База налогообложения

Начало. Продолжение в № 11,12,13,14/2006 г.

1. Порядок определения базы налогообложения

1.1. Понятие базы налогообложения

База налогообложения - это величина экономического показателя, выраженная в денежной форме, к которой применяется ставка налогообложения.

Порядок определения базы налогообложения зависит от вида объекта налогообложения.

Законом о НДС* предусмотрены различные способы определения базы налогообложения, в зависимости от вида операции.

Статья 4 Закона о НДС устанавливает порядок определения базы налогообложения для десяти операций, являющихся объектом налогообложения, к которым относятся:

1) операции по поставке товаров (услуг) за денежные средства;

2) операции по поставке товаров (услуг) без оплаты;

3) операции поставки товаров (услуг) по бартеру, в том числе с частичной оплатой;

4) натуральные выплаты в счет оплаты труда;

5) операции по импорту товаров;

6) операции по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины (импорт услуг);

7) операции по поставке готовой продукции, изготавливаемой на территории Украины из давальческого сырья нерезидента;

8) посреднические операции;

9) операции по поставке товаров (услуг) под обеспечение долговых обязательств векселем или другим долговым инструментом;

10) операции по транзитной перевозке товаров (грузов, пассажиров) по таможенной территории Украины.

Особый порядок определения базы налогообложения установлен п. 8.1 и п. 8.4 ст. 8 Закона о НДС для туристических услуг.

Пунктом 3.2 ст. 3 Закона о НДС также установлены особенности определения базы налогообложения для операций по продаже банкнот и монет Национального банка Украины для нумизматических целей и поставке коллекционных негашеных почтовых марок Украины, конвертов или открыток с негашеными марками для филателистических потребностей и операций финансового лизинга. Особенности определения базы налогообложения для операций по поставке товаров морским (океанским) судам, осуществляющим перевозку пассажиров и грузов, установлены пп. 6.2.1 п.6.2 ст. 6 Закона о НДС.

Особый порядок определения базы налогообложения установлен п.4.2 ст. 4, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 и п. 9.8 ст. 9 Закона о НДС для операций по так называемой “условной продаже” товаров, при которой не происходит перехода права собственности.

Величина базы налогообложения отражается в специальном документе - налоговой накладной или в таможенной декларации (при экспорте и импорте).

1.2. Операции
по поставке товаров (услуг) за денежные средства

Закон о НДС не устанавливает специальных правил определения базы налогообложения при поставке товаров (услуг) за денежные средства. Пункт 4.1 ст. 4 Закона о НДС устанавливает общие правила определения базы налогообложения для всех случаев, кроме:

- поставки товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости в пределах бартерных (товарообменных) операций;

- осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога;

- передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации, а также связанному с продавцом лицу или субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как плательщик налога;

- поставки товаров, которые импортируются на таможенную территорию Украины плательщиками НДС;

- поставки (предоставления) услуг, которые поставляются нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины;

- поставки готовой продукции, изготовленной на территории Украины из давальческого сырья нерезидента, в случае ее поставки на таможенной территории Украины;

- поставки бывших в употреблении товаров (комиссионной торговли), которые приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС;

- предоставления услуг по транзитной перевозке (перемещению) товаров (грузов, пассажиров) таможенной территорией Украины.

Следовательно, правила п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС применяются для случая поставки товаров (услуг) за денежные средства.

Общий порядок определения базы налогообложения определен п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС. Этот порядок применяется по всем операциям, кроме тех, для которых Законом установлен иной порядок.

База налогообложения включает в себя:

а) договорную (контрактную) стоимость товара (услуги);

б) акцизный сбор;

в) ввозную таможенную пошлину**;

г) другие (кроме акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины) общегосударственные налоги и сборы (обязательные платежи).

Кроме того, в состав договорной (контрактной) стоимости включаются “любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщиком налога непосредственно покупателям или через третье лицо в связи с компенсацией стоимости товара”.

Не включаются в базу налогообложения суммы НДС, а с 29.08.2005 г. - и сбор на общеобязательное государственное пенсионное страхование, который начисляется на услуги сотовой мобильной связи и включается в цену товара (Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771 “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие Законы Украины” (далее - Закон № 2771)).

Цена поставки единицы продукции (без НДС) отражается в гр. 6 Налоговой декларации, а база налогообложения - в гр. 7, для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, - в гр. 8 или гр. 9. Акцизный сбор, налоги и обязательные платежи, которые подлежат налогообложению, включаются в цену товара.

