Документ : Учет и налогообложение платных медицинских услуг в заведениях здравоохранения, финансируемых из бюджета

Учет и налогообложение платных медицинских услуг
в заведениях здравоохранения, финансируемых из бюджета

Учет внебюджетных средств на сегодня является для бухгалтеров-практиков всех без исключения бюджетных учреждений едва ли не "самым интересным" направлением учета. Казалось бы, существует совершенно новая Инструкция о порядке использования и учета внебюджетных средств бюджетных учреждений и отчетности по ним, утвержденная приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 11.08.98 N 63. Какие же могут быть вопросы? Но они имеются, и вот почему:

- во-первых, большинство бюджетных учреждений для залатывания дыр в бюджетном финансировании вынуждено предоставлять платные услуги. Средства от предоставления таких услуг в соответствии с пунктом 1.2 Инструкции классифицируются как доходы, а следовательно, возникает вопрос о налогообложении полученных доходов;

- во-вторых, общим "несчастьем" бухгалтеров бюджетных учреждений является отсутствие методики учета расходов и калькулирования услуг бюджетных учреждений. Отметим, что попытка разработки такой методики была сделана в 90-х годах как логичное продолжение тех изменений, которые произошли в учете бюджетных учреждений: речь идет о письме МФ СССР "О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, перешедших на новые условия хозяйствования" от 19.03.90 N 30. Однако, несмотря на заметные результаты, единая методика калькулирования не была создана, а данное письмо МФ СССР было отменено.

Может возникнуть вопрос: "А действительно ли это так? Инструкция по учету внебюджетных средств имеется. В пункте 1.2 дается определение термина "средства от предоставления платных услуг" (которые, кстати, относятся к специальным средствам). Разве может такое быть, чтобы в целой Инструкции и не нашлось пунктов о том, что в результате предоставления платных услуг осуществляются расходы (а не затраты, как по инерции пишется в Инструкции), что учет указанных расходов осуществляется по отдельной методике, а себестоимость указанных услуг определяется по предложенной методике калькулирования?"

Обратимся к вышеуказанной Инструкции. В ней можно найти все: и порядок учета операций по аренде помещений, принадлежащих бюджетным учреждениям, и методику учета сумм по поручениям и депозитных сумм, и порядок использования внебюджетных средств и методику его отражения. Однако все, что можно найти в ней относительно определения стоимости той же платной услуги, - это пункт 3.4, в котором указывается, что "за основу расчетов доходов берутся показатели, которые характеризуют объемы предоставления платных услуг, а также другие расчетные показатели (площадь помещений, стоимость оборудования или другого имущества, сданного в аренду, количество посещений музеев, выставок и т.п.) и размер платы за единицу показателя, который должен устанавливаться в соответствии с действующим законодательством Украины по вопросам ценообразования". Из приведенного пункта понятно, что ни о какой методике учета расходов, а тем более методике калькулирования услуг, речь не идет.

В соответствии с выделенными пунктами рассмотрим деятельность медицинских заведений. Сразу же отметим, что вопрос предоставления или непредоставления платных услуг медицинскими заведениями всегда был довольно "болезненным", поскольку одно введение понятия "платные медицинские услуги" на фоне задекларированных ранее социальных гарантий относительно медицинских услуг (ст.49 Конституции Украины) в условиях обнищания все больших слоев населения вызвало неоднозначную реакцию. Несмотря на это, постановлением Кабинета Министров Украины от 17.09.96 N 1138 введен в действие "Перечень платных услуг, которые могут предоставляться государственными заведениями здравоохранения и высшими медицинскими заведениями образования". В соответствии с указанным перечнем были выделены три группы услуг:

I группа. Услуги лечебно-профилактического характера (косметическо-хирургическая помощь; лечение курения и больных алкоголизмом; лечение сексопатологических больных и лечение бесплодия; лечебная гимнастика, массаж и мануальная терапия; операции по искусственному прерыванию беременности; профилактические медицинские осмотры; гигиеническая экспертиза; медицинские осмотры для получения удостоверения водителя, для получения разрешения на право получения и ношения оружия; проведение дезинфекционных, дезинсекционных и дератизационных работ; зубное, ушное и глазное протезирование взрослого населения и т.д.).

II группа. Услуги другого характера (доставка лекарств больным на дом, предоставление дополнительной медицинской информации по просьбе граждан, предоставление транспортных услуг по просьбе граждан, не связанных с медицинской деятельностью; аттестация рабочих мест по заказу предприятий и организаций; организация профилактических мероприятий по злоупотреблению алкогольными напитками на предприятиях и в учреждениях на договорных началах и т.п.).

