Страховые расходы и налоговый учет

(Часть III . Часть I см. в консультации от 26.05.2008 г.
Часть II см. в консультации от 02.06.2008 г.)

В. Негосударственное пенсионное обеспечение:
особенности налогообложения

В “Бухгалтере” № 35'2004 на с. 42-46 мы обращали внимание на то, что для работодателей негосударственное пенсионное обеспечение (далее - НПО) является инструментом, с помощью которого они могут реализовать пенсионные программы для своих работников, создавая дополнительные стимулы для работы на таких предприятиях. Кроме того, оно вполне может использоваться при налоговом планировании как достаточно эффективное средство снижения налоговой нагрузки.

Напомним основы негосударственного пенсионного страхования.

НПО может осуществляться негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ), которые являются неприбыльными организациями, функционирующими и осуществляющими деятельность исключительно с целью накопления пенсионных взносов в пользу участников НПФ с дальнейшим управлением пенсионными активами (ст. 1 Закона от 09.07.2003 г. № 1057-IV “О негосударственном пенсионном обеспечении” (далее - Закон № 1057)).

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 1057 участником фонда является физическое лицо, в пользу которого выплачиваются пенсионные взносы в НПФ и которое имеет право на получение пенсионных выплат из такого фонда.

Лицо же, уплачивающее пенсионные взносы в пользу участника фонда путем перечисления денежных средств в НПФ в соответствии с условиями пенсионного контракта, является вкладчиком фонда⁽¹⁾ (ч. 2 ст. 7).

Как видим, пенсионные взносы в НПФ могут уплачиваться как самим участником⁽²⁾, так и его работодателем (профсоюзом), а также в смешанном виде - с участием обеих сторон.⁽³⁾

Работа НПФ построена по следующему принципу. Между НПФ и вкладчиком заключается пенсионный контракт на пенсионное обеспечение участника за счет пенсионных взносов вкладчика. На основании данного контракта вкладчики в течение определенного периода уплачивают пенсионные взносы. При наступлении соответствующих оснований (например, при достижении участником пенсионного возраста) НПФ обязан осуществить пенсионные выплаты в пользу участника. Такие выплаты могут осуществляться в виде пенсии на определенный срок или в виде разовой пенсионной выплаты.

А теперь перейдем непосредственно к особенностям налогообложения пенсионных взносов⁽⁴⁾, осуществленных работодателями, и пенсионных выплат.

ВI. Взносы в НПФ

ВI. 1. Налог с доходов физических лиц и социальные взносы

Обращаем внимание на то, что порядок обложения НДФЛ пенсионных взносов, уплачиваемых работодателем- резидентом за свой счет по договору НПО в пользу работника, аналогичен порядку налогообложения долгосрочного страхования жизни.

Напомним, что в соответствии с п/п. “в” п/п. 4.2.4 Закона об НДФЛ в месячный налогооблагаемый доход физического лица не включается сумма взносов (в расчете на одного работника), если она не превышает 15% суммы заработной платы, начисленной ему таким работодателем в течение каждого отчетного налогового месяца, но не выше суммы, установленной Законом об НДФЛ в качестве предела для применения НСЛ, по совокупности всех таких взносов (в настоящее время - 890 грн).

Что касается обложения взносов в НПФ пенсионными и соцстраховскими взносами, то с удовлетворением констатируем, что они не начисляются и не удерживаются. “Спасательный круг” находится в п. 3.5 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5).

Согласно п. 3.5 Инструкции № 5 взносы предприятий по договорам пенсионного страхования работников и членов их семей являются прочими выплатами, не относящимися к фонду оплаты труда. Об этом же сообщается и в письме ПФУ от 9.06.2006г. № 8223/03-20.

ВI.2. Валовые затраты

Следует отметить, что механизм обложения взносов в НПФ налогом, на прибыль весьма схож с механизмом обложения взносов на долгосрочное страхование жизни.

То есть как и для долгосрочного страхования жизни, суммы взносов в НПФ согласно абз. 2 и. 3 п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли могут быть отнесены в состав валовых затрат нарастающим итогом с определенными ограничениями. В результате в валовые затраты каждого отчетного налогового периода работодателя-плательщика налога может попасть сумма взносов, осуществленная по договору НПО наемного работника, совокупно не превышающая 15% от заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды. Ну и кроме того, размер страхового платежа, который можно отнести на валовые затраты, не должен превышать НСЛьного минимума, составляющего в 2008 году 890 гривень.

ВII. Пенсионные выплаты

Статьей 60 Закона № 1057 предусмотрены следующие выплаты из НПФ: пенсия на определенный срок и разовая пенсионная выплата. Основным видом выплаты из НПФ является пенсия, поскольку разовая выплата производится только в четырех случаях.⁽⁵⁾

В соответствии с п/п. 4.2.5 Закона об НДФЛ пенсионные выплаты из НПФ подлежат налогообложению в общем порядке в случаях и размерах, определенных п/п. 9.8.2 этого Закона. В то же время п/п. 4.3.33 Закона об НДФЛ устанавливает, что не подлежат налогообложению суммы пенсионных выплат, определенные в порядке, установленном п/п. 9.8.3 данного Закона.

