База налогообложения*
1.11. Транзитные перевозки товаров по таможенной
территории Украины
Согласно Закону Украины от 20.10.1999 г. № 1172-XIV “О транзите грузов” транзитные услуги - это деятельность участников транзита, осуществляемая в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений, то есть услуги, непосредственно связанные с транзитом грузов и пассажиров.
Статьей 1 настоящего Закона предусмотрено, что участниками транзита являются грузовладельцы и субъекты предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и другие), которые в установленном порядке предоставляют (выполняют) транзитные услуги. Транзитные услуги (работы), в соответствии с этой же статьей, это непосредственно связанная с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, осуществляемая в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и т. п.
Транзитными грузами в соответствии с этим же Законом, являются насыпные, наливные, навалочные, штучные, тарно-штучные товары, грузобагаж, которые приняты к перевозке согласно договору (контракту). Такие грузы, а также транспортные средства транзита и контейнеры считаются проходящими через территорию Украины в случае, если прохождение этих грузов с перегрузкой, складированием, дроблением на партии, изменением транспортного средства транзита или без таких операций является частью полного маршрута перевозки, который начинается и заканчивается за пределами территории Украины.
При осуществлении услуг по перевозке товаров (грузов, пассажиров) резидентом Украины транзитом через территорию Украины база налогообложения должна определяться в соответствии с п. 4.10 ст. 4 Закона о НДС “исходя из стоимости услуг по такой транзитной перевозке (перемещению), предоставленных на таможенной территории Украины (с учетом расстояния от пункта первого пересечения государственной границы Украины до пункта последнего пересечения государственной границы Украины)”. В случаях, когда стоимость такой перевозки в договоре не указана, база налогообложения определяется расчетным путем. Правило распространяется на все транспортные операции, в том числе на транспортировку нефти и газа. При этом транзитные операции согласно п. 5.15 ст. 5 Закона о НДС освобождены от налога. Эта норма была введена Законом № 2505 и вступила в силу 31.03.2005 г. До этой даты, согласно нормам законов о государственных бюджетах Украины на соответствующий год, сохранялся существующий порядок уплаты НДС (продлевалось действие временного п. 11.15 ст. 11 Закона о НДС) по операциям по предоставлению услуг, связанных с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины. Иными словами, в случае расчетов за транзитные услуги в иностранной валюте к таким услугам, связанным с транзитом, применялась нулевая ставка НДС.
В новой редакции нормы, определяющей порядок налогообложения транзитных перевозок (п. 5.15 ст. 5 Закона о НДС), в отличие от ранее действовавшей нормы (п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС), не упоминается 06 “услугах, связанных с перевозкой”. По нашему мнению, это не повлияло на освобождение от НДС услуг, которые связаны с обработкой транзитных грузов, в частности услуг, которые оказываются на территории морских портов - услуг по погрузке, выгрузке, подаче и перестановке вагонов, так как эти услуги являются частью транзитных операций.
1.12. Определение базы налогообложения
при оказании туристических услуг
С 30.06.2005 г. в соответствии с Законом Украины от 03.06.2005 г. № 2642 “О внесении изменений в некоторые законы Украины” порядок налогообложения туристических услуг определяется ст. 8 Закона о НДС. В ст. 8 Закона о НДС используются термины, определенные Законом о туризме.
Туризм - временный отъезд физического лица с места постоянного жительства на срок в пределах Украины от 1 до 365 суток, включая день отъезда и приезда; за пределы Украины - от 1 до 183 суток, включая день отъезда и приезда.
Не считается туризмом отъезд физического лица с места постоянного жительства с целью трудоустройства, в результате исполнения профессиональных обязанностей, с другими предпринимательскими целями или с целью изменения гражданства либо получения вида на жительство или права на работу в другой стране либо по семейным делам.
Туристический оператор - лицо, которое поставляет туристический продукт от своего имени, имеет лицензию на туроператорскую деятельность и для которого данный вид деятельности является исключительным в соответствии с законом.
Туристический агент - лицо, поставляющее туристический продукт от имени туристического оператора и имеющее лицензию на туристическую деятельность в соответствии с законом.
Туристические услуги - услуги по размещению в гостинице (мотеле, кемпинге, других местах временного жительства), питанию, транспортному, экскурсионно-информационному и другому туристическому обслуживанию (включая услуги по страхованию туристов или их комбинации).
Туристический продукт - совокупность туристических услуг, приобретаемых туристическим оператором и поставляемых туристу таким туристическим оператором или по его поручению - туристическим агентом, при обязательном наличии туристической услуги по размещению туриста и не менее одной другой туристической услуги.
