Валовые расходы
(Продолжение. Начало в Консультациях от 03.03.2003 г.,
от 10.03.2003 г.,
от 17.03.2003 г.,
от 24.03.2003 г.,
от 07.04.2003 г.)
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
2. Закон N 349 - Закон Украины от 24.12.2002 N 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
3. П(С)БУ 2 "Баланс" - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 N 87 (с изменениями и дополнениями).
Запрет на установление
дополнительных ограничени
на включение затрат в валовые расходы
Пунктом 5.11 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли запрещено устанавливать дополнительные (по отношению к перечисленным) ограничения по отнесению затрат к составу валовых расходов (ВР). Корректировка величины валовых расходов на убыль балансовой стоимости запасов _ ВР налогоплательщика увеличиваются на сумму убыли стоимости запасов, находящихся у него на учете. Цель такой корректировки состоит в том, чтобы "привязать" данные налогового учета к данным бухгалтерского и не допустить завышение налогооблагаемой прибыли при продаже товаров. Аналогично прирост стоимости запасов ведет к увеличению налогооблагаемой прибыли. До 01.01.2003 это достигалось путем увеличения ВР, а с 01.01.2003 - путем увеличения валового дохода (ВД).
Для целей такой корректировки плательщик налога на прибыль, согласно п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов, малоценных предметов* на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, затраты на приобретение и улучшение (переработку, хранение) включаются в состав ВР согласно Закону о налогообложений прибыли (за исключением тех, которые получены бесплатно)**. Согласно редакции п.5.9 Закона о налогообложении прибыли, действующей с 01.01.2003, товары, материалы, сырье, комплектующие изделия, полуфабрикаты объединяются одним термином "запасы".
Как видим, п.5.9 ст.5 этого Закона, как в прежней, так и в действующей редакции, не предусматривает учета прироста (убыли) топлива, электроэнергии, тепло-, хладоносителеи (воды, пара и т.п.).
В редакции п.5.9 ст.5 Закона отсутствовало указание на то, что предприятие ведет учет прироста (убыли) запасов по правилам, отличающимся от правил бухгалтерского учета. Это означало, что прирост (убыль) рассчитывался по данным остатков на соответствующих субсчетах счета 20 "Запасы". При этом стоимость поступивших и выбывших запасов следовало рассчитывать по правилам П(С)БУ 9 "Запасы" с отражением в составе поступивших запасов, внесенных в уставный фонд, полученных по бартеру и из оффшорных зон, а в составе выбывших запасов - стоимость недостач, порчи, иной убыли запасов, а также уценки. При этом дооценка запасов, производимая по правилам П(С)БУ 9, должна была учитываться как прирост стоимости запасов на конец квартала.
Налоговый период
Согласно п.16.4 ст.16 Закона о налогообложении прибыли, налогооблагаемая прибыль, а следовательно, ВД и ВР рассчитываются нарастающим итогом с начала отчетного финансового года.
При этом конкретные затраты в состав ВР в общем случае включаются в том налоговом периоде, в котором произошло первое из событий: списание средств со счета налогоплательщика на оплату товаров или оприходование товаров (фактическое получение результатов работ или услуг). Как исключение из общего правила пп.5.2.6 и 5.2.7 ст.5 Закона о налогообложении прибыли разрешено относить к ВР отчетного периода и расходы прошлых отчетных (налоговых) периодов в двух случаях:
- если они не были отнесены к ВР прошлых отчетных налоговых периодов в связи с утратой, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, но подтверждены такими документами в отчетном налоговой периоде;
- если они не были учтены в прошлых налоговых периодах в связи с допущенными ошибками, но выявлены в отчетном налоговом периоде.
В связи с этим принципиальное значение имеет установление продолжительности налогового периода.
Продолжительность налогового периода у становлена п. 11.1 ст.1 Закона. До 01.01.2003 п.11.1 ст.11 Закона о налогообложении прибыли были установлены два налоговых (отчетных) периода:
отчетный (налоговый) год - период, который начинается 1 января текущего года и заканчивается 31 декабря текущего года;
отчетный (налоговый) квартал.
Исходя из этого налоговые органы делали вывод о том, что предприятие плательщик налога на прибыль обязано рассчитывать прибыль, а значит ВД и ВР, не только нарастающим итогом, то есть за 3,6,9,12 мес., но и за каждый квартал отдельно. В декларации о прибыли даже была предусмотрена специальная графа (графа 3) для расчета ВД, ВР и налогообложения прибыли за квартал. Отсюда делалось два очень неприятных для налогоплательщика вывода:
1. Расходы, которые включаются в ВР в процентах от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода, должны рассчитываться не к годовой, а к квартальной налогооблагаемой прибыли.
