Що і як перевіряють без попередження (Фактичні перевірки)
(Частина II. Частини I, III див. в консультаціях від 21.02.2011 р., 28.03.2011 р.)
Права та обов'язки господарюючого суб'єкта, що перевіряється
Основне право платника податку, яке він може реалізувати при проведенні перевірки, - бути присутнім під час її проведення (пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України). Крім того, платник має право вимагати проведення перевірки будь-яких повідомлень і фактів, які можуть свідчити на його користь (пп. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України).
До них можна віднести відомості про державну реєстрацію, про наявність дозвільних документів (ліцензій, патентів), про сплату податків та зборів тощо. Також платник податків має право вимагати нерозголошування відомостей, що становлять комерційну таємницю, які сталі відомі співробітникам податкових органів в результаті перевірки (п. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 розд. І Податкового кодексу України).
До таких відомостей може відноситися інформація професійного, ділового, виробничого, банківського, комерційного та іншого характеру, отримана за власні кошти фізичної або юридичної особи, або інформація, яка є предметом їх професійного, ділового, виробничого, банківського, комерційного та іншого інтересу і не порушує передбаченої законом комерційної таємниці.
Не може відноситися до комерційної таємниці інформація про виявлені в результаті перевірки порушення. Тому податковий орган має право надати таку інформацію ЗМІ або повідомити про це на своєму сайті.
Присутність керівника підприємства, юриста і бухгалтера в період перевірки дає можливість вимагати від співробітників податкових органів неухильного дотримання вимог абзацу 1 п. 81.3 ст. 81 гл. 8 розд. II ПК України, що встановлює, що посадовці податкового органу повинні діяти в межах повноважень, встановлених ПК України, а не іншими законами, зокрема Законом про РРО, Законом про податкову службу.
Проте ПК України дає посадовцям податкових органів такі широкі повноваження, що інші закони для обґрунтування своїх вимог їм не потрібні. Так, п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України надає право вимагати довідки про фінансово-господарську діяльність, надання наказів і розпоряджень керівництва, а також надання права доступу до будь-якого приміщення, пов'язаного із господарською діяльністю. Усі ці вимоги повинні виконуватися.
Керівники і відповідні посадовці юридичних осіб та фізичні особи- платники податків під час перевірки, що проводиться органами ДПС, зобов'язані виконувати вимоги органів ДПС про усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки і мають право надати заперечення на складений акт (довідку) (абзац 2 пп. 81.3 ст. 81 гл. 8 розд. II ПК України ).
Порядок та терміни проведення перевірки
Тривалість фактичних перевірок не повинна перевищувати 10 діб. Подовження терміну фактичних перевірок здійснюється за рішенням керівника органу ДПС не більше ніж на 5 діб (п. 82.3 ст. 80 гл. 8 розд. II ПК України).
Цього часу більш ніж достатньо, оскільки для фактичної перевірки головне - несподіваність, оскільки вже через декілька хвилин після її початку порушення будуть припинені, а свідчення (і свідки) будуть заховані. До того ж усі факти порушення операцій по використанню РРО і РК будуть виявлені до початку перевірки в результаті проведення контрольних розрахункових операцій.
Фактична перевірка, згідно з п. 80.7 ст. 80 гл. 8 розд. II ПК України, проводиться двома і більше посадовцями, усі вони мають бути вказані в направленні. Податковий кодекс України не вимагає прийняття нормативного акту, який би регулював порядок оформлення направлень на перевірку. Проте, такий акт, очевидно, буде виданий ДПСУ.
При проведенні фактичних перевірок посадовці податкового органу мають ті ж права, що і при проведенні документальних перевірок.
Нагадаємо, що фактична перевірка складається з 4 самостійних видів перевірок, для кожної з яких використовуються власні методи (рис. 1).
З Рисунком 1 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
Податковий кодекс України визначає (хоча і не досить чітко) деякі з цих методів, тому розглянемо кожен вид перевірок окремо.
