Влияет ли аннулирование свидетельства плательщика НДС
предприятия на ВЗ и НК его контрагента; перспектива признания
недействительной сделки, подписанной неуполномоченным лицом
(Часть ІІІ. Часть І см. в консультации
от 09.08.2010 г. Часть ІІ см. в консультации от 16.08.2010 г. )
У контрагента аннулировано свидетельство
плательщика НДС и он отсутствует
по месту регистрации
Аннулирование свидетельства плательщика НДС предприятия-контрагента и отсутствие его по месту регистрации многими ГНИ рассматривается в качестве дополнительного основания (наряду с претензиями к подписанию первичных документов и налоговых накладных) для отказа в признании ВЗ и НКу предприятия-заказчика. А вот суды при рассмотрении аналогичных споров признают такие аргументы налоговиков безосновательными.
То, что отсутствие плательщика НДС по месту регистрации во время проведения проверки налоговым органом не является основанием для уменьшения бюджетного возмещения сумм НДС, отмечали ВСУ (Постановление от 30.09.2009г.) и Вадсуд в своем письме от 20.07.2010г. № 1112/11/13-10. Этот же вывод уместен и в вопросе правомерности формирования НК.
Ну а как влияет аннулирование свидетельства плательщика НДС контрагента на НК заказчика? Киевский окружной административный суд (см. постановление от 08.02.2010 г. по делу № 2-а-2908/10/1070) указал, что, поскольку ответственность носит индивидуальный характер, предприятие не должно отвечать за своих контрагентов, и на момент совершения хозопераций оно не могло знать о том, что в будущем у таких контрагентов будут аннулированы свидетельства плательщика НДС.
То, что в таком случае предприятие может нести ответственность за неправомерные действия контрагента только при наличии вины, утверждает ВХСУ (постановление от 27.05.2004г. по делу № 28/457). Лишь осведомленность предприятия относительно факта регистрации предприятий на лиц, которые не имели намерения осуществлять предпринимательскую деятельность и не осуществляли ее, может служить основанием для увеличения объекта налогообложения (определение Вадсуда от 19 апреля 2007 года № К-7948/06 и от 29 марта 2007года № К-7650/06).
Позиция ВСУ состоит в том, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и дальнейшее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе еще не влекут недействительности всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц -предпринимателей, и не лишают правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные.
Покупатель не может нести ответственность ни за неуплату налогов продавцами, ни за возможную недостоверность сведений о них, перечисленных в Едином государственном реестре, при условии неосведомленности относительно нее (подробнее - см. Постановление ВСУ от 13.01.2009г. № 09/05). О том, что последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС не лишает правового значения выданные налоговые накладные, указал и Вад суд в своем письме № 1112/11/13-10.
По мнению самой ГНАУ, сформулированному в письме от 04.07.2008г. № 6587/6/16-0016, аннулирование регистрации плательщика НДС - поставщика после осуществления операций по поставке и выписки НН не является самостоятельным основанием для непризнания НК у получателя товаров (услуг).
ВЗ и НК можно признать безосновательными, если хозопераций проводились, по ним выписывались первичные документы, но у контрагента на момент совершения сделки (а не на момент проверки) отсутствовал статус юридического лица, его деятельность была прекращена, оно было исключено из Единого госреестра либо его госрегистрация была отменена на основании признания недействительными учредительных документов (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 08.12.2008г. по делу № 2а-2830/08, определения Вадсуда от 04.03.2008г. №К-22980/06 и от 30.04.2009г. №К-28181/06, К-30150/06).
Перспектива признания сделки недействительной
Правомерно ли утверждение налоговиков о том, договор, подписанный ненадлежащим лицом, является недействительным ?
На наш взгляд, здесь существует ряд моментов, которые могут свидетельствовать о недействительности такой сделки. Согласно ч. 1 ст. 275 ГК основанием недействительности сделки является несоблюдение в момент ее совершения стороной (сторонами) требований ч. 1-3, 5и бет. 203 ГК, в том числе отсутствие у лица, которое ее совершает, необходимой гражданской дееспособности. А в соответствии с ч. 1 ст. 203 ГК содержание сделки не может противоречить ГК, другим актам гражданского законодательства, а также моральным принципам общества. На практике хозяйственные суды признают недействительными сделки, заключенные лицами без соответствующих полномочий на основании того, что такие сделки не соответствуют закону (см. п. 9 разъяснения ВАСУ/ВХСУ «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием сделок недействительными» от 12.03.99г. № 02-5/111, с изменениями, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 03.10.2007 г. по делу № 37/303, оставленное в силе Постановлением ВСУ от 08.04.2008г.).
В среде специалистов существует и другая, еще более опасная, точка зрения на правовые последствия заключения сделки неуполномоченным лицом. По мнению авторов комментария к ГК*, в случае заключения сделки лицом, не имеющим статуса представителя, нужно применять ст. 241 ГК, согласно которой:
«1. Сделка, совершенная представителем с превышением полномочий, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности лица, которое он представляет, лишь в случае последующего одобрения сделки этим лицом. Сделка считается одобренной, в частности, в случае, если лицо, которое он представляет, совершило действия, свидетельствующие о принятии ее к исполнению.
2. Последующее одобрение сделки лицом, которое представляют, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности с момента совершения этой сделки».
В нашей ситуации вряд ли можно утверждать, что сделка была надлежащим образом одобрена, поскольку директор предприятия в его хоздеятельно-сти вообще не участвовал. Каковы же последствия заключения договора лицом, не имеющим соответствующих полномочий? По мнению авторов Научно-практического комментария к статье 241 Гражданского кодекса Украины (см. www.ligazakon.ua), сделка, совершенная неуполномоченным лицом, не порождает для лица, которое представляют, каких-либо юридических последствий, то есть является незаключенной. Также по мнению авторов комментария к ГК, такая сделка не порождает правовых последствий вне зависимости от признания ее недействительной.