Для обложения НДС выделяются следующие операции:
1. Если туроператор приобретает туруслуги у плательщиков НДС, формирует турпродукт и затем реализует этот турпродукт, то туроператор отражает налоговый кредит по НДС на стоимость туруслуги. С 30.06.2005 г. по 28.07.2005 г. Закон о НДС содержал норму, по которой сумма входного налога, начисленная (уплаченная) туроператором в связи с приобретением (созданием) турпродукта, не подлежала включению в его налоговый кредит. Ее относили к валовым расходам, за исключением случаев, предусмотренных п. 4.11 Закона о НДС. Налоговое обязательство начисляется на всю стоимость турпродукта по ставке 20 %. Следовательно, только разница между туруслугой и турпродуктом облагается НДС по ставке 20 % (с учетом налогового кредита) и является налоговым обязательством для уплаты в бюджет.
2. Если туроператор приобретает туруслуги у неплательщиков НДС, формирует турпродукт и затем реализует этот турпродукт, то туроператор отражает сумму НДС только на стоимость своих услуг по формированию этого турпродукта.
При этом НДС всегда начисляют исходя из договорных цен, но не ниже обычных. То есть все скидки, связанные с сезонностью, “горящие” путевки и групповые - все они признаются реализованными по обычным ценам исходя из формулировки того, что они договорные.
3. Если туроператор покупает услуги у нерезидента (имеется в виду выездной туризм - туруслуги за пределами таможенной территории Украины), то действует общая система. То есть покупка услуг у нерезидента делает туроператора налоговым агентом, он выписывает две налоговые накладные и начисляет НДС на стоимость туруслуги, приобретаемой у нерезидента. Туроператор отражает налоговый кредит на сумму туруслуги и начисляет налоговые обязательства на стоимость турпродукта.
4. Если туруслуги продает турагент от имени туроператора, то он оказывает не туруслуги, а услуги по продвижению турпродукта. Турагент, получая денежные средства от покупателя, не начисляет НДС (так как он выступает посредником, не осуществляет операций по предоставлению услуг и эти услуги не покупает, не формирует тур-продукт). Он начисляет НДС (налоговые обязательства) на стоимость своих услуг, т.е. на сумму вознаграждения по ставке 20 %.
1.13. Определение базы налогообложения при продаже монет, банкнот, почтовых марок, конвертов, открыток для целей коллекционирования По общему правилу, продажа (поставка) коллекционных монет, банкнот, почтовых марок, конвертов, открыток не является объектом налогообложения согласно пп. 3.2.4 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС. Однако пп. 3.2.4 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС содержит исключение для:
а) обращения валютных ценностей (в том числе национальной и иностранной валюты), банковских металлов, банкнот и монет НБУ, используемых в нумизматических целях;
б) поставки коллекционных негашеных почтовых марок Украины, конвертов или открыток с негашеными почтовыми марками Украины для филателистических целей.
В этих случаях базой налогообложения является продажная стоимость.
1.14. Определение базы налогообложения при
осуществлении операций финансового лизинга
Согласно пп. 3.2.2 ст. 3 Закона о НДС в редакции Закона № 2505, действующей с 31.03.2005 г. не являются объектом обложения НДС операции по начислению и уплате процентов и комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга в сумме, не превышающей (“що не перевищує”) двойную учетную ставку НБУ, установленную на день начисления таких процентов, от стоимости объекта лизинга.
В этой связи общую сумму процентов и комиссий необходимо расчетным путем разделить на две части - облагаемую и не облагаемую налогом.
1.15. Особенности определения базы
налогообложения при поставке товаров
Согласно пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС по нулевой ставке облагаются НДС операции по поставке товаров для заправки или снабжения морских (океанских) судов, которые (суда) используются для:
- навигационной деятельности;
- перевозки пассажиров или грузов заплату, другой коммерческой или рыболовецкой деятельности, осуществляемой за пределами территориальных вод Украины.
Следовательно, расход этих товаров в период движения судов по территориальным водам Украины облагается НДС по ставке 20 %. Отсюда необходимо расчетным путем определить стоимость товаров, потребляемых в пределах территориальных вод Украины и за ее пределами. Необходимо отметить, что в Законе Украины от 04.11.1991 г. № 1777-ХII “О Государственной границе” (далее - Закон о Государственной границе) употребляется термин “территориальное море”, который, очевидно, является синонимом термина “территориальные воды Украины”.
Согласно ст. 5 Закона о государственной границе к территориальному морю Украины относятся прибрежные морские воды шириной 12 морских миль, отсчитанные от линии наибольшего отплыва как на материке, так и на островах, которые принадлежат Украине, или от прямых выходящих линий, которые соединяют соответствующие точки. Географические координаты этих точек утверждаются в порядке, который устанавливается КМУ.