Перевірка розрахункових операцій
Розрахункові операції- це операції з прийому від покупців готівкових грошових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видачі готівкових коштів за повернений покупцям товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документу зі сплати у безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів про перерахування грошей до банку покупця (ст. 2 Закону про РРО).
Основною особливістю перевірки розрахункових та касових операцій є те, що їй, згідно з п. 80.4 ст. 80 гл. 8 розд. II ПК України, може передувати контрольна розрахункова операція. Поняття і порядок проведення контрольної розрахункової операції ПК України не встановлені, але зі змісту пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України, який надає право податковим органам проводити такі операції, витікає, що це не що інше, як «контрольна закупка», що проводиться без попередження особи, яка здійснює готівкові операції, підсумком якої є видача або невидача документу (чека, РК, корінця прибуткового ордера, що підтверджує отримання готівки).
Податковий кодекс України не передбачає складання за підсумками такої операції довідки або акту, але результати її, за змістом п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України, відображаються в акті фактичної перевірки.
Податковий кодекс України не встановлює часового періоду між закінченням проведення контрольно-розрахункової операції і пред'явленням представнику суб'єкта господарювання направлення на перевірку. Пред'явити документи можна відразу після закінчення контрольної розрахункової операції, а можна за годину або через 5 годин. Важливо тільки, щоб дата фактичного пред'явлення направлення співпала із вказаною в направленні датою початку перевірки.
Поняття (перелік дій) контрольної розрахункової операції ПК України не встановлене, але зі змісту пп. 20.1.9 витікає, що це не що інше, як добре відома «контрольна закупка», за підсумками якої складається акт, а придбані товари підлягають поверненню в неушкодженому вигляді, а у разі неможливості повернення товару, наприклад, у сфері громадського харчування або послуг, здійснюється відшкодування витрат відповідно до законодавства про захист прав споживачів (пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України).
Згідно з п. 3 ст. 26 Закону про захист прав споживачів при здійсненні перевірки представники контролюючих органів мають право відбирати у суб'єктів господарювання сфери торгівлі та послуг, у тому числі ресторанного господарства, зразки товарів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів для перевірки їх якості на місці або проведення незалежної експертизи у відповідних лабораторіях та інших установах, акредитованих на право проведення таких робіт згідно із законодавством, з оплатою вартості зразків і проведених досліджень (експертизи) за рахунок коштів Держбюджету.
При встановленні за результатами проведених досліджень (експертизи) факту реалізації продукції неналежної якості суб'єкт господарювання, якого перевіряли, відшкодовує здійснені за це витрати. Засоби відшкодування таких витрат зараховуються до Держбюджету. Порядок відбору таких зразків повинен визначатися Кабінетом Міністрів України. А у разі неможливості повернення продукції, використаної (отриманої) під час контрольної перевірки, відшкодування витрат відноситься на результати діяльності суб'єктів господарювання відповідно до п. 4 ст. 26 Закону про захист прав споживачів.
При перевірці представники ДПС мають право вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (пп. 20.1.5 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України).
У разі відмови платника (його посадових осіб або осіб, що здійснюють готівкові розрахунки та/ або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) податків від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки) або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи щодо адміністративного арешту майна відповідно до ст. 94 гл. 9 розд. II ПК України.
Припинення адміністративного арешту майна здійснюється після фактичного проведення платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (пп. 94.19.9 п. 94.19 ст. 94 гл. 9 розд. II ПК України). Проте при цьому ПК України не визначає ні основи для проведення такої інвентаризації, ні самого порядку її проведення.
Нині при проведенні перевірок органи ДПС керуються Методичними рекомендаціями N 355, Методичними рекомендаціями N 534 та Наказом N 184.
Чи буде розроблений новий порядок оформлення направлень на перевірку, проведення і оформлення результатів подібних перевірок, покаже час.
