Объект и база налогообложения*
(Из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)

Понятие “место предоставления (поставки) услуги”

Операции по поставке услуг облагаются налогом по ставке 20 %, если услуги поставляются на таможенной территории Украины. НДС должен уплачиваться как резидентом, так и нерезидентом, если последний поставляет услуги на таможенную территорию Украины. В остальных случаях поставка услуг не относится к объекту обложения налогом в Украине, но может облагаться НДС в той стране, на территорию или, лучше сказать, на территории которой услуга поставляется.

В некоторых случаях услуги, предоставляемые на таможенной территории Украины, облагаются по нулевой ставке.

Согласно п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС** местом поставки услуг являются:

а) за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д” - “е” этого пункта, - место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае, если такая услуга предоставляется нерезидентом, - место расположения его представительства, а при отсутствии такового - место нахождения резидента, исполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента;

б) при поставке туристического продукта

- местонахождение (размещение) туристического оператора, а при поставке такого продукта нерезидентом - местонахождение (размещение) покупателя (получателя); эта норма утратила силу со дня публикации Закона № 2642***;

в) при оказании услуг агентами, посредниками или иными участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее - риэлтерами), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, наблюдение и осуществление работ по строительству и оснащению недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), прочих подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, - место, где такая недвижимость расположена или будет расположена;

г) место, где фактически предоставляются услуги в сфере:

- культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;

- деятельности вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перевозка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);

- оценки недвижимого имущества (недвижимости);

- проведения каких-либо работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику; эта норма не применялась в период действия Закона № 2642, т.е. с 30 июня по 28 июля 2005 г.;

д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного проживания, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:

- передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;

- предоставлению рекламных услуг и иных услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство);

- предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе по использованию компьютерных систем;

- предоставлению обязательств воздерживаться от проведения отдельных действий полностью или частично;

- предоставлению услуг физическими лицами, пребывающими в отношениях трудового найма с поставщиками, в пользу другого лица;

- предоставлению агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом пункте;

- предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов);

е) при предоставлении услуг персоналу по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов - место предоставления таких услуг.

Установление правил определения места поставки услуги является новеллой налогового законодательства, поэтому применение его вызывает большие трудности, вызванные не только новизной этой нормы, но и нечеткостью нормы, определяющей объект налогообложения. Так, согласно п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения являются операции по поставке товаров (услуг), место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. При этом в п. 6.4 и п. 6.5 ст. 6 данного Закона говорится не о “месте предоставления”, а о “месте поставки” товаров и/или услуг. Это обстоятельство дает основания для мнения о том, что в случаях, если услуга поставляется нерезидентом, место фактического предоставления которой находится за пределами таможенной территории Украины, такие услуги НДС не облагаются вне зависимости от того, что п. 6.5 определяет “место поставки услуги”. Такое мнение, в частности, было высказано в письме Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525.

Письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525:

“<...>

Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности рассмотрено письмо Ассоциации украинских банков относительно определения объекта налогообложения поставки услуг нерезидентом в случае [нахождения] их места предоставления за пределами таможенной территории Украины.

Объект обложения налогом на добавленную стоимость определен новой редакцией пп. 3.1.1 статьи 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, принятой Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

В частности, объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заимодавцу (кредитору) для погашения задолженности залогодателя, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору).

В то же время согласно п. 6.5 статьи 6 местом поставки услуг, в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом, считается: месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового – место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.

Однако статья 3 определяет объект налогообложения с учетом места предоставления услуги, а не места поставки услуги. Таким образом, поставка нерезидентами услуг, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Председатель С. Буряк”

Если согласиться с этой позицией, то выходит, что понятие “место поставки услуги” вообще не имеет практического смысла.

Поэтому мы не разделяем эту позицию и исходим из того, что понятия “место предоставления услуги” и “место поставки услуги” являются синонимами. В дальнейшем, анализируя п.6.5 ст. 6 Закона о НДС, мы будем исходить из этой позиции.

Пункт 6.5. ст. 6 Закона о НДС содержит общее правило определения места поставки услуги и специальные правила, которыми установлены исключения из общего правила.

Общее правило

По общему правилу, местом поставки услуги является место регистрации плательщиком НДС лица, поставляющего услуги.