1.16. Особенности определения базы налогообложения при т осуществлении транспортно-экспедиционных услуг Особенность этих услуг состоит в том, что они осуществляются на протяжении всей транспортировки груза (товаров, пассажиров) как по таможенной территории, так и за ее пределами.
Стоимость транспортно-экспедиционных услуг может выступать как самостоятельная база налогообложения, а может включаться в таможенную стоимость товара и облагаться НДС по нулевой ставке (экспорт) или по ставке 20 % (импорт) совместно со стоимостью товара.
О включении расходов на оказание этих услуг в ТС товара при экспорте и импорте уже говорилось выше.
В случае когда транспортно-экспедиционные услуги выступают как самостоятельный объект налогообложения, необходимо выделить два способа их оказания:
1) непосредственное осуществление;
2) путем продажи билетов или других проездных документов.
1.16.1. Непосредственное
осуществление транспортных услуг
Транспортной услугой или услугой по перевозке грузов, согласно ст. 306 ХК Украины, признается деятельность, связанная с перемещением продукции производственно-хозяйственного назначения и изделий народного потребления железными дорогами, автомобильными дорогами, водными и воздушными путями, а также транспортировкой продукции трубопроводом.
Транспортировка (перевозка, перемещение) товаров (грузов) и пассажиров плательщиком НДС может осуществляться:
1) в пределах таможенной территории Украины;
2) из пункта на таможенной территории Украины в пункт за ее пределами;
3) из пункта за пределами таможенной территории Украины в пункт на ее территории;
4) транзитом через территорию Украины (начальный и конечный пункт за пределами Украины);
5) за пределами таможенной территории.
Для наглядности все варианты транспортных услуг изображены на рисунке (С рисунком можно ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант").
Транспортные услуги, оказываемые железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом для перевозки пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины, облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС), а операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины освобождены от налога (п. 5.15 ст. 5 Закона о НДС). Освобождение от НДС распространяется на любые транспортные услуги в т.ч. услуги по транспортировке нефти и газа.
В случае, когда в договоре стоимость перевозки в пределах границ Украины и за ее пределами не установлена, база налогообложения определяется расчетным путем.
Важно отметить, что в стоимость перевозки входит подача к месту погрузки порожнего транспорта и возврат транспорта на предприятие после его разгрузки. Такие перевозки называют “порожними”.
Стоимость “порожних” перевозок обычно входит в общую стоимость услуги и отдельно не оплачивается. Но из этого случая бывают исключения, когда договором предусматривается отдельная оплата таких перевозок. В этой связи ГНАУ в письме от 28.01.2005 г. № 1399/7/15-3317 разъяснила:
“Услуга по подаче транспортного средства для погрузки товаров (груза) из одного города в другой для загрузки в данном другом населенном пункте товаров в соответствии с условиями договора между субъектами хозяйствования может быть составной частью услуги по международным перевозкам, и расходы в части понесенных перевозчиком расходов по перемещению автотранспортного средства между пунктами на таможенной территории Украины под погрузку груза (например, от Днепропетровска до Днепродзержинска) могут включаться в общую стоимость услуги по международной перевозке. Только в случае если стоимость понесенных перевозчиком расходов по перемещению автотранспортного средства между пунктами на таможенной территории Украины под погрузку груза является составной частью общей стоимости международных перевозок, то такая операция может облагаться налогом по нулевой ставке при условии подтверждения международных перевозок международной товарно-транспортной накладной, оформленной и заполненной в соответствии со ст. 6 Конвенции о договоре международной перевозки грузов, а также актом, оформленным перевозчиком и заказчиком-резидентом о фактическом предоставлении услуг по перевозке.
В случае если понесенные расходы по доставке автотранспортного средства под его загрузку товарами с целью их вывоза за пределы таможенной территории Украины не включаются в состав стоимости международных перевозок по каким-либо причинам, то такие операции необходимо рассматривать как отдельные операции, облагаемые НДС по общим правилам”.
1.16.2. Оказание транспортных услуг путем
продажи билетов и других проездных документов
Поставка транспортных услуг может также осуществляться в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами или путем заключения договоров, выставления счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика. Операции по поставке таких услуг являются операциями с местом поставки на таможенную территорию Украины и облагаются налогом по ставке 20 % (абз. 2 пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС).
1.17. Условная продажа товаров
Закон о НДС предусматривает обложение налогом ряда операций, которые не подпадают под определение “поставка товаров”. С целью устранения противоречия в некоторых нормах Закона о НДС такие операции определяются как “условная продажа”. К таким операциям относятся:
1) передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации (п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС), в том числе перевод основных производственных фондов в состав непроизводственных фондов (п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС);
2) ликвидация основных производственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога (п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС).