Мета перевірки розрахункових операцій - виявити порушення, за які Законом про РРО встановлені фінансові санкції. Законом про РРО, окрім штрафних санкцій за порушення порядку проведення розрахункових операцій, передбачені штрафні санкції і за інші порушення.
Перелік таких порушень та розмір фінансових санкцій наведемо в табл.3
Таблиця 3
| N з/п |
Опис порушення |
Фінансові санкції |
Норма Закону про РРО |
| 1. | Порушення порядку проведення розрахункових операцій | ||
| 1.1 | проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) |
- вчинене вперше - 1 грн; - вчинене пов- торно впродовж календарного року - 100% вар- тості проданих з порушеннями товарів (послуг); |
п. 1 ст. 17 |
| не проведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи | |||
| невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, вказаній в денному звіті, а у разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу по розрахункових квитанціях, виданих з початку робочого дня* |
- за кожне наступне вчи- нене порушення впродовж кален- дарного року - в п'ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями товарів (послуг) | ||
| нероздруківка відповідного розрахункового документу, який підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання | |||
| 1.2 |
не використання при здійсненні розрахункових операцій у випадках, визначених Законом про РРО, РК або використання незареєстрованої належним чином РК або порушення встановленого порядку її використання, або не зберігання РК впродовж встановленого терміну |
20 НМДГ (340 грн) |
п. 3 ст. 17 |
| 1.3 |
невиконання щоденного друку фіскального звітного чека або його незберігання |
20 НМДГ (340 грн) |
п. 4 ст. 17 |
| 1.4 |
контрольна стрічка не надрукована або не створена в електронній формі на РРО або не збережена контрольна стрічка впродовж 3 років, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі |
10НМДГ (170 грн) |
п. 5 ст. 17 |
| 1.5 |
проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості |
5 НМДГ (85 грн) |
п. 6 ст. 17 |
| 1.6 |
застосування при здійсненні розрахункових операцій РРО, в конструкцію або програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника, за умови відсутності або ушкодження пломби центру сервісного обслуговування. |
100 НМДГ (1700 грн) |
п. 8 ст. 17 |
| 1.7 |
не надання до органів ДПС звітності, пов'язаної із застосуванням РРО, РК та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з РРО по провідним або безпровідним каналам зв'язку, у разі обов'язковості їх подання ** |
10 НМДГ (170 грн)** |
п. 9 ст. 17 |
| 2. | Порушення порядку і виконання операцій з купівлі-продажу іноземної валюти | ||
| 2.1 |
не проведення розрахункових операцій через РРО, нероздрукування розрахункового документу, що підтверджує виконання операції з купівлі-продажу іноземної валюти, або проведення операції на неповну суму коштів |
100 НМДГ (1700 грн) |
п. 1 ст. 18 |
| 2.2 |
застосування при здійсненні розрахункових операцій незареєстрованого, неопломбованого або опломбованого з порушенням встановленого порядку РРО |
100 НМДГ (1700 грн) |
п. 2 ст. 18 |
| 2.3 |
невідповідність цих розрахункових документів, що підтверджують здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, даним їх других екземплярів та/або даним фіскального звіту |
100 НМДГ (1700 грн) |
п. 3 ст. 18 |
| 2.4 |
перевищення суми готівкових коштів або іноземної валюти на місці проведення операцій над сумою коштів, вказаною у фіскальному звіті |
п'ятикратний розмір суми, на яку виявлено неспівпадіння |
п. 4 ст. 18 |
| 2.5 |
застосування при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти РРО, в який внесені зміни в програмно-технічні пристрої, що реалізовують фіскальні функції |
500 НМДГ (8500 грн) |
п. 5 ст. 18 |
| 3 | Реалізація РРО з внесеними змінами в їх програмне забезпечення | ||
| 3.1 |
У разі реалізації реєстраторів розрахункових операцій з числа включених до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, в конструкцію або програмне забезпечення яких внесені зміни, не передбачені конструкторсько- технологічною і програмною документацією виробника |
500 НМДГ (8500 грн) за кожен реалізований РРО, при цьому вартість реалізованої продукції повертається покупцю, а реалізована продукція підлягає конфіскації |
ст. 19 |
| 4. | Реалізація товарів, не врахованих в установленому порядку | ||