Резиденты, поставляющие услуги, по общему правилу, обязаны уплачивать НДС независимо от того, потребляется ли услуга в Украине или за ее пределами. Однако это правило содержит много исключений, о которых сказано ниже. Кроме того, в период действия Закона № 2642 (с 30 июня по 28 июля 2005 г.) поставки резидентом любых услуг, место предоставления которых находилось за пределами таможенной территории Украины (за исключением транспортных услуг, которые облагались налогом по нулевой ставке), освобождались от налогообложения согласно пп. 3.2.13 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС.

В случае если нерезидент поставляет услугу резиденту, то, по общему правилу, местом поставки услуг также считается Украина и нерезидент обязан заплатить НДС в Украине. При этом нерезидент может зарегистрировать в Украине представительство, которое станет плательщиком НДС в порядке, определенном пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, то есть после превышения объема налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев 300 000 грн. При этом представитель нерезидента получает право на выписку налоговых накладных и право на налоговый кредит.

В случае если нерезидент не зарегистрировал свое представительство и не получил свидетельство плательщика НДС, покупатель услуги является налоговым агентом. Такой налоговый агент, по смыслу Закона о НДС, обязан перечислить сумму налога. При этом стоит отметить, что Закон о НДС прямо не определяет, за счет каких средств это должно быть сделано. Позиция ГНАУ, о которой будет сказано в соответствующем разделе, состоит в том, что налоговый агент осуществляет уплату НДС за свой счет.

Как видим, услуга, местом поставки которой является таможенная территория Украины, облагается НДС вне зависимости от того, кто ее оказывает (поставляет), - резидент или нерезидент.

Специальные правила

Специальные правила представляют собой исключения из общего правила, то есть устанавливают случаи, когда Украина не является местом поставки услуги и услуга налогом не облагается.

1. Поставка туристического продукта.

Это правило действовало с даты вступления в силу Закона № 2505**** (25 марта 2005 г.) до даты вступления в силу Закона № 2642 (30 июня 2005 г.), который изменил порядок налогообложения туристических услуг.

По действовавшему в этот период правилу, определенному подпунктом “б” п. 6.5 ст. 6 Закона, местом оказания туристической услуги, приобретаемой резидентом, является Украина, что соответствовало общему правилу, установленному подпунктом “а” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. При этом поставка турпродукта нерезидентом допускалась только через его постоянное представительство, что тут же “превращало” нерезидента в резидента.

2. Услуги по купле-продаже и строительству недвижимости

Местом оказания услуг агентами, посредниками и другими участниками рынка недвижимости (риэлтерами), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор за осуществлением работ по строительству и оснащению недвижимости, включая услуги архитекторов и дизайнеров, других подобных услуг, связанных со строительством и продажей недвижимости, является место, где такая недвижимость будет расположена, то есть, будет построена.

В этой связи становится важным определение в договоре с нерезидентом состава работ, выполняемых в отношении недвижимости в строгом соответствии с формулировкой подпункта “в” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. Важно отметить, что в состав услуг, определенных подпунктом “в” п. 6.5 ст. 6 Закона, не входят работы по ремонту, реконструкции и другим видам улучшения недвижимости.

Таким образом, если нерезиденты - риэлтеры, архитекторы, дизайнеры и т.п. лица оказывают услуги резиденту в отношении недвижимости, находящейся на территории Украины, то местом оказания услуги является Украина и резидент, получающий такую услугу, является налоговым агентом. Если нерезиденты оказывают услуги резиденту в отношении недвижимости, расположенной за пределами таможенной территории Украины, то Украина не является местом оказания услуги, а услуга не является объектом налогообложения.

В случае если резиденты Украины оказывают такие услуги нерезиденту, то есть в случае если недвижимость находится не в Украине, объект налогообложения отсутствует, а если нерезидент покупает, строит, улучшает, ищет недвижимость в Украине, то такая услуга резидента является объектом налогообложения. Если резидент оказывает услугу резиденту в отношении недвижимости, расположенной за пределами территории Украины, то такая услуга также не облагается НДС.