1.2.1. Определение договорной (контрактной) стоимости

Согласно п.4.1 ст. 4 Закона о НДС договорная контрактная стоимость товара определяется по свободным ценам, но не ниже обычных цен. Эта редакция п. 4.1 ст. 4 действует с 31.03.2005 г. (Закон № 2505***). В I кв. 2005 года база налогообложения не могла быть ниже затрат на приобретение (изготовление) товара (услуги). До 2005 г. база налогообложения определялась исходя из фактической (договорной) цены, а обычные цены для определения базы налогообложения применялись только в особых случаях.

Правила определения и случаи применения обычных цен установлены п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли****.

Закон о налогообложении прибыли устанавливает общие и специальные правила определения обычных цен.

Согласно общим правилам, установленным пп. 1.20.1 и пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 данного Закона, обычной ценой считается цена, определенная сторонними договорами, если отсутствует рынок данного товара (работы, услуги), на котором продаются идентичные или однородные товары. Цена договора будет считаться обычной до тех пор, пока в этом не усомнится налоговый орган. Налоговый орган при проведении проверки вправе направить запрос плательщику налога относительно обоснования уровня обычных цен, а плательщик обязан предоставить такое обоснование или сослаться на нормы подпункта 1.20.1 п.1.20 ст. 1 Закона, то есть указать на то, что отсутствует рынок идентичных и однородных товаров (работ, услуг).

Однако налогоплательщик, которому налоговый орган отправил запрос об обосновании обычных цен, вовсе не обязан давать на него ответ. Во всяком случае ни такой обязанности, ни ответственности за непредоставление ответа действующее законодательство не устанавливает. Наоборот, пп. 1.20.8 п.1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли возлагает на налоговый орган обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычных цен, в тех случаях, когда такое соответствие установлено настоящим Законом.

Если налогоплательщик решит готовить обоснование обычной цены, он должен доказать, что цена договора соответствует “уровню справедливых рыночных цен”. Согласно абзацу второму пп. 1.20.1 п.1.20 ст. 1 Закона:

“Справедливая рыночная цена - это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, сложившиеся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Рынок товаров (работ, услуг) - сфера обращения товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных расходов приобрести (продать) товар (работу, услугу) на ближайшей относительно любой из сторон договора территории.

Идентичные товары (работы, услуги) - товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, не влияющие на их качественные характеристики и не имеющие существенного значения для определения признаков товара, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные отличия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородные товары (работы, услуги) - товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, имеют подобные характеристики и состоят из похожих компонентов, позволяющих им выполнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров (работ, услуг) учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и производитель”.

При этом налогоплательщик должен руководствоваться прежде всего пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому “для определения обычной цены товара (работ, услуг) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия договоров, как количество (объем) товаров (наприиер, объем товарной партии), сроки выполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой операции, а также другие объективйые условия, которые могут повлиять на цену. При этом условия договоров на рынке идентичных (в случае их отсутствия - однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано. При этом учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене. В частности, но не исключительно, учитываются скидки, связанные с сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или других свойств; окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки; предоставлением опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей”.

Такой способ обоснования обычных цен сложен для использования на практике из-за его неконкретности и оторванности от правил бухгалтерского учета. В виду этого, предприятиям разрешено доказывать уровень обычных цен с использованием правил, определенных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее - П(С)БУ). Соответствующая норма ранее содержалась в пп. 1.20.10 п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли. Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”” эта норма, существенно откорректированная, перенесена в подпункт 1.20.5-1 п. 1.20. Как известно, в П(С)БУ нет понятия “обычная цена”, поэтому, чтобы внести ясность в порядок определения обычных цен бухгалтерскими способами, законодатель определил, что “с целью налогообложения термины “справедливая стоимость”, “рыночная стоимость” и “чистая стоимость реализации”, которые используются в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета, приравниваются к термину “обычная цена”, определенному этим Законом”.

Определение “справедливой стоимости”, “рыночной стоимости”, “чистой стоимости реализации” также вызывает сложности у бухгалтеров-практиков, так как для такого определения недостаточно имеющихся на предприятии первичных документов. Поэтому напомним, что под “справедливой стоимостью”, согласно п. 4 П(С)БУ 19*****, понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен активов, или оплата обязательств в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Порядок определения справедливой стоимости приводится в п. 13 П(С)БУ9******, и касается он исключительно запасов.

