Документ : Учет малоценных необоротных материальных активов

Учет малоценных необоротных материальных активов

Понятие "малоценные необоротные материальные активы" - новое в нашем бухгалтерском учете. К ним относятся предметы, срок эксплуатации которых больше 12 месяцев, но при этом они не учитываются в составе основных средств. К таким предметам, в частности, относятся специальные инструменты и специальные устройства. Учет малоценных необоротных материальных активов (далее, - МНМА) регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства". В соответствии с п.1 этого положения основные средства и прочие необоротные материальные активы обозначаются словосочетанием "основные средства", поэтому определение основных средств будет справедливо и для других необоротных материальных активов (к которым относятся и МНМА). Из этого следует, что МНМА- материальные активы, которые предприятие содержит с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиться более года).

Критерием для отнесения предметов к МНМА (а не к основным средствам) является стоимостная граница. В соответствии с п. 5.2 П(С)БУ 7 предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые отнесены к МНМА. Иными словами эта граница устанавливается руководителем предприятия и отражается в приказе об учетной политике. Поскольку размер стоимостной границы влияет на объект налогообложения на прибыль, отнестись к ее документальному оформлению следует довольно серьезно. Никаких рекомендаций относительно суммы действующие положения (стандарты) не содержат (письмо ГНАУ "Об отображении в налоговом учете расходов на приобретение малоценных предметов" от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117 не имеет никакой юридической силы , так как оно "не является нормативно-правовым актом и имеет только разъяснительный и информативный характер и не должно содержать новых правовых норм" (см. письмо Министерства юстиции от 12.09.2000 г. N 20-9-3873).

Понятно, что в этом вопросе следует руководствоваться экономической целесообразностью, а она в свою очередь для каждого отдельного предприятия будет различной. Следовательно, этот стоимостный критерий в зависимости от условий ведения хозяйства, вида изготовляемой продукции, интенсивности использования основных фондов и других факторов может быть различный. Для одного предприятия экономически целесообразно установить стоимостный критерий на уровне 100 грн., а для другого - на уровне 5000 грн. Вряд ли налоговые органы согласятся с тем, что второе предприятие будет классифицировать, например, приобретенный компьютер как МНМА, включит его стоимость в состав валовых расходов, а при вводе в эксплуатацию уменьшит его балансовую стоимость путем начисления амортизации в размере 100%.*

Изменение стоимостной границы (как в сторону увеличения, так и уменьшения ) есть изменением учетной политики и возможно только со следующего отчетного года.

Поскольку на МНМА как на составную часть других активов распространяются все принципы учета основных средств, изложенные в п.1 Положения 7, то:

- объект МНМА следует переоценивать к справедливой стоимости, если его остаточная стоимость значительно (более чем на 10%) отличается от нее;

- сумма расходов, связанных с улучшением объектов МНМА, которая ведет к увеличению выгод от эксплуатации, прибавляется к первоначальной стоимости МНМА;

- МНМА подлежат амортизации по установленным методам.

Первичная стоимость малоценных
необоротных материальных активов

В соответствии с п. 7 П (С)БУ 7 МНМА, как и объекты основных средств, зачисляются на баланс по первичной стоимости. Первичная стоимость включает:

- цену приобретения без НДС (за исключением приобретения МНМА неплательщиками НДС или приобретения МНМА непроизводственного назначения);

- суммы ввозной пошлины;

- расходы на установку, монтаж, наладку;

- расходы по страхованию рисков доставки;

- при бесплатной передаче - справедливую стоимость на дату получения;

- при передаче в уставный фонд - согласованную учредителями справедливую стоимость.

Амортизация малоценных необоротных
материальных активов

Основное отличие в учете МБП и МНМА заключается в том, что в соответствии с п. 23 П (С)БУ 9 стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, исключается из состава активов (списывается с баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам эксплуатации и по соответствующим лицам в течение срока их фактического использования, стоимость же МНМА согласно П(С)БУ 7 включается в состав расходов при начислении амортизации, а списывается с баланса только после окончания срока их полезной эксплуатации.

Мы знаем, что национальные положения (стандарты) рекомендуют использовать один из шести методов, предусмотренных для амортизации основных средств. Исходя же из п. 27 П(С)БУ 7 для начисления амортизации на МНМА разрешается использовать только один из двух таких способов:

- в первом месяце использования объекта начисляется амортизация в размере 50 процентов его стоимости, а остаток 50 процентов стоимости - в месяце его исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;

- 100 процентов стоимости объекта в первом месяце его использования.