Для определения, является ли данная операция объектом обложения НДС, удобно использовать следующую таблицу:

Абзацем “в” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС прямо не предусмотрено, что резидент, получающий услуги от нерезидента, в отношении недвижимости, расположенной в Украине, является налоговым агентом, но можно предположить, что на практике положения абзаца “в” п.6.5 Закона о НДС будут толковаться именно таким образом.

3. Услуги в спортивно-развлекательной сфере

Услуги в сфере культурной, артистической, спортивной, развлекательной и т.п. деятельности потребляются физическими лицами, принимающими участие в соответствующих мероприятиях, но оплачиваться они могут как этими лицами, которые их получают, так и другими лицами. Прежде всего, это имеет место в сфере образования.

Если исходить из того, что “услуга не отделима от ее источника”, то фактическим местом предоставления этих услуг является место (в данном случае страна), где находится представитель лица, оказывающего услугу. Так, образовательная услуга оказывается в том месте, где находится (зарегистрировано) образовательное учреждение.

При этом услуга может оказываться через Интернет или иные системы связи, в том числе почтовой (студент отправляет по почте письменные работы).

В случае осуществления артистической, спортивной, развлекательной деятельности резидентами по заказу нерезидентов местом оказания будет место, в котором происходит (проводится) соответствующее спортивное (развлекательное и т.п.) мероприятие, при этом не имеет значения, в какой стране зарегистрировано лицо, которое его оплачивает. В этом случае резидент может заказать резиденту проведение концерта за пределами Украины. Такая услуга не будет облагаться НДС.

Нерезиденты, оказывающие развлекательные услуги в Украине, будут обязаны уплачивать НДС; функции налогового агента в этом случае будет выполнять резидент, организующий такие мероприятия.

Как видим, место оказания услуги в данном случае не зависит от места расположения поставщика и получателя услуги. Оказывать услугу может резидент, оплачивать - тоже резидент, но фактически оказываться она может за пределами территории Украины.

В целях избежания недоразумений место предоставления образовательно-развлекательной услуги должно быть определено в договоре, как это предусмотрено ст. 532 Гражданского кодекса (ГК) Украины.

4. Услуги в образовательной сфере

Услуги в сфере образования, хотя и включены в ту же группу, что и спортивно-развлекательные услуги, во многом от последних отличаются. Отличие состоит в том, что это “очень длинные услуги” - длятся они месяцами и годами. Образовательные услуги имеют место не только во время лекций, лабораторных и семинарских занятий, образовательная услуга продолжается и в период самостоятельной работы студента (слушателя). Обучение сегодня может быть и дистанционным, через системы связи (студент может отправлять свои работы почтой, в том числе электронной, а преподаватель будет оценивать работу и отправлять той же почтой свое резюме). Наверное, в Законе следовало бы прямо сказать, что местом оказания образовательных услуг является место расположения учебного заведения, выдающего документ о таком образовании, но это не сделано. Поэтому наш вывод основан на понимании содержания образовательных услуг. Итак, для того чтобы местом оказания образовательной услуги являлась Украина, необходимо, чтобы учреждение образования было зарегистрировано в Украине. Поэтому в случае обучения в украинских учебных заведениях физических лиц-нерезидентов, местом оказания образовательных услуг будет Украина. В случае направления сотрудников предприятия на обучение за границу местом предоставления услуг будет страна, в которой такое обучения производится, то есть такая операция не будет облагаться НДС.

5. Услуги в сфере науки

Местом оказания услуг в сфере науки, так же, как и услуг в образовательно-развлекательной сфере, является фактическое место их предоставления. Однако, в отличие от предыдущего случая, определить место предоставления научной услуги не так просто. Обычно “научная услуга” состоит в передаче документа научного (научно-технического) отчета и/или предоставлении научного доклада. Отчет может быть отправлен почтой, в том числе электронной. Доклад (сообщение), если он вообще имеет место, может быть сделан как по месту расположения заказчика, так и по месту расположения исполнителя, либо на научной конференции в третьей стране.

Сотрудники исполнителя могут представлять научную работу (услугу) в месте расположения заказчика, а могут и не представлять - общение может осуществляться через средства связи.