| 4.1 |
реалізація товарів, не врахованих у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання |
подвійна вартість таких товарів за цінами реалізації, але не менше 10 НМДГ (170 грн) |
ст. 20 |
| 5. |
Внесення змін до програмного забезпечення в центрах сервісного обслуговування | ||
| 5.1 |
встановлення контролюючими органами факту внесення не передбачених конструкторсько-технологічною і програмною документацією виробника змін в конструкцію або програмне забезпечення належним чином опломбованого РРО в центрі сервісного обслуговування, який здійснює технічне обслуговування та ремонт цього РРО |
300 НМДГ (5100 грн) для центрів сервісного обслуговування |
ст. 24 |
| Примітки. * Викликає питання застосування штрафних санкцій за невідповідність готівкових коштів на місці розрахунків загальній сумі продажів; як бачимо, штрафні санкції орієнтовані на вартість проданих з порушенням товарів. Раніше за це порушення ст. 21 Закону про РРО застосовувалася санкція в п'ятикратному розмірі виявленої невідповідності. А при внесенні змін до Закону про РРО ст. 21 була виключена та її норми в частині визначення порушення були перенесені в п.1 ст. 17, при цьому розмір фінансової санкції за це порушення в новій редакції не визначений. ** Набуде чинності з 01.01.2012 р. | |||
З 01.01.2011 р. з Закону про РРО виключені ст.ст. 21-23, які встановлювали штрафи за не ведення обліку товарів за місцем реєстрації, невідповідність суми готівки на місці проведення розрахунків сумі, вказаній в щоденному звіті, а також за порушення з цінниками. Тепер ці порушення враховані в ст. 17 цього Закону.
Порушення першої групи встановлюються при проведенні контрольної розрахункової операції. Як говорилося вище, податковий орган може здійснювати повторну (за рік) перевірку суб'єкта господарювання за власною ініціативою (перша перевірка проводиться тільки на підставі отриманої податковим органом інформації).
Для проведення третьої, четвертої і так дал і перевірок, що дають можливість застосування максимальної фінансової санкції, потрібне, як і у випадку з першою перевіркою, отримання нової інформації (впродовж року) про те, що платник продовжує порушувати встановлені Законом про РРО правила. Як бачимо, з 2011 року сталося істотне зменшення штрафів за порушення порядку видачі чеків тощо, лібералізація контролю розрахункових операцій, оскільки до 01.01.2011 р. за будь-яке порушення порядку здійснення розрахунків застосовувалася санкція в п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (послуг).
Акт за результатами фактичної перевірки складається у 2 екз. і підписується посадовцями органу податкової служби (їх повинно бути не менше двох), цей акт підписується також особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків і його законними представниками1 (п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України). Представники платника податків підписують акт або за місцем проведення перевірки, або в приміщенні органу податкової служби (абзац 2 п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України). Сам акт проведення контрольних розрахункових операцій має бути зареєстрований не пізніше наступного дня після закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, що здійснювала розрахункові операції, від підписання акту (довідки) посадовцями органу ДПС складається акт, що засвідчує факт такої відмови.
Один екземпляр акту або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складання реєструється в журналі реєстрації актів податкового органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або направляється платнику податків, його законному представнику або особі, що здійснювала розрахункові операції.
При відмові платника податків або його законних представників від отримання екземпляра акту (довідки) перевірки або неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам або особі, що здійснювала розрахункові операції, з оудь-яких причин, такий акт або довідка направляється платнику податків в порядку, визначеному ст. 58 гл. 4 розд. II ПК України для направлення (вручення) податкових повідомлень-рішень. У вказаних випадках орган ДПС складає відповідний акт або робить відмітку в акті або довідці про результати перевірки (абзаци 3 і 4 п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України).