Как видим, бухгалтерский учет амортизации МНМА напоминает бывший порядок учета износа МБП. Избранный метод также стоит отразить в приказе об учетной политике.

Документальное оформление операций
с малоценными необоротными
материальными активами

Отдельные типовые формы для учета движения МНМА не утверждены. Следовательно, можно применять формы, которые предназначены как для учета основных средств, так и для учета малоценных предметов.

Типовые формы учета основных средств утверждены приказом Минстата Украины от 29.12.95г N 352. Для учета МНМА можно использовать:

- 03-1 "Акт принятия-передачи основных средств"

- 03-6 "Инвентарная карточка учета основных средств" и т.д

Бухгалтерский учет малоценных необоротных
материальных активов

Планом счетов для учета МНМА предусмотрен субсчет 112 "Малоценные необоротные материальные активы". По дебету его отражается:

- поступление МНМА по первичной стоимости;

- сумма расходов по улучшению объекта (модернизация, реконструкция);

- сумма дооценки.

По кредиту счета - выбытие МНМА вследствие продажи, неоплачиваемой передачи и списания в случае непригодности к дальнейшей эксплуатации.

В случае передачи в эксплуатацию МНМА не списываются с баланса (в отличие от малоценных предметов, которые учитываются в составе запасов на счете 22). Амортизация начисляется одним из методов, установленных предприятием. Начисленная амортизация учитывается по кредиту счета 132 "Износ других необоротных материальных активов" с отнесением суммы в состав соответствующих расходов:

+--------------------------------------------------------------------+ ¦ Амортизация малоценных необоротных активов, ¦ 23 ¦ ¦ которые непосредственно используются ¦ "Производство" ¦ ¦ в процессе производства продукции ¦ ¦ +---------------------------------------------+----------------------¦ ¦ Амортизация малоценных необоротных ¦ 91 ¦ ¦ активов в цехах и участках ¦ "Общепроизводственные¦ ¦ ¦ расходы" ¦ +---------------------------------------------+----------------------¦ ¦ Амортизация малоценных необоротных активов, ¦ 92 ¦ ¦которые используются в административных целях¦ "Административные ¦ ¦ ¦ расходы" ¦ +---------------------------------------------+----------------------¦ ¦Амортизация малоценных необоротных активов на¦ 93 ¦ ¦ складах, в торговых залах ¦ "Расходы на сбыт" ¦ +---------------------------------------------+----------------------¦ ¦ ¦ 949 ¦ ¦Амортизация малоценных необоротных активов на¦ "Другие расходы ¦ ¦ объектах социально-культурного назначения ¦ операционной ¦ ¦ ¦ деятельности" ¦ +--------------------------------------------------------------------+

Списание МНМА, которые находятся в эксплуатации, осуществляется за счет начисленной амортизации.

В случае передачи объекта МНМА неоплачиваемая их стоимость включается в состав других расходов и относится:

- в случае применения счетов класса 9 - в дебет субсчета 976 "Списание необоротных активов";

- в случае применения счетов класса 8 - в дебет счета 85 "Другие расходы".

В случае продажи МНА, не введенных в эксплуатацию, их стоимость также включается в состав других расходов и относится.

- в случае применения счетов класса 9 - в дебет субсчета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов";

- в случае применения счетов класса 8 - в дебет счетов 85 "Другие расходы".

Доходы от продажи малоценных необоротных материальных активов отражаются по кредиту счета 742 "Доход от реализации необоротных активов".

Давайте теперь рассмотрим на условно-числовых примерах схемы бухгалтерских записей относительно учета МНМА:

Пример 1. На условиях предыдущей оплаты плательщиком НДС приобретено объект малоценных необоротных материальных активов производственного назначения стоимостью 120 грн. Налоговая накладная получена.