При этом требование о признании сделки незаключенной в суде предъявлено быть не может, поскольку такое требование, по мнению Пленума ВСУ, не соответствует возможным способам защиты гражданских прав и интересов, предусмотренных законом,** и в таком случае можно лишь требовать возврата имущества, полученного без достаточного правового основания, основываясь на нормах главы 83 ГК.
В рассматриваемой же ситуации предприятию разумнее настаивать на том, что сделка, подписанная неуполномоченным лицом, должна признаваться недействительной именно в судебном порядке.
Между прочим, налоговики зачастую делают выводы о недействительности таких сделок совсем на других основаниях, нежели те, которые были рассмотрены выше. Какие же аргументы, как правило, приводят налоговики в пользу недействительности сделок и насколько они правомерны?
Напомним, что согласно ГК существует два вида недействительных сделок: ничтожные и оспоримые. Так вот, ничтожные сделки (в отличие от оспоримых) признавать в судебном порядке не нужно, поскольку их недействительность установлена законом. Поэтому в налоговых порой самостоятельно объявляют сделки, подписанные неизвестными лицами за директора предприятия, ничтожными и по результатам проверки снимают НК и ВЗ по таким договорам. Основанием для признания сделки, подписанной неуполномоченным лицом, ничтожной и в связи с этим для снятия ВЗ и НК, как правило, служит ст. 228 ГК, которая говорит о сделках, нарушающих публичный порядок.
Суды же считают, что основания для квалификации сделки в качестве ничтожной лишь в связи с тем, что договор подписывался неизвестным лицом, которое не имело необходимых полномочий для осуществления сделки, отсутствуют. Такой вывод сделал Вадсудъ определении от 24.11.2009 г. № К-15174/07, указав, что такой факт не может быть основанием недействительности сделки, если не доказан умысел на заключение сделки с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Соответственно ничтожной такая сделка не является. Об этом же - и постановление окружного административного суда г. Киева от 11.08.2008г. № 10/377.
А в определении Харьковского апелляционного административного суда от 14.06.2007г. по делу № 22-а-471/07 указано, что для признания сделки, подписанной неизвестным лицом, противной интересам государства и общества, должен быть доказан умысел на уклонение от налогообложения. Ну а показания такого лица, данные ГНИ, а не в ходе следствия по уголовному делу либо не исследованные судом, не являются доказательством того, что договор подписан неизвестным лицом, не имеющим соответствующих полномочий.
Поэтому дадим один совет, касающийся судебной процедуры. Как правило, налоговики относятся к процессу доказывания факта подписания первичных документов, налоговых накладных или договоров неизвестными лицами достаточно небрежно. Очень часто единственным основанием для этого служат показания руководителя предприятия, в которых он утверждает, что никаких документов не подписывал. Но если налоговики на этом основании делают далеко идущие выводы, в том числе для непризнания НК и ВЗ, то в суде таких показаний будет явно недостаточно.
Во-первых, нужно требовать провести почерко-ведческую экспертизу, чтобы доказать факт подделки подписей на документах. Во-вторых, следует вызвать в качестве свидетеля по делу директора, чтобы он подтвердил свои показания. С одной стороны, это поможет установить объективную картину происшедшего. С другой стороны, выполнить эти формальные требования не всегда реально. Например, найти злосчастного директора, привести его в суд и добиться внятных показаний весьма проблематично-контингент «руководителей», которых за плату просят стать директорами предприятий, как правило, весьма специфический.
Но вернемся к признанию сделки ничтожной. Без доказательств умысла на уклонение от налогообложения ни о какой ничтожности договора поставки речь идти не может. В качестве же доказательства, свидетельствующего о заключении сделок, противных интересам государства и общества, может выступить привлечение виновных лиц за уклонение от уплаты налогов к уголовной ответственности (определение Вадсуда от 24 октября 2007 года К-32578/06)***.
Впрочем, налоговики могут ссылаться на ничтожность сделок не только как на последствия подписания их неуполномоченным лицом, но и в связи с предполагаемой бестоварностью самих операций. Правила доказывания бестоварности содержатся в Методических рекомендациях (ориентировочном алгоритме действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, приведенных в приложении к письму ГНАУ от 03.02.2009г. № 2012/ 7/10-1017.
При этом сама ГНАУ настаивает на том, что для установления факта ничтожности сделки необходимо наличие целого комплекса доказательств (п/п. 2.1.1 Методрекомендаций), что делает для налоговиков процедуру доказывания нереальности операций достаточно сложной.
С целью подтверждения правомерности налогового уведомления-решения, которым предприятию было отказано в признании НК и ВЗ, суд должен исследовать ссылки налоговой на фиктивность или бестоварность сделки - см. Постановление ВСУ от 09.02.2010г. №10/13, а также установить вину, которая является обязательным условием для квалификации сделки как ничтожной по ст. 228 ГК (см. п. 18 Постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными».
Если же вы представите доказательства реальности поставки, никаких оснований для подтверждения судом вывода налоговиков о ничтожности договора из-за его бестоварности уже не будет.
_______________
* Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У -х т. - Т. 1 / Відп. ред. . Г. Ротань. - 2-ге вид. - X.: Фактор, 2010. - . 347.
** См. абз. 6 п. 8 Постановления Пленума ВСУ от 6 ноября 2009 года № 9 «О судебной практике рассмотрениятражданских дел о признании сделок недействительными».
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/1340150
"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201