Налогообложение доходов, полученных участником НПФ, представлено в таблице.

Обложение налогом с доходов
пенсионных выплат, получаемых участником НПФ

Отметим также, что пенсионные выплаты по договору НПФ осуществляются администратором фонда, который является налоговым агентом плательщика налога - вкладчика и/или участника НПФ (п/п. 9.8.1 Закона об НДФЛ). Так что правильность начисления налогов в данном случае - забота НПФ.

А вот частный предприниматель, по мнению ГНАУ, не может предложить своему работнику “негоспенсионную” мотивацию и при этом учесть такие расходы в составе своих частнопредпринимательских затрат. Так, в своем письме от 04.12.2006г. № 6377/Ш/17-0715, № 22613/7/17-0717 ГНАУ разъяснила:

“Поскольку расходы на негосударственное пенсионное обеспечение как наемных работников, так и самого физического лица - субъекта предпринимательской деятельности не соответствуют определению (валовых) затрат на производство (обращение), то субъект предпринимательской деятельности - физическое лицо не имеет законодательных оснований для отнесения в состав валовых затрат субъекта предпринимательской деятельности взносов на негосударственное пенсионное обеспечение как своих наемных работников, так и непосредственно своих”.

В редакционном комментарии к этому письму подчеркивалось, что иезуитство налоговой не знает предела. В п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли прямо написано, что плательщик имеет право отнести в состав валовых затрат взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Валовые же затраты согласно п. 5.1- это валовые затраты производства и обращения. А всё, что попадает в валовые затраты, может относиться на расходы частного предпринимателя.

Г. Добровольное медицинское страхование:
налоговый учет взносов и выплат

Как известно, добровольное медицинское страхование (далее - ДМС), или так называемое непрерывное страхование здоровья, является одним из видов добровольного страхования (см. п. 3 ч. 4 ст. 6 Закона “О страховании”).

Ранее рассматривались особенности налогообложения страховых взносов и страховых выплат по ДМС. Напомним их с учетом новых нюансов.

ГI. Налог с доходов физических лиц

В соответствии с п/п. 4.2.4 Закона об НДФЛ в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается сумма страховых взносов (премий), уплаченная любым лицом-резидентом за плательщика налога в пользу последнего.

Поскольку ДМС не вписывается ни в одно из необлагаемых исключений, установленных в п/п. 4.2.4, то страховой платеж (взнос), перечисленный предприятием страховщику по договору медстрахования работника, является доходом последнего, в связи с чем возникает необходимость обложения страхового взноса НДФЛ по ставке 15%.

По нашему мнению, данный доход относится к доходам в неденежной форме, а потому его размер определяется в порядке, предусмотренном п. 3.4 Закона об НДФЛ, то есть с учетом повышающего коэффициента. Уплатить его в бюджет необходимо в течение банковского дня, следующего за днем перечисления страхового платежа страховщику (п/п. 8.1.4 Закона об НДФЛ).

По мнению ГНАУ, суммы страховых взносов по договору ДМС для целей обложения НДФЛ являются заработной платой⁽⁹⁾.

Данный вывод вызывает у нас сомнения, и вот почему.

Во-первых, зарплата и страховой взнос включаются в налогооблагаемый доход на основании разных норм Закона об НДФЛ: первая - по п/п. 4.2.1, а второй - по п/п. 4.2.4. Если страховой взнос - зарплата, зачем было изобретать для него отдельный подпункт?

Во-вторых, страховой взнос не попадает в фонд оплаты труда согласно п. 3.5 “статзарплатной” Инструкции № 5.

Почему мы акцентируем внимание на проблеме взаимоотношений “страховой взнос и зарплата” ?

Дело в том, что плательщики, согласившиеся с мнением ГНАУ, должны будут учитывать сумму страхового взноса при:

1) определении права работника на НСЛ (п/п. 6.5.1);

2) расчете налогового кредита (п/п. 5.4.2).

Что касается налогообложения страховых выплат по ДМС, то здесь следует руководствоваться п/п. “а” п/п. 4.3.32 Закона об НДФЛ, в соответствии с которым в состав месячного или годового налогооблагаемого дохода не включаются

“сумма страховой выплаты, страхового возмещения или выкупная сумма, получаемая плательщиком налога по договору страхования от страховщика-резидента, иного, нежели долгосрочное страхование жизни или негосударственное пенсионное обеспечение”.

При этом условием для освобождения страховой выплаты от обложения налогом при страховании жизни и здоровья плательщика налога является наличие надлежащего подтверждения факта причинения ущерба страхователю. Перечень подтверждающих документов, которые принимаются налоговым агентом от страхователя, приведен в п/п. 2.1.2 Порядка применения подпунктов 4.3.32 и 4.3.33 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” относительно страховых выплат, страховых возмещений, выкупных сумм и пенсионных выплат, получаемых плательщиком налога по договорам страхования негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионного вклада, утвержденного распоряжением Госфинуслуг от 18.11.2003г. № 126, с изменениями.