Анализируя нормы Закона о НДС по налогообложению операций по предоставлению научно-технической документации, ГНАУ в письме от 04.05.2005 г. № 3792/6/15-2415 приходит к выводу, что при передаче комплектов научно-технической документации место поставки услуги следует определять по общему правилу, то есть по месту регистрации поставщика услуги. (Письмо ГНА Украины от 04.05.2005 г. № 3792/6/15-2415 ).

По нашему мнению, это ошибочный вывод, ибо в анализируемом случае надо исходить из специальных норм, так как поставляется не “обычная” услуга, а “услуга в сфере науки”. Местом поставки такой услуги является место ее фактического оказания, которым может быть только место “потребления услуги”. Если услугу заказывает нерезидент, то местом ее предоставления является страна, в которой нерезидент зарегистрирован, а значит, в Украине такая услуга НДС не облагается. Кроме того, следует отметить, что предметом договора на проведение научно-исследовательских работ может быть не только подготовка отчета (документа), а предоставление права на использование произведения науки. Платеж за право использования произведения называется “роялти”; согласно пп. 3.2.7 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС роялти не являются объектом налогообложения.

В случае если научную услугу заказывает резидент, и плата за такую услугу не является роялти, такая операция является объектом налогообложения, так как местом поставки услуги является Украина.

6. Услуги вспомогательной транспортной деятельности

Место фактического предоставления услуг по погрузочно-разгрузочным, складским и аналогичным работам должно быть определено в договоре. Это место может находиться как в стране месторасположения поставщика или заказчика, так и в третьей стране. К услугам * вспомогательной транспортной деятельности” относится и страхование, при этом страхование не является объектом налогообложения согласно п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС.

Таким образом, местом оказания услуги по обработке иностранных грузов в портах Украины является таможенная территория Украины, следовательно, такие услуги облагаются НДС. В случае если резидент Украины оказывает услуги по обработке грузов за пределами территории Украины, такие услуги НДС в Украине не облагаются. При этом, возможно, что эти услуги будут облагаться НДС в стране, в которой оказываются.

7. Услуги по оценке недвижимого имущества

Местом оказания таких услуг может быть только место расположения оцениваемого объекта недвижимости, которое может отличаться от места расположения как покупателя, так и продавца. Таким образом, если резидент оказывает нерезиденту услугу по оценке имущества на территории Украины, то такая операция является объектом налогообложения, плательщиком налога является нерезидент, а резидент - налоговым агентом.

8. Услуги по передаче прав интеллектуальной собственности
(авторских прав, патентов, лицензий, смежных прав, торговых марок)

В этом случае местом оказания услуги является место регистрации ее покупателя или его постоянного представительства, т.е. место его расположения или проживания. Поэтому, если соответствующие имущественные права приобретаются нерезидентами, то место оказания услуги будет находиться за пределами территории Украины и операция не будет объектом налогообложения. Если же права приобретаются резидентом, то операция будет объектом налогообложения.

При этом, поскольку платежи за предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности являются роялти, то такая операция не является объектом налогообложения согласно пп. 3.2.7 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС.

9. Рекламные и услуги по продвижению товаров (услуг) на рынке

Местом оказания таких услуг является место регистрации их покупателя. Поэтому, если резидент оказывает услугу нерезиденту по продвижению его товаров на рынок Украины, то место оказания такой услуги будет находиться за пределами таможенной территории Украины, и услуга не будет облагаться налогом. Если же нерезидент будет оказывать рекламные и т.п. услуги резиденту, то местом поставки услуги будет Украина и эта услуга будет облагаться НДС. В этом случае покупатель услуги - резидент будет выполнять функции налогового агента.

10. Предоставление услуг консультантами, инженерами,
адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями, а
также других аналогичных услуг и услуг
по обработке данных и предоставлению информации

Такие услуги, как правило, предоставляются физическими лицами-работниками поставщика услуг, с которыми у него имеется трудовой договор. Такие услуги могут предоставляться специалистом лично, для чего он должен быть командирован на место расположения заказчика (покупателя услуги), или с использованием средств связи, в т.ч. по Интернет. Возможны и иные случаи, в частности, случай, когда представители заказчика (покупателя) прибывают на место расположения поставщика услуги (исполнителя).

