Перевозки и фрахт:
часть II:аспекты обложения налогом на прибыль
(Часть I см. в консультации от 13.09.2005 г.,
часть III см. в консультации от 04.10.2005 г.)
Налогово-прибыльное
В соответствии с п. 13.1 и 13.2 Закона О Прибыли арендная плата, уплачиваемая резидентами нерезидентам, подлежит обложению 15%-ным налогом на репатриацию, если иное не предусмотрено международными соглашениями. Этот налог удерживается из арендной платы до или при ее выплате. Если международным соглашением со страной нерезидента предусмотрена меньшая ставка, то уплачивается такая меньшая ставка. При этом, как правило, нерезидент получает право при представлении соответствующей справки из нашей налоговой инспекции об уплате данного налога зачесть его в своей стране в счет корпоративных налогов, аналогичных нашему налогу на прибыль.
Фрахт по общим правилам облагается по ставке 6 %, а не 15 % (п. 13.5 Закона О Прибыли) - опять же, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений (об этом говорится, в частности, в письме ГНАУот 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317). Эти 6 % тоже удерживаются из суммы фрахта до или при ее выплате. При этом базой налогообложения является базовая ставка фрахта, в которую входят и расходы на погрузку-разгрузку. Пунктом 13.5 Закона О Прибыли предусмотрено, что 6 % с фрахта должны удерживать и не плательщики налога на прибыль, включая юридических лиц, уплачивающих единый налог.
Правда, с применением международных договоров на практике зачастую возникают большие проблемы. Связано это с тем, что в соответствии с Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470, утвердившим Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, применять нормы международных договоров к нерезиденту можно только при наличии справки*, выданной нерезиденту компетентным органом его государства, подтверждающей, что на нерезидента нормы соответствующего договора распространяются. Как правило, таким компетентным органом является налоговое ведомство соответствующей страны. Но иногда оно выдавать подобные справки нерезидентам отказывается, ссылаясь на то, что достаточно и выписки из торгового реестра, которая удостоверяет факт регистрации предприятия нерезидента в соответствующей стране.
В каких случаях фрахт подлежит обложению 6 %-ным налогом
Большая проблема возникает при определении случаев, в которых фрахт должен облагаться 6 %-ным налогом.
В п. 13.5 говорится просто о том, что сумма фрахта, которая уплачивается резидентом нерезиденту по договорам фрахта**, облагается по ставке 6 %. Поэтому может создаться впечатление, что, независимо от того, где происходит перевозка, если резидент платит нерезиденту, то 6 % должны быть удержаны.
Однако такой вывод нам представляется хотя и не лишенным оснований, но все-таки несколько поспешным. Более правильным мы считаем вывод, согласно которому фрахт облагается 6 % лишь в том случае, если он относится к доходам с источником их происхождения из Украины. Ведь только так можно обменить присутствие в п. 13.1 Закона О Прибыли фрахта в перечне доходов, Полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Да и п. 13.2 говорит о том, что доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины облагаются по ставке 15 %, кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6.
Но тогда встает второй вопрос: а в каких случаях фрахт следует считать доходом с источником его происхождения из Украины? В соответствии с п. 1.21 Закона О Прибыли доходами с источником их происхождения из Украины считаются любые доходы, полученные резидентами, или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины. На наш взгляд, слова “на территории Украины” относятся к слову “деятельности”, а не к слову “полученные”. Тогда вместо слова “деятельность” мы вполне можем подставить слово, обозначающее деятельность конкретную, - “перевозки”. Получится, что доходом с источником его происхождения в Украине считается доход, полученный резидентами или нерезидентами от перевозок на территории Украины.
Это подталкивает нас к выводу о том, что облагаться 6 %-ным налогом должны только те перевозки, которые полностью или частично происходят на территории Украины. Если перевозка приходится на Украину частично, то 6 %-ным налогом должна облагаться та ее часть, которая произведена на территории Украины. При этом, очевидно, если стоимость перевозки по Украине отдельно не выделяется, то следует произвести разбивку пропорционально километражу или другим обоснованным показателям.
Собственно говоря, та же проблема возникает и при аренде. Упомянутый п. 13.1 Закона О Прибыли, регулирующий удержание 15 % из суммы арендной платы, говорит лишь о перечислении арендной платы резидентами в пользу нерезидента. Но п. 1.21 доходами с источником их происхождения из Украины называет не всю арендную плату, а только доходы от предоставления в аренду имущества, расположенного в Украине, включая движимый состав транспорта, приписанный к украинским портам. Таким образом, мы можем прийти к выводу о том, что арендная плата облагается 15 %-ным налогом в тех случаях, когда арендатор-резидент приписывает воздушное или морское судно к украинскому порту. А в отношении автомобилей, похоже, следует сделать вывод о том, что арендная плата облагается тогда, кош резидент арендует автомобиль, ввезенный не территорию Украины (находящийся на территории Украины).