+---------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦с/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦ Перечисление предыдущей оплаты ¦685¦311¦ 120 ¦ ¦ ¦ за малоценные необоротные активы ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦НДС в сумме перечисленной предыдущей оплаты ¦641¦644¦ 20 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Отражение суммы капитальных инвестиций при ¦153¦685¦ 100 ¦ ¦ ¦ получении объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦ НДС в стоимости, полученного объекта МНМА ¦644¦685¦ 20 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 5 ¦ Оприходование объекта МНМА ¦112¦153¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ Начисление амортизации МНМА (100%) при ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче в эксплуатацию: ¦ 23¦132¦ 100 ¦ ¦ ¦ - предметов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 6 ¦ которые используются в производстве. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ - предметов для административных целей ¦ 92¦132¦ 100 ¦ ¦ +--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ - предметов для целей сбыта ¦ 93¦132¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 7 ¦Списания при выбытии МНМА производственного ¦132¦112¦ 100 ¦ ¦ ¦назначения, которые находятся в эксплуатации¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------+

Пример 2. На условиях предыдущей оплаты неплательщиком НДС приобретено объект малоценных необоротных материальных активов.

+-----------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦с/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦ Перечисление предыдущей оплаты ¦685¦311¦ 120 ¦ ¦ ¦ за малоценные необоротные активы ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦ Отражение суммы капитальных инвестиций ¦153¦685¦ 120 ¦ ¦ ¦ при получении объекта ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Оприходование МНМА ¦112¦153¦ 120 ¦ +---+----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ Начисление амортизации МНМА (100 %) при¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче в эксплуатацию: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦ - предметов, которые используются ¦ 23¦132¦ 120 ¦ ¦ ¦ в производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ - предметов для административных целей¦92 ¦132¦ 120 ¦ ¦ +----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ - предметов для целей сбыта ¦93 ¦132¦ 120 ¦ +---+----------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 5 ¦ Списания при выбытии МНМА, ¦132¦112¦ 120 ¦ ¦ ¦ которые находятся в эксплуатации ¦ ¦ ¦ ¦ +-----------------------------------------------------------+

Пример 3. Предприятием - плательщиком НДС приобретено на условиях предыдущей оплаты объект малоценных необоротных материальных активов стоимостью 120 грн. с учетом НДС и оприходовано. В дальнейшем этот объект продан за 150 грн. с учетом НДС со следующей оплатой.

+---------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦с/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦ Перечисление предыдущей оплаты ¦685¦311¦ 120 ¦ ¦ ¦ за малоценные необоротные активы ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦ НДС в сумме перечисленной ¦641¦644¦ 20 ¦ ¦ ¦ предыдущей оплаты ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Отражение суммы капитальных инвестиций ¦153¦685¦ 100 ¦ ¦ ¦ при получении объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦ НДС в стоимости полученных МНМА ¦644¦685¦ 20 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 5 ¦ Оприходование МНМА ¦112¦153¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 6 ¦ Продажа объекта МНМА покупателю ¦377¦742¦ 150 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 7 ¦ НДС в сумме реализации ¦742¦641¦ 25 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 8 ¦ Поступление оплаты от покупателя ¦311¦377¦ 150 ¦ ¦ ¦ за проданный объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 9 ¦Отнесение суммы реализации без НДС на ¦742¦793¦ 125 ¦ ¦ ¦формирование финансовых результатов ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦10 ¦Списание проданного объекта МНМА ¦972¦112¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ Списание себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦11 ¦ проданного объекта МНМА на ¦793¦972¦ 100 ¦ ¦ ¦ формирование финансового результата ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦12 ¦Отражение результата от продажи объекта МНМА¦793¦441¦ 25 ¦ +---------------------------------------------------------------+

Пример 4. Предприятием - плательщиком НДС приобретено на условиях предыдущей оплаты объекта малоценных необоротных материальных активов стоимостью 120 грн. с учетом НДС и оприходовано. В дальнейшем этот объекта бесплатно передан.

+---------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦Перечисление предыдущей оплаты за малоценные¦685¦311¦ 120 ¦ ¦ ¦ необоротные активы ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦ НДС в сумме перечисленной предыдущей оплаты¦641¦644¦ 20 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Отражение суммы капитальных инвестиций при ¦153¦685¦ 100 ¦ ¦ ¦ получении объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦ НДС в стоимости полученных МНМА ¦644¦685¦ 20 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 5 ¦ Оприходование МНМА ¦112¦153¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 6 ¦ Списание бесплатная передача объекта МНМА ¦976¦112¦ 100 ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦Отражение суммы налоговых обязательств с НДС¦976¦641¦ ¦ ¦ 7 ¦ выходя с обычной цены (за обычную цену ¦ ¦ ¦ 20 ¦ ¦ ¦ принято учетную) ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 8 ¦ Списание себестоимости переданного объекта ¦793¦976¦ 120 ¦ ¦ ¦МНМА на формирование финансового результата ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 9 ¦ Отражение убытка от бесплатной передачи ¦442¦793¦ 120 ¦ ¦ ¦ объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---------------------------------------------------------------+

Пример 5. Предприятием - плательщиком НДС приобретено на условиях следующей оплаты объекта малоценных необоротных материальных активов стоимостью 120 грн. с учетом НДС и оприходовано. В дальнейшем этот объект передан как взнос в уставной фонд. Стоимость, согласованная учредителями, отвечает учетной цене.