В Законе о налогообложении прибыли до 01.01.2003 говорилось о двух видах расходов, которые включаются в ВР в процентах от налогооблагаемой прибыли предшествующего налогового периода***.
Это, во-первых, суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) в госбюджет Украины или бюджеты территориальных громад, в неприбыльные организации, но не более чем 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода, за исключением отчислений на дополнительное пенсионное обеспечение (пп.5.2.2ст.5)****.
Во-вторых - суммы денежных средств, перечисленных предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает не менее 75% таких лиц, этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности, но не более 10% облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного периода (пп.5.2.3 ст.5).
2. Убытки за отчетный (налоговый) квартал не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли с начала года, а учитываются только в следующем за отчетным периодом квартале. Поэтому п.6.2 Порядка составления декларации о прибыли было определено что в стр.38 декларации отражается отрицательное значение объекта налогообложения, то есть убытки, на которые налогоплательщику разрешается уменьшать объект налогообложения следующего отчетного (налогового) периода, а п.6.3 было предусмотрено, что в стр.40 декларации отражается сумма убытков, которая подлежит отнесению по расчету в течение следующих 20 отчетных (налоговых) кварталов. Проще говоря, ГНАУ требовала не включать убытки за II квартал в результат за I полугодие, убытки за III квартал - в результат за 9 мес., а убытки за VI квартал - в результат за год*****. Такой подход вконец запутывал налоговый учет, который и без того не содержал четких правил учета убытков предыдущих периодов.
Такая позиций, по нашему мнению, не соответствовала смыслу Закона о налогообложении прибыли, который состоит в том, что налогооблагаемая прибыль считается нарастающим итогом за год. Однако оспаривать ее было достаточно сложно.
С 01.01.2003 редакция п. 11.1 ст.11 Закона о налогообложении прибыли, а также подпунктов 5.2.2,5.2.3 и 5.4.4 изменилась.
Новой редакцией п. 11.1 ст. 11 устанавливается не два, а четыре налоговых (отчетных) периода:
календарный квартал;
календарное полугодие;
три календарных квартала;
календарный год.
Если же лицо становится на учет как плательщик налога на прибыль в течение налогового периода, то первый отчетный квартал такого плательщика начинается с даты, на которую выпадает начало такого учета, а заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода. То есть те, кто стал на учет в I квартале, за этот квартал отчитываться не будут, а будут отчитываться за II квартал плюс дни работы в I квартале. Таким образом, теперь однозначно установлено, что ВД и ВР за II, III и IV кварталы не рассчитываются. Расчет сумм ВР ведетей поквартально нарастающим итогом с начала года.
* - До 01.01.2003 в Законе о налогообложении прибыли не было прямого указания на необходимость учета прироста (убыли) балансовых остатков малоценных предметов, что давало право налогопла тельщикам не вести такого учета.Мместе с тем требование учитывать прирост (убыль) балансовой стоимости малоценных предметов содержалось в Порядке N 124 (п.1.4)"
** - До 01.01.2003 не требовалось отражение в стоимости запасов расходов на их улучшение. Не было в Законе о налогообложении прибыли и прямого указания на то, что первоначальная стоимость запа сов, которые получены безвозмездно или не для хозяйственной деятельности в расчетах по коррек тировке ВР не учитывается" хотя на практике стоимость этих запасов в налоговом учете не отражалась, на что указывало словосочетание "покупные товары". С 01.01.2003 слово "покупные" исключено из текста.
*** - Один вид расходов включался в ВР в процентах к налогооблагаемой прибыли предшествующего квартала, а именно: расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или безвозмездное предоставление услуг (выполнение работ ) в рекламных целях включаются в ВР в размере не более 2% налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) квартал (пп.5.4.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли). Теперь в пп.5.4.4 Закона слово "квартал" заменено на слово "год", то есть норма пп.5.4.4 приведена в соответствие с нормами пп.5.2.2 и пп.5.2.3.
**** - С 01.01.2003 в ВР включаются суммы средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, в размере, составляющем не менее 2% и не более 5% налогооблагаемой прибыли предшествующего отчетного года.
***** - Такое требование содержалось также в Рекомендациях о приеме и сроках рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизме реализации обнаруженных правонарушений, утвержденных приказом ГНАУ от 11.05.1999 N 253, с изменениями, внесенными приказами ГНАУ от 27.03.2000 N 133, от 10.09.2001 N 360.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 17(383), 28 апреля 2003 г.
Подписной индекс 40783