Справедливая стоимость запасов для бухгалтерского учета определяется только при обмене запасов, поэтому применить его для других случаев невозможно. Способ определения справедливой стоимости зависит от вида обмена товаров.

1. При обмене активами, подобными по назначению и имеющими одинаковую справедливую стоимость (иначе, подобными запасами), для бухгалтерского учета первоначальная стоимость равна балансовой стоимости переданных запасов. И тогда возможны два варианта определения справедливой стоимости:

- первоначальная стоимость переданных запасов равна справедливой стоимости полученных, при этом предприятие имеет нулевой финансовый результат - ни прибыли, ни убытка;

- первоначальная стоимость переданных запасов больше справедливой стоимости полученных, при этом предприятие терпит убытки и, согласно п. 13 П(С)БУ9, разница, между балансовой и справедливой стоимостью включается в расходы отчетного периода.

Пример. Предприятие “Альфа” заключило с предприятием “Омега” договор об обмене подобными запасами. Балансовая стоимость товара А, принадлежащего предприятию “Альфа”, равна 5000 грн.; балансовая стоимость товара Б, принадлежащего предприятию “Омега”, равна 6125 грн.; справедливая стоимость данного типа товара - 5000 грн. Отражение этих операций в бухгалтерском учете приведем в табл. 1.

Следует обратить внимание на то, что при обмене подобными активами в бухгалтерском и налоговом учете доход не возникает. Разница (1125 грн.) между справедливой и балансовой стоимостью товара Б отражается по сч. 377 с последующим списанием на расходы у предприятия Б. Указанная разница не влияет на расчеты между предприятиями. Сумма налогового кредита (НК) в результате обмена подобными активами равна сумме налогового обязательства (НО) по НДС, что является логичным при равноценном обмене. Активы в результате бартерной операции оприходованы у предприятий по одинаковой стоимости.

2. При обмене неподобных запасов первоначальной стоимостью считается справедливая стоимость полученных запасов, а валовые доходы определяются на уровне стоимости полученных запасов.

При такой операции возможны два варианта:

Таблица 1

а) справедливая стоимость полученных запасов ниже балансовой стоимости переданных, в этом случае предприятие фактически терпит убытки;

б) справедливая стоимость полученных запасов выше балансовой стоимости переданных, в этом случае предприятие фактически получает прибыль.

Равенство справедливой стоимости полученных запасов и балансовой стоимости переданных запасов практически невозможно.

Пример. Предприятие меняет запасные части к производственному оборудованию, общая балансовая стоимость которых 60000 грн., на химическое сырье в количестве 200 т (табл. 2).

Таблица 2

Отражение этих операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 3.

Таким образом, при обмене запасов происходит уточнение величины активов, которое отличается от уценки или дооценки тем, что отражается не на величине “дополнительного капитала” (сч. 42), а на величине прибыли или убытков предприятия (сч. 79).

Рассмотренные способы обоснования достаточно сложны и трудоемки, так что особых надежд на то, что бухгалтеры будут ими пользоваться, нет.

Обычные цены могут также определяться на основании правил, установленных национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав (пп. 1.20.5-1 п. 1.20 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли).

Постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440 был утвержден Национальный стандарт № 1 “Общие принципы оценки имущества и имущественных прав” (далее - Стандарт), который является обязательным для применения во время проведения оценки имущества и имущественных прав (далее - имущество) субъектами оценочной деятельности, а также лицами, которые в соответствии с законодательством осуществляют рецензирование отчетов об оценке имущества. Этот Стандарт определил общие принципы оценки имущества и имущественных прав. Особенности проведения оценки определенных видов имущества Первый стандарт не затронул, оставив их определение для отдельных национальных стандартов.

Теперь оценка имущества должна будет осуществляться на основе следующих принципов:

- полезности (основанного на том, что имущество имеет стоимость только при условии полезности его для потенциального собственника или пользователя);

- спроса и предложения (учитывающего соотношение предложения и спроса на подобное имущество);

- замещения (предусматривающего учет поведения покупателей на рынке, которое состоит в том, что за приобретение имущества не уплачивается сумма, больше минимальной цены имущества такой же полезности, которое продается на рынке);

- ожидания (определяющего стоимость объекта оценки размером экономических выгод, которые ожидаются от владения, пользования и распоряжения им);

Таблица 3

- предельной производительности /взноса/(предусматривающего учет влияния на стоимость объекта оценки таких факторов, как труд, управление, капитал и земля);

- наиболее эффективного использования (заключающегося в учете зависимости рыночной стоимости объекта оценки от его наиболее эффективного использования).