+--------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+-------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦Отражение суммы капитальных инвестиций при ¦153¦685¦ 100 ¦ ¦ ¦ получении объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+-------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦ НДС в стоимости полученных МНМА ¦641¦685¦ 20 ¦ +---+-------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Оприходование МНМА на состав ¦112¦153¦ 100 ¦ +---+-------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦Внесение взноса в уставный фонд в виде МНМА¦141¦112¦ 100 ¦ +---+-------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦Отражение суммы налоговых обязательств НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ выходя с обычной цены (за обычную цену ¦977¦641¦ 20 ¦ ¦ ¦ принято учетную) ¦ ¦ ¦ ¦ +--------------------------------------------------------------+

Пример 6. Предприятие приняло решение реализовать сканер "Scanmaster 600" за 360 грн., в том числе НДС - 60 грн , который учитывался на субсчете 112 по первоначальной стоимости 480грн., износ начислен в размере 100 %.

+----------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+---------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ Получен доход от реализации малоценных ¦377¦742¦ 360 ¦ ¦ 1 ¦ необоротных материальных активов +---+---+------¦ ¦ ¦ ¦311¦377¦ 360 ¦ +---+---------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 2 ¦ Отражена сумма НДС в стоимости продажи ¦742¦641¦ 60 ¦ +---+---------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦Списана стоимость реализованного объекта МНМА¦132¦112¦ 480 ¦ +---+---------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 4 ¦ Определен финансовый результат ¦742¦793¦ 300 ¦ +----------------------------------------------------------------+

Пример 7. Предприятие приняло решение ликвидировать станок деревообрабатывающий, пришедший в негодность, первоначальной стоимостью 495 грн. и начисленным износом в размере 100%. Затраты, связанные с ликвидацией объекта МНМА, составили 67 грн., стоимость оприходованных деталей, полученных в результате ликвидации, - 180 грн.

+---------------------------------------------------------------+ ¦ N ¦ Содержание операции ¦Дт ¦Кт ¦Сумма,¦ ¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 1 ¦Оприходованы детали, полученные в результате¦20 ¦746¦180,00¦ ¦ ¦ ликвидации ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ ¦976¦66 ¦ 42,40¦ ¦ 2 ¦ Затраты, связанные с ликвидацией объекта +---+---+------¦ ¦ ¦ ¦976¦65 ¦ 24,60¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ 3 ¦ Списана стоимость ликвидированного ¦132¦112¦495,00¦ ¦ ¦ объекта МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +---+--------------------------------------------+---+---+------¦ ¦ ¦ ¦793¦976¦ 67,00¦ ¦ 4 ¦ Определен финансовый результат +---+---+------¦ ¦ ¦ ¦746¦793¦180,00¦ +---------------------------------------------------------------+

Учет малоценных необоротных
материальных активов с целью
налогообложения

Рассматривая порядок налогового учета МНМА, следует отметить, что после перехода предприятий на ведение бухгалтерского учета в соответствии с национальными стандартами, в данном вопросе имеются некоторые неясности.

На сегодняшний день сложилась следующая ситуация, с 28.02.2000 г. (после утраты силы постановления Кабинета Министров Украины о Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине от 03.04.93 г. N250, которое устанавливало порядок отнесения товарно-материальных ценностей к категории МБП), указанный порядок регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 20.10 99 г N 246 (далее - Положение 9). А в Положении 9 определение МБП дано исключительно как предметов, которые "используются в течение не более одного года или нормального операционного цикла, если он более года". Таким образом, МНМА по признакам, указанным в подпункте 8.2.1 Закона о прибыли, попали в состав основных фондов и в налоговом учете. Согласно абзацу 1 подпункта 8.2.1 указанного Закона. "Под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом". В итоге получается, что МНМА в налоговом учете являются основными фондами, и согласно ст. 8 Закона о прибыли подлежат налоговой амортизации по соответствующим нормам.