В обоих случаях база налогообложения определяется исходя из обычных цен. При этом, в случае ликвидации основных фондов или перевода их в состав непроизводственных, обычная их цена может быть определена по правилам, установленным Национальными стандартами оценки имущества и имущественных прав. В отношении основных фондов группы 1 установлено еще одно ограничение - база налогообложения, определенная по обычным ценам, не может быть ниже их балансовой стоимости.
Основные фонды - материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
К основным фондам группы 1, согласно П(С)БУ № 7 “Основные средства”, относятся:
- земельные участки;
- капитальные расходы на улучшение земель;
- дома, сооружения и передаточные устройства;
- машины и оборудование;
- транспортные средства;
- инструменты, приборы, инвентарь (мебель);
- рабочий и производительный скот;
- многолетние насаждения;
- другие основные средства.
Балансовой является стоимость основного средства, по которой оно отображено в балансе предприятия, после вычета суммы накопленной амортизации.
“Условная продажа” также признается в случае аннулирования регистрации лица плательщика НДС. Согласно абз. 10 п. 9.8 ст. 9 Закона о НДС “Плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование”.
Пунктом 8.3 Порядка № 165, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165 “Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения”, предусмотрено, что в случае аннулирования регистрации плательщика НДС, по товарным остаткам или основным фондам, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах, признается условная продажа таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличивается сумма налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование, а в строках “Індивідуальний податковий номер продавця” и “Індивідуальний податковий номер покупця” указываются одинаковые номера (плательщика, осуществляющего такие операции). Это касается и заполнения строк “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)” и “Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)”. Все экземпляры налоговых накладных остаются у плательщика НДС, который их выписал.
В оригинале такой налоговой накладной также делается соответствующая пометка “Признание условной продажи при аннулировании регистрации плательщика НДС”.
За какие прошлые периоды должен корректироваться НДС?
Налог на добавленную стоимость, как один из видов налога, существует в Украине с 1992 года, так неужели налогоплательщик должен помнить в течение всех этих лет, был ли у него отнесен НДС в состав налогового кредита или нет, тем более, что это не предусмотрено ни одним нормативным документом?!
К тому же у нас существует еще и упрощенная система налогообложения, один из видов которой не предусматривает уплату НДС (ставка единого налога 10 % для юридических лиц). Естественно, что, побывав на такой системе налогообложения, субъект хозяйственной деятельности, по сути, теряет все концы с налоговым кредитом по НДС.
Поэтому требовать от налогоплательщиков корректировки НДС непонятно, за какой период, - это равносильно тому, что попросить, к примеру, моряков разделить морскую и речную воду в море. Некоторые предприятия даже в течение года умудряются поработать на двух системах налогообложения. Естественно, что для них проблема с корректировкой НДС превратится в сплошной кошмар. Ведь ни старые книги приобретения и продаж, ни нынешние реестры полученных и выданных налоговых накладных НН не предусматривают ведения учета по наименованиям материальных ценностей. Следовательно, на каждый вид материальных ценностей необходимо вести своеобразное досье, из которого можно узнать, был налоговый кредит по этим материальным ценностям или нет, но это не предусмотрено никакими нормативными документами.
Не зря пп. 15.1.1 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181) предусмотрел, что налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов в случаях, определенных настоящим Законом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была представлена позже - за днем ее фактического представления.
Полагаем, что нормальным было бы начисление налогового обязательства по НДС в особых случаях (приравненных к условной поставке) за период, не превышающий 1095 дней. Это вполне согласуется с порядком хранения документов, поэтому налогоплательщик хоть и с трудом, но все же сможет восстановить картину по налоговому кредиту.
А вот весь НДС, который был отнесен в состав налогового кредита, за период, превышающий 1095 дней, не должен подлежать никакой корректировке, независимо от целей использования материальных ценностей. Кто и как будет доказывать обратное - непонятно. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика документы, по которым истек срок их законного хранения.
Возможно, законодатели рассчитывали именно на то, что налогоплательщик не станет возиться с подобными выборками, и просто начислит налоговое обязательство, да еще исходя из уровня обычных цен, как того требует, к примеру, последний абзац п. 9.8 Закона о НДС.
В общем, проблема как всегда есть, и пока нет однозначного ответа на ее решение.
Пример. Предприятие “Хамелеон” приняло решение перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 октября 2005 года с уплатой единого налога по ставке 10 %. На балансе предприятия на день аннулирования регистрации плательщика НДС 30.09.2005 г. остались остатки товарных запасов и основных фондов, по которым ранее был начислен налоговый кредит. Условная продажа признается предприятием по ценам не ниже обычных. Оригинал налоговой накладной в этом случае оформляется следующим образом (С налоговой накладной можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).
--------------------------------------------
* Продолжение. Начало в № 11,12,13/2006 г.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 14 (536), 3 апреля 2006 г.
Подписной индекс 40783