Кроме основных принципов, Стандарт закрепил также порядок определения стоимости и базу оценки, методические подходы к оценке имущества, общие требования к проведению независимой оценки имущества, а также к рецензированию отчета об оценке имущества.

Кроме того, согласно статье 7 Закона Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”, проведение оценки имущества является обязательным в случаях: переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета, налогообложения имущества и определения размера государственной пошлины согласно закону.

Учитывая вышесказанное, результат оценки имущества, то есть определенная экспертом в соответствующем акте рыночная стоимость******* имущества, используется плательщиком налога при определении уровня обычной цены на такое имущество, если применение “правила обычной цены” предусмотрено налоговым законодательством Украины.

Постановлением КМУ от 28.10.2004 г. № 1442 был утвержден Национальный стандарт № 2 “Оценка недвижимого имущества”. Это стандарт является обязательным для применения во время проведения оценки недвижимого имущества (недвижимости) субъектами оценочной деятельности, а также лицами, которые в соответствии с законодательством осуществляют рецензирование отчетов об оценке имущества и проводят государственную экспертизу отчетов по экспертной денежной оценке земельных участков государственной и коммунальной собственности в случае их продажи.

Национальный стандарт № 2 определил особенности применения методических подходов к оценке недвижимости, а также особенности оценки отдельных видов недвижимого имущества.

Кроме общего способа обоснования обычных цен в специально установленных Законом случаях применяются специальные способы, описание которых приведено в табл. 4.

1.2.2. Определение договорной цены, исходя из затрат
на приобретение (изготовление) товара

В период с 01.01.2005 г. по 30.03.2005 г. действие п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС было остановлено Законом № 2285******** (п. 31 ст. 73) от 23.12.2004 г., ст. 9 которого было определено, что договорная (контрактная) стоимость определяется “по свободным или регулируемым ценам (тарифам), но не ниже фактических затрат, на их изготовление, приобретение”. До 01.01.2005 г. контрактная цена определялась по свободным или регулируемым ценам, обычные цены для определения базы налогообложения при поставке товаров (услуг) за денежные средства не применялись.

Таблица 4

Специальные правила определения обычной цены

Действие ст. 9 Закона № 2285 не распространялось на:

а) бартерные (товарообменные) операции;

б) бесплатную передачу товаров (работ, услуг);

в) натуральные выплаты в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога;

г) передачу товаров (работ, услуг) “в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое (непроизводственное использование - прим. автора) не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации”.

Не распространялось действие ст. 9 Закона № 2285 также на безвозмездную передачу основных фондов (как производственных, так и непроизводственных) лицу, которое не зарегистрировано плательщиком НДС, ликвидацию основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога и перевод основных производственных фондов в непроизводственные. Такие операции, согласно п. 4.9 ст. 4 Закона о НДС, “рассматриваются для целей налогообложения как продажа таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости”.

Как видим, действие ст. 9 Закона № 2285 распространялось как на продажу основных производственных фондов, при покупке которых предприятие увеличивало налоговый кредит при их покупке, так и на продажу непроизводственных фондов, при покупке которых налоговый кредит не увеличивался.

Если установление налоговых обязательств на уровне налогового кредита для основных производственных фондов еще имело под собой какую-то логическую основу, то повторное обложение НДС операций по продаже непроизводственных основных фондов, при покупке которых налоговый кредит не возникает, ничем, кроме небрежности законодателей, не проработавших как следует вопрос об изменении базы налогообложения, объяснить невозможно.

Установление в качестве базы налогообложения затрат на изготовление (приобретение) товаров преследовало цель положить конец уклонению от уплаты НДС путем занижения цен. Однако способ, с помощью которого планировалось достичь этой цели, оказался совершенно непригодным. Причина этого в том, что в практике налогового учета практически невозможно определить затраты на приобретение (изготовление) каждого конкретного продаваемого товара (партии товаров). Исключение составляют только те товары, учет которых осуществляется по методу идентифицированной стоимости. Например - основные фонды.

Начнем с расходов на приобретение.

Вполне логично и соответствует смыслу п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС считать расходами на приобретение товаров суммы, указанные в налоговой накладной. Но в момент продажи товара продавец может знать его цену только в случае, если он ведет оценку выбытия запасов по методу идентифицированной стоимости либо если продается объект, который относится к основным фондам (да и то лишь по 1 группе, так как по 2, 3 и 4 группам пообъектный учет не ведется).