III группа. Услуги образовательно-сопутствующего характера, предоставляемые высшими медицинскими заведениями (получение второго высшего образования; обучение отечественных и зарубежных студентов по контракту; углубленное изучение отдельных дисциплин; подготовительные курсы к вступительным экзаменам; перевод студентов из одного медицинского вуза в другой, восстановление ранее отчисленных студентов и ликвидация академической разницы; повторное прохождение отдельных дисциплин отчисленными студентами; прием кандидатских экзаменов у лиц, не работающих в высшем учебном заведении; обучение иностранных граждан в клинической ординатуре, аспирантуре, докторантуре и их стажировка; предоставление услуг по легализации документов об образовании и т.д.).

Ряд корректирующих поправок в указанный перечень был внесен постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.97 N 449, а 18.12.97 утвержден совместный приказ Министерства здравоохранения и Министерства финансов Украины "Об утверждении Порядка предоставления платных услуг в государственных (коммунальных) заведениях, учреждениях здравоохранения независимо от подчиненности и получение добровольной компенсации от больных" N 358/273 (далее - приказ N 358/273). Порядком предоставления платных услуг определены важные вопросы, а именно: организация платных услуг и контроль за соблюдением требований к их качеству; порядок установления цен на платные услуги и размера добровольной компенсации больными за предоставленные им медико-санитарные услуги; порядок учета объемов платных медицинских услуг и зачисления полученных от этого средств; порядок использования прибыли от предоставления платных услуг. Кроме того, в начале 1998 года из-за несоответствия существующей методики определения стоимости платных медицинских услуг требованиям сегодняшнего дня Министерство здравоохранения начало подготовительную работу по разработке методики расчета цены на медицинскую услугу, о чем, в частности, свидетельствуют приказы Главного управления здравоохранения и Киевской городской государственной администрации "Об изменении предельных сроков графика разработки и согласования тарифов на платные медицинские услуги" от 07.09.98 N 270/14-ц и "Об утверждении методики расчета цен на медицинские услуги в медицинских заведениях, санаторно-курортных предприятиях, страховых компаниях и других медицинских структурах" от 20.10.98 N 322/5.

Однако уже через месяц приказом Министерства здравоохранения N 350 от 08.12.98 приостановлено предоставление платных услуг в соответствии с решением Конституционного Суда Украины от 25.11.98 N 15-рп/98. В связи с тем же решением Конституционного Суда Украины постановлением Кабинета Министров Украины N 195 от 15.02.99 отменяется разрешение "лечебно- и санитарно-профилактическим учреждениям принимать от больных плату за предоставленные им медицинские услуги как внесение добровольной компенсации" и действие пунктов 1 и 2 перечня платных услуг (в авторской трактовке - это услуги лечебно-профилактического и другого характера) вышеуказанного постановления Кабинета Министров Украины N 1138, а совместным приказом Министерства здравоохранения Украины и Министерства финансов Украины от 17.03.99 N 63/69 отменяется и действие приказа N 358/273.

Таким образом, на сегодня медицинским заведениям фактически запрещено предоставление платных услуг. На практике отдельные медицинские заведения предоставляют платные медицинские услуги (как нам не удивительно, а им (заведениям) не страшно), но исключительно консультационного характера (при этом при определении цены услуги указанные медицинские заведения пользуются все теми же устаревшими прейскурантами государственных расценок на платные услуги медицинских заведений).

Итак, относительно этих заведений ставится вопрос об уплате налогов с полученных средств от указанной деятельности. Казалось бы, ответ на этот вопрос должен был быть однозначно отрицательным, поскольку пп.7.11.1, пп.7.11.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий от 22.05.97 N 283/97-ВР и пп.5.1.8 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 N 168/97-ВР свидетельствуют о том, что указанные суммы средств не являются объектом налогообложения как налогом на прибыль, так и налогом на добавленную стоимость. Но и тут не все так просто: в упомянутом пп.5.1.8 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" указано, что "освобождаются от налогообложения операции по предоставлению услуг по охране здоровья... заведениями здравоохранения, которые имеют специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг". Таким образом, кто не оформил лицензию (именно оформил, поскольку смешно было бы считать, что государственные медицинские заведения, которые уже предоставляют услуги бесплатно, с точки зрения профессионального уровня и качества услуг, не могут предоставлять те же услуги за плату), тот уплачивает соответствующие суммы НДС в бюджет.

Следует отметить, что к существующим еще с советских времен непосредственным расчетам медицинских заведений и пациентов (как в наличном виде, так и в безналичном) прибавились расчеты через страховые компании. При этом механизм реализации отношений по "предоставлению - страхованию оплате" услуг довольно простой: страховые компании заключают параллельно соглашения на медицинское страхование с соответствующими юридическими и физическими лицами и соглашения с соответствующими медицинскими заведениями по предоставлению определенных услуг. В соглашении с медицинскими заведениями обязательно указываются сроки и порядок расчетов. Как правило, в течение месяца, по мере обслуживания пациентов - владельцев страховых полисов, врачи ведут учет в разрезе страховых компаний, конкретных пациентов и видов предоставленных услуг. В конце месяца данные передаются в бухгалтерию, в функции которой входят не только учет и осуществление расчетов за предоставленные услуги, но и сверка данных по количественным показателям обслуживания с данными страховых компаний. После сверки на оговоренную ранее соглашением дату происходит перечисление соответствующей суммы средств медицинскому заведению.