Однако у предприятий имеется еще один способ ведения налогового учета МНМА, изложенный в письме Государственной налоговой администрации Украины от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117. Согласно которому подтверждено право плательщиков для целей налогового учета так же, как и для целей бухучета, самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА, как это предусмотрено п. 5 П(С)БУ 7. Здесь, конечно, важно не перенаглеть и этот стоимостный порог назначить в разумных пределах, чтобы не дразнить проверяющих.

Также этим письмом определено, что для налогового учета МНМА не являются основными фондами и не подлежат налоговой амортизации. Расходы на их приобретение по первому событию включаются в состав валовых расходов, которые затем корректируются (но в особом порядке) в соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о прибыли. Особенность данной корректировки заключается в том, что в валовые расходы попадает сумма бухгалтерской амортизации МНМА.** Таким образом, сумма валовых расходов прямо зависит от метода бухгалтерской амортизации МНМА, который зафиксирован в приказе об учетной политике предприятия.

Здесь необходимо обратиться к методике бухгалтерского учета МНМА, при анализе особенностей которой упоминалось о преимуществах использования предприятиями "100 %-го" метода начисления бухгалтерской амортизации МНМА для налогового учета. Рассмотрим их на примере (см. пример 8). При этом подразумевается, что приобретение объекта МНМА и его передача в эксплуатацию происходят в течение одного налогового периода.

Пример 8. Предприятием приобретен для директора мобильный телефон стоимостью 420 грн., в том числе НДС - 80 грн. Расходы по подключению телефона составили 156 грн., в том числе НДС - 26 грн. В приказе об учетной политике предприятия предельная стоимость, меньше которой объекты включаются в состав МНМА, определена в размере 500 грн.

+-----------------------------------------------------------------------+ ¦ ¦ ¦Бухгалтерский¦ ¦ Налоговый ¦ ¦ N ¦ Содержание операции ¦ учет ¦Сумма¦ учет ¦ ¦п/п¦ +-------------¦ +------------¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ 1 ¦Приобретены малоценные необоротные¦ 153 ¦ 63 ¦ 350 ¦ - ¦ 350 ¦ ¦ ¦ материальные активы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ 2 ¦ Отражена сумма НДС в стоимости ¦ 641 ¦ 63 ¦ 70 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦ приобретения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ ¦ Отражены затраты, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 3 ¦ приобретением малоценных ¦ 153 ¦ 685 ¦ 156 ¦ - ¦ 156 ¦ ¦ ¦ необоротных материальных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ 4 ¦ Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 685 ¦ 26 ¦ - ¦ - ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ ¦ Введены в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ малоценные необоротные ¦ 112 ¦ 153 ¦ 506 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦ материальные активы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ 6 ¦ Начислен износ 100% при ¦ 92 ¦ 132 ¦ 506 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦ передаче в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +---+----------------------------------+------+------+-----+-----+------¦ ¦ ¦ Списаны малоценные необоротные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 7 ¦ материальные активы из-за ¦ 132 ¦ 112 ¦ 506 ¦ - ¦ - ¦ ¦ ¦ несоответствия определению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +----------------------------------------------------------+-----+------¦ ¦ Всего ¦ - ¦ 506 ¦ +-----------------------------------------------------------------------+

Как видно из примера, к валовым расходам предприятия полностью отнесена стоимость приобретенного объекта МНМА в текущем налоговом периоде. И поскольку используется "100 %-й" метод начисления амортизации, то ее не надо уменьшать на 50 % стоимости объекта МНМА, как это следовало бы сделать при использовании "50%-го" метода. Для сравнения рассмотрим, как следует откорректировать величину валовых расходов предприятия на сумму бухгалтерской амортизации МНМА, в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли, при применении "100 %-го" и " 50 %-го" методов (см. таблицу 1).

Таблица 1

+-----------------------------------------------------------------------+ ¦ Метод ¦ Остаток на¦ Приобрете-¦ Начислена ¦ Остаток: ¦ Прирост ¦ ¦ начисления ¦ начало ¦ ние ¦амортизация¦ на конец ¦ (+), ¦ ¦ амортизации¦ периода ¦ ¦ ¦ периода ¦ уменьшение¦ ¦ МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (-) ¦ +------------+-----------------------+-----------+----------+-----------¦ ¦ ¦ Объект МНМА ¦ ¦ ¦ ¦ +------------+-----------------------+-----------+----------+-----------¦ ¦ "100%-й" ¦ - ¦ 506 ¦ 506 ¦ - ¦ - ¦ +------------+-----------+-----------+-----------+----------+-----------¦ ¦ "50 %-й" ¦ - ¦ 506 ¦ 253 ¦ 253 ¦ +253 ¦ +-----------------------------------------------------------------------+