Налог на репатриацию
в случае перечисления платежей через посредников
Определенные проблемы с удержанием налога с аренды и фрахта возникают, если сумма перечисляется нерезтету-перевозчику (арендодателю) через агента-резидента. В этом случае, на наш взгляд, удержать и уплатить сумму налога в бюджет должен агент-резидент, поскольку в соответствии с п. 13.5 Закона О Прибыли эту сумму удерживает и вносит в бюджет резидент, выплачивающий такие доходы. В соответствии же с п. 16.13 ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога, указанного в ст. 13 Закона О Прибыли, несут плательщики налога, которые производят соответствующие выплаты. Как нам представляется, удержанная сумма должна быть отражена в декларации того лица, которое непосредственно ее удержало и уплатило в бюджет - то есть в декларации агента-резидента. Хотя встречаются и другие точки зрения по поводу того, в чьем отчете следует отражать такую удержанную сумму.
Бывают случаи, когда нерезидент платит нерезиденту через агента-резидента. Опять же, исходя из п. 13.5 и 16.3 Закона О Прибыли получается, что агент-резидент должен удержать с этих сумм украинский налог на прибыль. Может, это и не очень логично, но - с другой стороны - если таким образом выплачиваются доходы с источником их происхождения из Украины, а не какие-то другие, то почему бы и нет? Хотя ситуация эта неоднозначная и с помощью п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...” агент-резидент может в данной ситуации побороться и за необложение этих сумм украинским налогом.
В случае если фрахт выплачивается перевозчику-нерезиденту через агента-нерезидента, резиденту - получателю услуг нужно удержать 6 %-ный налог с той части суммы платежа, которая направляется агентом-нерезидентом для оплаты фрахта, а также услуг по погрузке-разгрузке. То есть, по сути, надо, чтобы агент-нерезидент осуществил соответствующее выделение таких сумм в отчете.
ГНАУ вроде как тоже склоняется к такой трактовке, при том что ее письмо от 18.04.2003 г. № 3817/6/ 15-1316 написано весьма невнятно. В общем, текст письма в принципе позволяет прийти к заключению, что ГНАУ желает обложить 6 %-ным налогом сразу всю сумму, перечисляемую агенту-нерезиденту, включая и его вознаграждение. Но такой подход не соответствует нормам законодательства, поскольку 6 %-ным налогом облагаться должна только сумма фрахта, а не что попало.
Более того, смелый резидент-получатель может даже утверждать, что в этом случае вообще не должен удерживать 6 %-ный налог: ведь лично он перечисляет платежи по договору агентирования или транспортно-экспедиционному договору, а не по договору перевозки, найма или поднайма. Так что формально перечисляемые суммы под понятие фрахта не попадают.
И еще одна проблема: как правило, в момент обеспечения агента-нерезидента денежными средствами базовая ставка фрахта еще не известна, поэтому невозможно правильно удержать соответствующую сумму налога. Возможным выходом из такой ситуации является определение в договоре ориентировочного размера средств, выделенных для оплаты фрахта. Тогда в момент платежа можно будет уплатить 6 %-ный налог исходя из этой ориентировочной суммы - а потом (когда станет известна точная сумма фрахта) доплатить или заявить об излишней уплате суммы.
Собственно говоря, эту же логику можно применить и в ситуации, когда резидент-арендатор выплачивает арендный платеж через агента-нерезидента.
Налог на репатриацию в случае перечисления
платежей через постоянное представительство
Если платеж за аренду транспортного средства или за фрахт уплачивается постоянному представительству нерезидента в Украине, то налог удерживает само это представительство при перечислении денег нерезиденту. А предприятие-резидент при перечислении денег постоянному представительству налог не удерживает. Об этом - см., например, письмо ГНАУ от 05.12.2001 г. № 7791/6/15-1416.
Вот и всё, что мы имеем сказать по поводу обложения налогом на прибыль.
___________
* Или ее нотариально удостоверенной копии.
** Под договорами фрахта здесь скорее всего надо понимать договоры фрахта в налоговом смысле слова “фрахт”, а не в юридическом.
"Бухгалтер" № 35, сетябрь (III) 2005 г.
Подписной индекс 74201