Определить фактическое место предоставления таких услуг сложно. Очевидно, поэтому подпунктом “д” п. 6.5 ст. 6 Закона предусмотрено, что местом оказания таких услуг является место регистрации их покупателя. Следовательно, услуга облагается налогом, когда ее заказчиком является нерезидент.

При предоставлении услуг физическими лицами, которые состоят в трудовых отношениях с поставщиком, в пользу другого лица “местом поставки услуги является место регистрации покупателя, а в случае если покупатели не имеют места регистрации в Украине, - место их жительства за пределами Украины”.

Резидент в этом случае выполняет функции налогового агента, т.е. начисляет и уплачивает НДС.

11. Предоставление обязательств воздерживаться от
произведения определенных действий

Согласно п. 1 ст. 509 ГК Украины воздержание от выполнения определенных действий является одним из видов обязательств. Такое обязательство может возникнуть из договора, предусматривающего определенную плату за воздержание от действий. Например, от поставки товаров (услуг) на определенные рынки. Местом оказания таких услуг будет место регистрации заказчика (покупателя услуги). То есть если заказчиком услуги является нерезидент, то резидент выполняет функции налогового агента.

12. Оказание агентских услуг от
имени и за счет другого лица

“Агентские услуги” от имени и за счет другого лица осуществляются на основании договора поручения или договора коммерческого посредничества. Исполнителем таких услуг является “поверенный”, а заказчиком - “доверитель”. Местом оказания таких услуг является место регистрации доверителя, если оно находится за пределами Украины (то есть доверитель является нерезидентом, который выступает как “покупатель” такой агентской услуги), то такие услуги НДС не облагаются. Если же доверителем является резидент, а агентом нерезидент, то услуга облагается налогом и резидент обязан начислять НДС. Это правило распространяется только на заключение поверенным (агентом) договоров на оказание услуг, перечисленных в подпункте “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, а именно:

- передача или предоставление авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;

- предоставление рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство);

- предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;

- предоставление обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;

- предоставление услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в интересах другого лица;

- предоставление агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

- предоставление в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов).

Таким образом, в случае если договоры на выполнение этих услуг резидентом подписываются от имени и за счет покупателя (заказчика) поверенным в пользу доверителя-нерезидента, место оказания услуги находится за пределами Украины, а сама услуга НДС не облагается. При этом не имеет значения, является ли резидентом поверенный. Иными словами, услуги, которые оказывает резидент-поверенный нерезиденту, НДС не облагаются.

13. Сдача в аренду движимого имущества

Местом оказания услуги по сдаче в аренду движимого имущества является место регистрации (проживания) арендатора, который в данном случае является “покупателем услуги”. Если нерезидент арендует имущество резидента, то такая услуга не облагается НДС. Если же резидент арендует имущество нерезидента, то такой резидент обязан выполнить функции налогового агента. Объектами движимого имущества, которые могут стать предметом внешнеэкономических сделок, могут быть транспортные средства, компьютеры, мультимедийное оборудование и т.п. В абзаце восьмом подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС специально отмечено, что к движимому имуществу относятся банковские сейфы, которые часто арендуют физические лица-нерезиденты.

В случае если резидент арендует движимое имущество нерезидента, место поставки услуги будет находиться в Украине и сумма, уплаченная резидентом за границу, будет облагаться НДС. При этом плательщиком НДС будет считаться нерезидент, а резидент-арендатор будет исполнять функцию налогового агента.

14. Проведение любых работ с движимым имуществом,
изменяющим его качественную характеристику

Согласно подпункту “г” п. 6.5 ст. 6. Закона о НДС местом проведения работ с движимым имуществом, изменяющим его качественную характеристику, является место фактического предоставления этой услуги, т.е. место, где находился объект в момент выполнения работ.

Понятие “работ с движимым имуществом” дано во втором абзаце пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС: “к работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и наладку, вследствие чего создаются другие товары, в том числе выполнение работ по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающие осуществление комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта”.

Эта норма введена Законом № 2771***** . До этого определения понятия работ с движимым имуществом не существовало. При этом следует обратить внимание на то, что в подпункте “г” ст. 6 Закона о НДС говорится не обо всех видах работ с движимым имуществом, а только о тех, которые “изменяют его качественную характеристику”.