Как видно из данных таблицы 1, при использовании "50%-го" метода начисления амортизации МНМА величину валовых расходов предприятия по результатам налогового периода следует уменьшить на 253 грн., т.е. на 50 % стоимости объекта МНМА, не начисленных в результате использования данного метода При использовании "100%-го" метода стоимость объекта МНМА относится к валовым расходам отчетного налогового периода полностью. В этом и состоит преимущество применения "100%-го" метода для налогового учета, о котором упоминалось при рассмотрении методов начисления амортизации МНМА в бухгалтерском учете.

Возвращаясь к противоречиям в порядке ведения налогового учета МНМА (изза разногласий положений Закона о прибыли и содержания письма ГНАУ), следует отметить, что говорить о преимуществах "100 %-го" метода начисления бухгалтерской амортизации МНМА для налогового учета можно только в случае, если предприятие решит вести налоговый учет, руководствуясь содержанием письма ГНАУ, которая представила нефискальный алгоритм решения проблемы с налоговым учетом малоценных необоротных материальных активов. Несмотря на то, что порядок налогового учета МНМА, изложенный в письме, более логичен и экономически целесообразен, он в целом не соответствует положениям Закона о прибыли. Приведенная же в письме ГНАУ аргументация того, что МНМА для налогового учета (согласно подпункту 8.2.1 Закона о прибыли) не являются основными фондами, мягко говоря, неубедительна. В связи с этим каждое предприятие должно самостоятельно решить для себя, какой способ ведения налогового учета МНМА избрать - либо предлагаемый в письме ГНАУ, либо установленный ст. 8 Закона о прибыли (т. е. зачислить активы в состав основных фондов и постепенно амортизировать расходы на их приобретение).

И, наконец, самое главное. Подход ГНАУ слишком уж соблазнителен, поскольку дает приличную экономию на налогах (а также упрощает ведение налогового учета, поскольку данные для начисления налогов берутся прямо из учета бухгалтерского).***

В последнее время часто требования ГНАУ по вопросам налогового учета оказываются выше требований действующих законов о налогообложении. В данном случае можно только отметить, что в иерархии нормативных документов Закон о прибыли, безусловно, выше письма ГНАУ. К тому же указанное письмо носит информационный характер и в любой момент может быть отозвано. И тогда предприятия останутся один на один с требованиями ст. 8 Закона о прибыли со всеми вытекающими из этого последствиями. Остается надеяться, что вопрос налогового учета МНМА будет окончательно урегулирован в Налоговом кодексе, который, как ожидается, должен быть принят в ближайшее время. _______________________________

* Нам кажется приемлемым установить этот порог, например, по формуле: 500 грн х і, где і - произведение официальных месячных индексов инфляции за период с декабря 1998 года (месяц официального установления порога в 500 грн) до момента определения "своего" порога.

** Налоговый учет МНМА урегулирован письмом ГНА Украины от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117 "Относительно отображения в налоговом учете расходов на приобретение малоценных предметов"" Письмо устанавливает такие правила налогового учета МНМА

- стоимость малоценных необоротных материальных активЬв, которые учитываются на счете 112, включается в состав валовых расходов как стоимость запасов в соответствии с п.5.2.1 п.5.2 и п. 5.9 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями);

- сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации малоценных необоротных материальных активов уменьшает балансовую стоимость и учитывается как их убыль Иными словами, при вычислении налогооблагаемой прибыли валовые расходы фактически увеличивает сумма начисленной при передаче в эксплуатацию амортизации МНМА.

*** Метод же налогового учета МНМА, приравнивающий их к ОФ, конечно, более логичен, чем метод ГНАУ, но зато и более громоздок Ведь он требует ведения параллельно и бухгалтерского учета МНМА, и налогового. При этом методе у МНМА в налоговом учете (из-за расчета амортизации от остаточной стоимости и применения других норм) будет "жизнь после жизни", то есть, даже списанные в бухучете, в налоговом они будут продолжать числиться в общем остатке группы и амортизировать (не говоря уже о разном отражении в разных учетах операций по продаже МНМА и о проблеме со "входным" НДС при продаже МНМА как ОФ).

"Киевский бухгалтер" N 34 (52), декабрь 2001 г.
Подписной индекс 22259