Во всех других случаях затраты на приобретение данного продаваемого товара (партии товаров) неизвестны, они могут быть только условно определены, если предприятие систематически (ежедневно, ежечасно) оценивает выбытие одним из двух методов:

а) методом средневзвешенной себестоимости;

б) методом ФИФО. Похоже, что люди, которые писали текст абз. 12 ст. 9 Закона № 2285, этого не знали, иначе они бы дали какой-то способ определения этих затрат и документального подтверждения их суммы.

Говоря корректнее, никто не вправе (в том числе и налоговики) усомниться в величине фактических расходов, которую предприятие определяет самостоятельно и отражает любым документом, который подписан главным бухгалтером и утвержден руководителем (заместителем руководителя) предприятия, ссылаясь на избранный и отраженный в учетной политике предприятия метод оценки выбытия запасов.

Таким образом, на вопрос о том, как определить затраты на приобретение проданного товара, мог быть только один ответ - на основании данных бухгалтерского учета. Но вот беда: товары отгружаются (поставляются) постоянно, а стоимость выбывших товаров определяется периодически - раз в месяц, а на предприятиях, которые с особым трепетом относятся к правилам бухгалтерского учета, - ежедневно. Но так или иначе, в момент отгрузки товара (и тем более в момент получения предоплаты) затраты на приобретение проданного (подлежащего продаже) товара зачастую определить невозможно, а значит и сумму НДС правильно определить также невозможно. Выходит, что установленный ст. 9 Закона № 2285 порядок определения налоговой базы для определения базы налогообложения продаваемых товаров невозможно было выполнить.

Теперь о расходах на изготовление товаров (работ, услуг).

Если, определяя расходы на приобретение товара в качестве базы налогообложения, законодатель проявил “халатность”, не дав метода расчета таких затрат, так как рассчитать эти затраты в принципе возможно, то, определив базой обложения НДС затраты на изготовление, законодатель продемонстрировал полнейшее непонимание современных методов учета затрат. Встает вопрос - какую себестоимость имел в виду законодатель - производственную или полную? Очевидно, использовать надо было то значение себестоимости, которое предприятие обязано определять по правилам бухгалтерского учета, поскольку Закон № 2285 не обязывал предприятие менять метод учета затрат.

В своей учетной практике предприятия обязаны руководствоваться учетной политикой, разработанной в соответствии с П(С)БУ и утвержденной собственником предприятия.

Что же касается стандартов бухгалтерского учета, в частности П(С)БУ9 и П(С)БУ16, то они предусматривают вести учет себестоимости реализованной продукции по производственной себестоимости (п. 11 П(С)БУ16). При этом П(С)БУ 16 не предусматривает включение в производственную себестоимость сверхнормативных потерь сырья, материалов, топлива, энергии, а общепроизводственные расходы относятся на себестоимость только частично (в той части, которая соответствует нормальной производственной мощности). Таким образом, производственная себестоимость, отражаемая насч. 26 “Готовая продукция”, всегда ниже фактических затрат.

Короче говоря, предприятие, которое правильно ведет бухгалтерский учет, знает только фактическую (нормативную) величину прямых затрат на выпуск продукции, да и то без учета перерасхода материальных ресурсов. Точное определение фактических затрат на выпуск продукции, даже если его осуществляет бухгалтерия, происходит после окончания отчетного периода (месяца) и даже после составления квартального бухгалтерского отчета. Данные о фактической производственной и тем более полной себестоимости нужны не для бухгалтерского учета, а для принятия стратегических решений в сфере ценообразования, инвестирования, реорганизации и стимулирования работников.

Итак, производственное предприятие в момент отгрузки товара (продукции), как правило, не знает, не может и не должно знать полную себестоимость товара. Правда, есть еще и исключения. В некоторых случаях, прежде всего в строительстве и при изготовлении оборудования по индивидуальным заказам, фактические затраты служат базой для определения цены (правило - “затраты плюс”), но в этом случае цены всегда выше затрат. Эти обстоятельства и привели к тому, что 31 марта 2005 г. “фактические затраты” на приобретение (изготовление) товара уже не являлись базой налогообложения.

На практике налоговики не требовали применения “фактических затрат” для определения базы налогообложения в I кв. 2005 года, очевидно, понимая абсурдность такого подхода. Однако ГНАУ все же считает, что с 1 января по 31 марта 2005 г.********* “база обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), но не ниже фактических расходов на их изготовление (приобретение), с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения” (Письмо ГНАУ от 17.06.2005 г. № 12154/7/15-2317), так что попытки применения этого абсурдного метода все же возможны.

