовж 1095 днів (п. 114.1 ст. 114 гл. 11 розд. II ПК України).
Рішення про застосування штрафних (фінансових)
санкцій (штрафів)
У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи, такому платнику податків спрямовуються (вручаються) податкові повідомлення-рішення (п. 116.1 ст. 116 гл. 11 розд. II ПК України).
За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої ПК України та іншими законами України (п. 116.2 ст. 116 гл. 11 розд. II ПК України).
Розміри фінансової відповідальності за податкові правопорушення
Розміри фінансових санкцій встановлені статтями 117- 121 ПК України. При їх застосуванні у 2011 р. необхідно також враховувати пункти 5 - 7 підрозд. 10 розд. XX ПК України, згідно з якими:
- штрафні санкції за порушення податкового законодавства, передбачені ПК України, починають застосовуватися тільки з III кварталу 2011 року, до цього періоду за кожне порушення застосовується штраф не більше за 1 грн;
- як виняток з наведеного вище правила для платників податку на прибуток штраф у розмірі 1 грн за кожне правопорушення застосовується в другому та третьому кварталах, тобто встановлені ПК України штрафи до цих платників застосовуються тільки з 1 жовтня 2011 p., це ж правило застосовується до тих підприємств, які в II і III кварталах перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну.
Необхідно також відмітити, що при перевірках діяльності платника податків за період, передуючий набуттю чинності ПК України (нагадаємо, що розд. III ПК України набув чинності 01.04.2011 p.), норми ПК України застосовуватися не можуть, у зв'язку з тим, що закони не мають зворотної дії у часі. Тому при виявленні податкових правопорушень, здійснених у 2008 - 2010 pp., фінансові санкції повинні застосовуватися в розмірах, встановлених Законом N 2181.
Крім того, п. 5 підрозд. 10 розд. XX ПК України передбачено, що штрафні санкції, які можуть бути накладені на платників податків за порушення нормативних актів Кабінету Міністрів України, центрального податкового органу, положень, прямо передбачених ПК України, починають застосовуватися до таких платників податків за результатами податкового періоду, що йде за податковим періодом, впродовж якого такі акти були введені в дію.
Поняття нормативного акту наведене в Роз'ясненні N 02-5/35. Згідно з цим Роз'ясненням нормативний акт - це прийнятий уповноваженим державним або іншим органом в межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює або відміняє норми права, носить загальний або локальний характер і застосовується неодноразово.
Відповідно до п. 1 § 39 розд. 5 Регламенту КМУ акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов.
ДПСУ відповідно до покладених на неї завдань розробляє і вносить Міністру фінансів України проекти нормативно-правових актів Міністерства фінансів України, ДПСУ (пп. 5 п. 4 Положення про ДПСУ), що відносяться до сфери діяльності.
Глава ДПСУ вносить на розгляд Міністру фінансів України проекти нормативно-правових актів, які торкаються сфери діяльності ДПСУ (пп. 4 п. 10 Положення про ДПСУ).
ДПСУ в межах своїх повноважень на основі і у виконання Конституції та законів України, актів і доручень Президента України, актів Кабінету Міністрів України, наказів Міністерства фінансів України та доручень Міністра фінансів України, видає накази організаційно-розпорядливого характеру, які підписуються Головою ДПС України (п. 9 Положення про ДПСУ).
Таким чином, штрафні санкції, які можуть бути накладені на платників податків за порушення Постанов КМУ, наказів Міністерства фінансів України, положень, прямо передбачених ПК України, у сфері стягування податків та зборів, починають застосовуватися до таких платників податків за наслідками податкового періоду, що йде за податковим періодом, впродовж якого такі акти були введені до дії.
Як бачимо, до функцій ДПСУ* не входять повноваження щодо видання нормативно-правових актів з питань оподаткування, відповідно і фінансова відповідальність за їх порушення відсутня.
________________________
*ДПАУ офіційно перейменована в ДПСУ з 27.05.2011 p., після набуття чинності Положення про ДПСУ.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
КУпроАП - Кодекс України про адміністративні порушення
ПК України - Податковий кодекс України
КК України - Кримінальний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон N 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (втратив чинність)
Положення про ДПСУ - Положення про Державну податкову службу України, затверджене Указом Президента України від 12.05.2011 р. N 584/2011
Регламент КМУ - Регламент Кабінету Міністрів України, затверджений Постановою КМУ від 18.07.2007 р. N 950
Роз'яснення N 02-5/35 - Роз'яснення Вищого арбітражного суду України від 26.01.2000 р. N 02-5/35 «Про деякі питання практики вирішення суперечок, пов'язаних з визнанням недійсними актів державних або інших органів»
“Консультант бухгалтера” N 29 (621) 18 липня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)