В системе бухгалтерского учета медицинских учреждений операции по расчетам за предоставление платных услуг отражаются на субсчетах (см. таблицу):

- 301 "Касса в национальной валюте" (по "старому" Плану счетов - 120 "Касса");

- 313 "Текущие счета для учета специальных средств", 323 "Специальные регистрационные счета для учета специальных средств" (111 "Текущий счет по специальным средствам");

- 641 "Расчеты по платежам и налогам в бюджет" (173 "Расчеты по платежам в бюджет");

- 364 "Расчеты с прочими дебиторами" и 675 "Расчеты с прочими кредиторами" (178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами");

- 711 "Доходы по специальным средствам" (400 "Доходы по специальным средствам").

Для условного примера выбран вариант, по которому, во-первых, медицинское учреждение - больница N 5 - не имеет лицензии на предоставление платных услуг и, во-вторых, осуществляет (условно) расчеты за предоставленные услуги с пациентами как непосредственно через кассу, так и через страховые компании в порядке безналичных расчетов.

Таблица

Основные бухгалтерские проводки
по расчетам по предоставлению платных услуг медицинскими заведениями

+---------------------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание хозяйственной ¦ По "новому" ¦ Согласно ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ операции ¦Плану счетов ¦ Инструкции ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦МФ СССР N 61¦ ¦ ¦ ¦ +-------------+------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ Схема "пациент - больница" ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ 1 ¦Начислена плата за услугу (без НДС), ¦ 364 ¦ 711 ¦ 178 ¦ 400 ¦ 40 ¦ ¦ ¦предоставленную больному Сидорчуку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Л. В. рентгенорадиологическим ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отделением больницы N 5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 2 ¦Начислена плата за услугу (без НДС), ¦ 364 ¦ 711 ¦ 178 ¦ 400 ¦ 20 ¦ ¦ ¦предоставленную больному Мельнику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦О. С. дерматологическим отделением ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦больницы N 5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 3 ¦Получена в кассу заведения от ¦ 301 ¦ 364 ¦ 120 ¦ 178 ¦ 48 ¦ ¦ ¦Сидорчука Л. В. плата за медицинские ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 4 ¦Начисляется сумма НДС на полученные ¦ 364 ¦ 641 ¦ 178 ¦ 173 ¦ 8 ¦ ¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 5 ¦Получена в кассу заведения от ¦ 301 ¦ 364 ¦ 120 ¦ 178 ¦ 24 ¦ ¦ ¦Мельника О. С. плата за медицинские ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 6 ¦Начисляется сумма НДС на полученные ¦ 364 ¦ 641 ¦ 178 ¦ 173 ¦ 4 ¦ ¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 7 ¦Вносятся средства, полученные в ¦ 313, ¦ 301 ¦ 111 ¦ 120 ¦ 72 ¦ ¦ ¦результате предоставления платных ¦ 323 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуг, на текущий счет по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦специальным средствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦ 8 ¦Перечисляется сумма налога на ¦ 641 ¦ 313, ¦ 173 ¦ 111 ¦ 12 ¦ ¦ ¦добавленную стоимость по вышеука- ¦ ¦ 323 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦занным платным услугам в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ Схема "пациент - страховая компания - больница" ¦ +---------------------------------------------------------------------------¦ ¦ 9 ¦Начислена плата за услуги (без НДС), ¦ 364 ¦ 711 ¦ 178 ¦ 400 ¦ 3800¦ ¦ ¦предоставленные владельцам страховых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦полисов компании "Альфа" стоматоло- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦гическим отделением больницы N 5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦10 ¦Получена от страховой компании ¦ 313, ¦ 364 ¦ 120 ¦ 178 ¦ 4560¦ ¦ ¦"Альфа" по результатам сверки плата ¦ 323 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦за предоставленные медицинские ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦услуги владельцам соответствующих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦страховых полисов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦11 ¦Начисляется сумма НДС на полученные ¦ 364 ¦ 641 ¦ 178 ¦ 173 ¦ 760 ¦ ¦ ¦средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------+------+------+-----+------+------¦ ¦12 ¦Перечисляется сумма налога на ¦ 641 ¦ 313, ¦ 173 ¦ 111 ¦ 760 ¦ ¦ ¦добавленную стоимость по вышеука- ¦ ¦ 323 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦занным платным услугам в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------------------+