В совместном письме-разъяснении Госфинуслуг и ГНАУ от 30.03.2004г. № 1376/07-5, № 2988/5/17-3216 обращается внимание на то, какие подтверждающие документы должен получить налоговый агент от плательщика налога с учетом последствий страхового случая (вида и формы выплаты страхового возмещения).

ГII. Взносы на пенсионное и социальное страхование

На суммы страховых взносов по договору ДМС ни взносы в ПФУ, ни взносы в остальные соцстраховские фонды не начисляются, поскольку, как уже отмечалось выше, подобные платежи согласно п. 3.5 Инструкции №5 не попадают в фонд оплаты труда.

С учетом изложенного не имеет значения, что такие взносы облагаются НДФЛ: раз они не входят в фонд оплаты труда, то они не являются объектом социально-пенсионных начислений. С таким выводом согласен и ПФУ: в своем письме от 06.12.2005г. № 15407/03-02 он грамотно обосновал необложение пенсионными взносами страховых платежей (взносов).

Следует отметить, что пенсионно-соцстраховскими начислениями-удержаниями не облагаются и суммы страховых выплат, поскольку они не облагаются НДФЛ.

ПIII. Налог на прибыль

Напомним, что порядок и условия включения расходов на страхование в состав валовых затрат определены п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли. В соответствии с данным подпунктом расходы предприятия на страхование жизни, здоровья и других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, не относятся в состав его валовых затрат. Поскольку ДМС является необязательным видом страхования, расходы, связанные с этим видом страхования, оплачиваются за счет прибыли предприятия.

ПIV. Страховка для загранкомандированного работника: нюансы

Ранее рассматривалось налогообложение страховки для работника, выезжавшего в загранкомандировку. Напомним, что исходя из нормы, закрепленной в абз. 1 п/п. 5.4.8 3акона О Прибыли, в “командировочные” валовые затраты относятся расходы, в частности, на обязательное страхование.

По нашему мнению, связь стоимости страховки для командированного работника с валовыми затратами предприятия напрямую зависит от того, является ли ее оплата необходимым элементом для возможности осуществления самой командировки за границу. Поэтому для того чтобы правильно отразить в налоговом учете расходы на приобретение медстраховки для загранкомандированного работника, необходимо обладать информацией о том, является ли такое страхование для въезда в эту страну обязательным. Если страховка обязательной является, то включение страховых расходов в состав валовых затрат будет законным на основании п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли.

Что касается НДФЛ, то здесь ситуация следующая. В соответствии с п. 1.4 раздела II Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98г. № 59, с изменениями, возмещаются расходы в том числе и на обязательное страхование. Подпунктом 4.3.2 Закона об НДФЛ установлено, что в состав налогооблагаемого дохода не включается сумма денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, с учетом норм п. 9.10 этого же Закона. А п. 9.10 увязывает отсутствие НДФЛ с попаданием командировочных расходов в валовые затраты в соответствии с п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли (п/п. 9.10.1“а”).

Таким образом, при командировании работника в страну, въезд в которую возможен только при наличии медицинской страховки, стоимость ее оформления НДФЛ не облагается.

И, наконец, о страховых взносах.

Мы считаем, что на стоимость страховки ни взносы в ПФУ, ни взносы в остальные соцстраховские фонды не начисляются, поскольку подобные выплаты для пенсионно-соцстраховских целей не попадают в фонд оплаты труда - опять же согласно п. 3.5 Инструкции № 5 как взносы предприятий по договорам добровольного медицинского страхования.

_______

⁽¹⁾ Вкладчиками НПФ могут быть сам участник фонда, его родственники (супруги, дети, родители), работодатель участника фонда или профобъединение, членом которого является участник фонда.

⁽²⁾ В этом случае участник и вкладчик - одно и то же лицо.

⁽³⁾ Кроме того, вкладчиками могут быть родственники участника.

Нюансы, связанные с налогообложением взносов, уплаченных самим участником, здесь не рассматриваются.

⁽⁵⁾ При критическом состоянии здоровья или при наступлении инвалидности; когда сумма причитающихся участнику пенсионных средств на дату наступления пенсионного возраста не достигает минимального размера пенсионных накоплений; при выезде лица на ПМЖ за рубеж; в случае смерти участника.

⁽⁶⁾ В этом случае нужно учесть исключения, установленные в п/п. “а” и “в” п/п. 9.8.3.

^(7} Аннуитет - периодические пенсионные выплаты, осуществляемые с установленными интервалами времени до того момента, пока не настанет определенное в соответствующем договоре событие.

⁽⁸⁾Следует принять во внимание и п/п. 9.8.3“в”.

⁽⁹⁾ Письма ГНАУ от 03.03.2004 г. N 1606/6/17-3116 и от 26.04.2004 г. N 7441/7/17-3117

“Бухгалтер” №22, июнь (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• Страховые расходы и налоговый учет (Часть II)
• Страховые расходы и налоговый учет (Часть I)