1.2.3. Акцизный сбор

Акцизный сбор - это непрямой налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции).

Порядок уплаты и размеры акцизного сбора устанавливаются целым рядом законодательных актов, основные из них:

- Декрет КМУ от 26.12.1992 г. № 18-92 “Об акцизном сборе”;

- Закон Украины от 15.09.1995 г. № 329/95-ВР “Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия”;

- Закон Украины от 07.05.1996 г. № 178/96-ВР “О ставках акцизного сбора на спирт этиловый и алкогольные напитки” в редакции от 23.03.2000 г. № 1582-III;

- Закон Украины от 06.02.1996 г. № 30/96-ВР “О ставках акцизного сбора на табачные изделия” в редакции от 19.11.1999 г. № 1246-XIV;

- Закон Украины от 24.05.1996 г. № 216/96-ВР “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые транспортные средства”; - Закон Украины от 11.07.1996 г. № 313/96-ВР “О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)”. Перечень товаров, облагаемых акцизным сбором при продаже на таможенной территории Украины (с местом поставки на таможенную территорию Украины) включает изделия и продукцию, приведенные в пяти вышеуказанных Законах**********. Ранее такой перечень был предусмотрен в Постановлении КМУ от 26.12.1992 г. № 741 (в настоящее время отменен).

Особо следует сказать о товарах, которые облагаются акцизным сбором на основании специальных законов - спирте этиловом, алкогольных напитках, табачных изделиях.

Понятие “спирт этиловый” включает в себя спирт этиловый - сырец, спирт этиловый ректифицированный технический, спирт этиловый денатурированный (спирт технический), спирт этиловый технический, спирт этиловый ректифицированный, изготовленные из крахмала и сахаросодержащего сырья или из непищевых видов сырья по специальным технологиям.

Алкогольные напитки - продукты, полученные путем спиртового брожения сахаросодержащих материалов или изготовленные на основе пищевых спиртов с содержанием спирта этилового сверх 1,2 процента объемных единиц, которые относятся к товарам групп Гармонизированной системы описания и кодировки товаров под кодами 2204/2205,2206,2208.

Табачные изделия - сигареты, папиросы, сигары, сигариллы, а также трубочный, нюхательный, сосательный, жевательный табак и иные изделия из табака и его заменителей, которые влияют на физиологическое состояние человека во время употребления.

1.2.4. Налоги и сборы (обязательные платежи), включаемые в базу налогообложения

До 20 августа 1999 г. в состав базы налогообложения входили суммы всех налогов и сборов, а не только общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей). Местные налоги, сборы и другие обязательные платежи исключены из базы налогообложения Законом Украины от 15.07.1999 г. № 977 “О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности”. С 29.07.2005 г. Законом № 2771*********** суммы сбора на общеобязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой связи из базы налогообложения исключены.

В настоящее время договорная (свободная) цена может включать в себя составляющие, перечисленные в таблице 5.

Не включаются в состав договорной цены общегосударственные налоги и сборы (обязательные платежи), которые начисляются на цену с НДС. К таким налогам и сборам относятся налоги и сборы, перечисленные в таблице 6.

1.2.5. Средства и другие активы, передаваемые покупателю сверх цены

Практика передачи покупателем (заказчиком) денежных средств и материальных ценностей продавцу (исполнителю) была широко распространена в конце 80-х - начале 90-х годов. Целью такой операции было получение реальной стоимости товаров (работ, услуг) в условиях господства государственных фиксированных цен. С введением НДС “предприятия стали использовать такие операции для “ухода от НДС”. Законодатель начал активно бороться с этой практикой с 1993 года, приняв в Декрете № 14-92 норму, предусматривающую увеличение налогооблагаемого оборота на сумму дополнительных средств, полученных от предприятий-покупателей (заказчиков) на собственные нужды предприятий-поставщиков (подрядчиков, перевозчиков). Эта норма была конкретизирована Инструкцией “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, утвержденной приказом ГГНИУ от 10.02.1993 г. № 3************, согласно пп. “а” п. 17 которой облагаемый налогом оборот увеличивается на суммы денежных средств (за исключением средств в иностранной валюте), полученных предприятиями за реализованные ими товары (работы, услуги) в виде безвозмездной финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, на формирование уставного фонда, на увеличение прибыли и другие собственные нужды. Как видим, речь шла только о денежных средствах. Материальные ценности и нематериальные активы, передаваемые в качестве “скрытой оплаты”, налогооблагаемый оборот не увеличивали.