Якщо фактична перевірка передбачає тільки контроль за проведенням розрахункових операцій, то очевидно, що термін її проведення буде один день. Але при необхідності податківці перевірятимуть і інші питання, тому перевірка може затягнутися, а це підвищить шанси платника податків щодо заперечення факту порушення розрахункових операцій, який (повторимо ще раз) виявлений до початку перевірки і незадокументований.
У разі незгоди з висновками акту платник податків зобов'язаний підписати такий акт перевірки із запереченнями. Заперечення він має право подати разом з підписаним екземпляром акту або окремо в терміни, передбачені ПК України, тобто впродовж 5 робочих днів і дня отримання акту (довідки) (п. 86.7 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України).
Податковий кодекс України ввів новий для українського законодавства метод податкового контролю- хронометраж, який може використовуватися під час фактичних перевірок. Відповідно до пп. 14.1.264 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України хронометраж - це процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, здійснюваний під час проведення фактичних перевірок і вживании органами ДПС з метою встановлення реальних показників відносно діяльності платника податків, здійснюваної на відповідному місці її ведення. Тобто хронометраж застосовується для визначення істинного значення доходів, які отримує суб єкт господарювання. Виходячи з чого податкові органи можуть визначити податкові зобов'язання непрямими методами. Проте застосування їх ПК України не передбачене. Крім того, для проведення хронометражу потрібна методика, а ПК України не передбачає її розробки. Таким чином, можна припустити, що норма п. 80.8 ст. 80 гл. 8 розд. II ПК України відносно проведення при фактичній перевірці хронометражу поки не знайде практичного застосування.
Проте у зв'язку з цим слід звернути увагу на Наказ N 184, в якому п. 1.2 передбачено проведення хронометражу виручки з питань дотримання норм Закону про РРО і Положення N 637.
У додатку 2 до Наказу N 184 наведений алгоритм проведення подібних перевірок (рис. 2).
З Рисунком 2 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".
За результатами проведених перевірок складається відповідний акт, в якому відображаються її результати. Чи будуть органи ДПС у рамках фактичних перевірок проводити хронометраж виручки суб'єктів господарювання, використовуючи алгоритм, затверджений Наказом N 184, або буде розроблена інша методика, покаже час.
У наступних номерах мова піде про перевірки касових операцій, наявності реєстраційних і дозвільних документів, про контроль виробництва і обігу підакцизних товарів та дотримання законодавства щодо укладання трудових договорів.
___________________________
1. Коректніше було б сказати - посадовцями платника податків або уповноваженими представниками, але така нечіткість законодавця ніяк не може бути використана платником податків для захисту своїх інтересів.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон про захист прав споживачів - Закон України від 12.05.1991 р. N 1023-ХІІ «Про захист прав споживачів» в редакції від 01.12.2005 р. N 3161-IV
Закон про податкову службу - Закон України від 04.12.1990 р. N 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» в редакції від 24.12.1993 р. N 3813-ХІІ
Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-III
Методичні рекомендації N 355 - Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії підрозділів органів державної податкової служби України при організації і проведенні перевірок платників податків, затверджені наказом ДПАУ від 27.05.2008 р. N 355
Методичні рекомендації N 534 - Методичних рекомендації щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог щодо регулювання обігу готівки, наявність торгових патентів та ліцензій, затверджена наказом ДПАУ від 12.08.2008 р. N 534
Положення N 637 - Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. N 637
Наказ N 184 - Наказ ДПАУ від 09.04.2009 р. N 184 «Про проведення перевірок збиткових та малодоходних суб'єктів господарювання у сфері торгівлі і громадського харчування»
“Консультант бухгалтера” N 12 (604) 21 березня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)