В этой связи неясно, является ли “улучшение состояния объекта” синонимом “изменения качеств характеристики”. Так что, возможно, и не все виды ремонтов облагаются НДС по нулевой ставке или не относятся к объекту налогообложения.

Если такие работы выполняются за пределами Украины, то они не облагаются НДС, соответственно, если нерезидент выполняет такие работы в Украине, то возникает объект налогообложения. При этом налогообложение таких операций на таможенной территории Украины облагается НДС по нулевой ставке. Согласно пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС нулевая ставка установлена для операций по поставке “услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом”. Нулевая ставка для этих работ введена Законом № 2771.

В период с 30.06.2005 г. по 28.07.2005 г. выполнение таких работ относилось к поставке товаров и действие абзаца четвертого подпункта “г” п.6.5 ст. 6 Закона было остановлено. В этот период выполнение работ по изменению качественной характеристики движимого имущества, вывезенного за пределы таможенной территории Украины, являлось экспортом товаров и облагалось налогом по нулевой ставке. Надо отметить, что и до этого периода, то есть с 31.03.20-05 г. по 29.06.2005 г., Минфин придерживался мнения, что до 28.07.2005 г. операции по ремонту следовало относить к поставке товаров, а значит, при вывозе отремонтированных объектов за пределы таможенной территории Украины следовало применять нулевую ставку НДС (Письмо Минфина Украины от 25.05.2005 г. № 31-17130-2-4/3611 “Относительно обложения НДС операций по предоставлению услуг по ремонту нерезидентам”).

Важно отметить, что ввоз в Украину оборудования для выполнения таких работ также не облагается НДС, для чего в Закон о НДС был включен п. 11.43, согласно которому плата НДС при ввозе движимого имущества для осуществления операций по ремонту в таможенном режиме переработки, а также с целью модернизации, осуществляется путем выдачи простого векселя в случае и порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.

Необходимость последней нормы вызвана тем, что Таможенный кодекс Украины не предусматривал для таких работ освобождения от НДС. А вот на работы по улучшению (реконструкции, реставрации) объектов недвижимого имущества это правило не распространяется.

15. Предоставление услуг персоналу, обслуживающему морские,
воздушные и космические объекты

К персоналу, обслуживающему морские, воздушные, космические объекты, относятся физические лица, входящие в состав экипажей морских, воздушных, космических судов. Персонал нуждается в питании, медицинском обслуживании, услугах связи, других аналогичных услугах, на выполнение которых заключается договор. Местом оказания таких услуг является “место их предоставления”. Если таким местом является судно (морское, воздушное, космическое), то следует иметь в виду, что судно сохраняет за собой статус государства, флаг которого оно (судно) использует. Отсюда, в случае если резидент оказывает услуги экипажам судов, ходящих под иностранным флагом, такие услуги не облагаются НДС. Если же экипажу судна, которое ходит под украинским флагом и владельцем (фрахтовщиком) которого является резидент, оказывает услуги нерезидент, то такие услуги считаются оказанными в Украине и облагаются НДС. При этом резидент, оплачивающий услуги, выступает налоговым агентом.

Таким образом, для определения места оказания (поставки) услуги имеет значение:

1) место регистрации (расположения, жительства) поставщика услуги;

2) место регистрации (расположения, жительства) потребителя услуги;

3) место расположения объекта недвижимого имущества, если он имеет отношение к оказанию услуги;

4) место фактического оказания услуги. Местом поставки услуги будет Украина, если поставщик услуги зарегистрирован в Украине, если недвижимое имущество, в отношении которого оказываются услуги, находится в Украине, или если услуги, перечень которых приведен в подпункте “г” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, фактически оказываются в Украине, а также, если резидент является покупателем услуги в случаях, установленных подпунктом “д” п. 6.5 ст. 6 Закона.

В остальных случаях место поставки услуги будет находиться за пределами Украины.

-------------------------------

* Продолжение. Начало в № 28, 38, 39, 40, 41/2005.

** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

*** Закон Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины”.

**** Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

***** Закон Украины от 07.07.2005г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины”.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 42 (512), 17 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей

• Объект и база налогообложения (из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями) (часть 8)
• Объект и база налогообложения (из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями) (часть 9)
• Объект и база налогообложения (из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)(часть 7)