По смыслу Закона о НДС, поступающие на предприятие денежные средства облагаются НДС только в том случае, если они перечисляются ему в виде “скрытой” оплаты за реализованные предприятием товары (работы, услуги).

Таблица 5

Налоги и обязательные платежи, которые включаются в базу налогообложения

Например, предприятие реализует некоторые товары на сумму 120 грн., а получает от покупателя, кроме оговоренных в сделке 120 грн., еще 40 грн., формально не связанных с этой сделкой, например, в качестве финансовой помощи.

Для того, чтобы возникли основания для обложения НДС полученных предприятием денежных средств, необходимо:

- во-первых, доказать, что эти средства являются оплатой за реализованные товары (работы, услуги);

- во-вторых, установить, что эти средства переданы без возврата.

Денежные средства, переданные в виде временной финансовой помощи (хотя законность такой операции сомнительна), НДС не облагаются. Не облагаются НДС также бесплатно полученные основные фонды и товарно-материальные ценности, если эта передача не является

оплатой товаров (работ, услуг), т.е. бартером.

На практике налоговые органы считали скрытой оплатой перечисление средств в случаях, когда перечислившее деньги предприятие хотя бы раз приобретало (покупало) что-либо у получившего деньги предприятия.

В последнее время налоговые органы все реже пытаются увеличить базу налогообложения на сумму средств, перечисляемых покупателем продавцу (поставщику) вне договора купли-продажи (поставки).

1.2.6. Особенности определения базы налогообложения
при поставке товара (услуги) связанному лицу и субъекту
предпринимательской деятельности, не зарегистрированному
как плательщик НДС

При поставке товара (услуги) связанному лицу база налогообложения определяется по обычным ценам с даты вступления в силу Закона о НДС, то есть с 01.10.1997 г. Определение “связанные лица” дано в п.1.26 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому “связанное лицо - лицо, отвечающее какому-либо из нижеприведенных признаков:

- юридическое лицо, осуществляющее контроль над плательщиком налога, либо контролируемое плательщиком налога, либо находящееся под общим контролем с таким плательщиком налога;

- физическое лицо или члены семьи физического лица, которые осуществляют контроль над плательщиком налога. Членами семьи физического лица считаются муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его жены или мужа, а также муж или жена какого-либо прямого родственника физического лица или его жены (мужа);

- должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление, изменение или остановку правовых отношений, а также члены его семьи”. Под осуществлением контроля следует понимать владение непосредственно или через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда налогоплательщика или управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика либо владение долей (паем, пакетом акций) не менее 20 % от уставного фонда налогоплательщика.

Таблица 6

Общегосударственные сборы, которые не включаются в базу налогообложения

Таким образом, связанных лиц следует классифицировать по следующим группам:

1. Лица, осуществляющие контроль над налогоплательщиком:

- физические лица и члены семьи физического лица, владеющего более чем 20 % уставного фонда налогоплательщика. (Для физических лиц общая сумма владения частью уставного фонда налогоплательщика (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, которая принадлежит такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, контролируемым таким физическим лицом или членами его семьи);

- юридические лица, владеющие более чем 20 % уставного фонда налогоплательщика.

2. Уполномоченные лица - физические лица, уполномоченные налогоплательщиком осуществлять юридические действия, то есть связанными лицами являются не только непосредственно должностные лица предприятия, уполномоченные уставом подписывать финансовые документы и гражданско-правовые договоры, но также, например, директор филиала, действующий на основании доверенности и положения о филиале, дающими ему право отчуждать имущество.

3. Контролируемые налогоплательщиком юридические лица, в уставном фонде которых более 20 % принадлежит налогоплательщику.

4. Находящиеся под совместным контролем налогоплательщика юридические лица, которые не владеют долей в уставном фонде друг друга, либо доля которых менее 20 %, но часть уставного фонда каждого из них (не менее 20 %) принадлежит контролирующему их лицу.

С момента опубликования Закона Украины от 04.03.1998 г. № 169/98-ВР “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость”, то есть с 28 марта 1998 г., согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС, обычные цены применяются также для определения базы налогообложения при поставке товаров субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как плательщик НДС.

1.2.7. Особенности определения базы налогообложения при поставке товаров (услуг) лицам,
которые не являются плательщиками НДС (кроме субъектов предпринимательства)

Закон о НДС не устанавливает каких-либо специальных правил для определения базы обложения НДС операций по поставке товаров (услуг) лицам, которые не являются плательщиками НДС, за исключением лиц, которые являются субъектами предпринимательской деятельности, поставка товаров (услуг) которым облагается НДС, согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС, исходя из фактических цен, но не ниже обычных.

Следовательно, база налогообложения в этом случае должна определяться по правилам п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС.

В этой связи до вступления в силу Закона № 2505 (31.03.2005 г.) при поставке товаров (услуг) лицам, не являющимся субъектами предпринимательской деятельности и не зарегистрированным плательщиками НДС, база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или от любого третьего лица в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком.

С 31.03.2005 г. при поставке товаров (услуг) таким лицам база налогообложения не может быть ниже обычной цены. В этой связи даже в случае розничной продажи товаров физическим лицам по ценам, которые отличаются от цен, установленных для основной массы покупателей, база налогообложения определяется исходя из “обычных цен”.

1.2.8. Особенности определения договорной цены при экспорте товаров

В ст. 4 Закона о НДС не определен порядок расчета базы налогообложения при экспорте товаров. Поэтому в данном случае следует руководствоваться общими правилами, определенными п.4.1 ст. 4 Закона о НДС, то есть определять базу налогообложения исходя из фактической (договорной) цены. При экспорте товара величина таможенной стоимости не влияет на базу обложения НДС, как в случае импорта товара, когда базой налогообложения является договорная стоимость, но не ниже таможенной стоимости.

Согласно п.6.2 Закона об НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет “О” процентов к базе налогообложения. При этом следует обратить внимание на то, что нулевая ставка при экспорте услуг касается только сопутствующих услуг - то есть услуг, включаемых в таможенную стоимость экспортируемых товаров. К таким услугам, согласно ст. 274 ТК Украины, относятся погрузка, выгрузка, перегрузка товаров, транспортировка, страхование, комиссионные и брокерские вознаграждения.

Цена этих услуг также как и стоимость экспортируемых товаров облагается НДС по нулевой ставке, что дает возможность включать НДС, уплаченный при приобретении товаров и услуг, которые используются на оказание сопутствующих услуг (прежде всего топливо), в налоговый кредит и в дальнейшем претендовать на бюджетное возмещение. Эти услуги являются “сопутствующими” только для поставщика товара (экспортера). Транспортные, экспедиторские, брокерские и другие предприятия, которые оказывают эти услуги экспортеру или непосредственно покупателю, экспортерами не являются и уплачивают.

Продолжение следует

------------------------------------------------

* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

** Включение в базу налогообложения ввозной пошлины актуально только для импорта товаров; однако база налогообложения при импорте товаров определяется не п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС, а п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС, таким образом, включение таможенной пошлины в базу налогообложения, определяемую п.4.1 ст. 4 Закона о НДС, лишено практического смысла.

*** Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

**** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94 -ВР “О налогообложении прибыли предприятий”, в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

***** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”, утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163 (с изменениями и дополнениями).

****** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246 (с изменениями и дополнениями).

******* ГНИ в письме от 05.11.2002 г. разъясняет, что термин “обычная цена”, определенный Законом Украины “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”, и определение понятия “рыночная стоимость”, содержащиеся в нормативно-правовых актах по вопросам оценки стоимости (цены) имущества (Постановление КМУ от 10.09.2003 г. № 1440 “Об утверждении Национального стандарта № 1 “Общие принципы оценки имущества””), являются идентичными по содержанию.

******** Закон Украины от 23.12.2004 г. № 2285-IV “О Государственном бюджете Украины на 2005 год”.

********* Обычно ГНАУ считает, что Закон № 2505, которым восстановлено действие п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС в новой редакции, действует с 31 марта 2005 г.

********** Этот перечень включает в себя алкогольные напитки, спирт этиловый, табачные изделия, транспортные средства, нефтепродукты.

*********** Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие Законы Украины”.

************ После вступления в силу действия Закона о НДС, Инструкция № 3 была отменена.

************* Действующим законодательством не дано определение понятия “наибольшая доля”, поэтому на практике к связанным лицам относят лиц, владеющих не менее чем 20 % уставного капитала.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 11 (533), 13 марта 2006 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей

• База налогообложения (часть 5)
• База налогообложения (часть 3)
• База налогообложения (часть 2)
• База налогообложения (часть 4)