Документ : Учет амортизации ОС и ОФ

Учет амортизации ОС и ОФ

В соответствии со второй частью ст. 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.99 г. № 996-XIV, бухгалтерский учет является обязательным видом учета. Соответственно финансовая, налоговая и статистическая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета. Именно финансовая отчетность подлежит обнародованию и призвана предоставить пользователям для принятия решения полную, правдивую и непредвзятую информацию о финансовом положении и результатах деятельности предприятия. Налоговый учет ведется на предприятии только для оформления взаимоотношений предприятия с государством. Однако в настоящее время бухгалтера не всегда относятся с должным уважением к бухгалтерскому учету, так как штрафы налоговых органов выше санкций за нарушения в бухгалтерском учете.

Не является исключением и отношение к учету основных средств предприятия.

В связи с этим предлагается материал, который, по мнению автора, должен помочь бухгалтерам разобраться в одном из самых сложных вопросов бухгалтерского и налогового учета.

При этом обращается внимание на то, что в финансовой отчетности предприятия при определении финансового результата должно быть учтено влияние различных подходов к начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, а это еще раз подчеркивает, что эти два вида учета не существуют сами по себе, а служат единой цели.

Обобщение информации о наличии и движении основных средств на предприятии организуется в соответствии с методологическими основами учета, которые изложены в П(С)БУ 7 (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.). При организации учета основных средств особую актуальность приобретает принцип осмотрительности (Закон Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее - Закон 996), статья 4), который, в частности, заключается в том, что методы оценки статей отчетности должны предотвращать завышение оценки активов и доходов предприятия.

Понятие амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете

Приобретение (создание) основных средств предприятием торговли предполагает капитализацию оборотных средств. То есть денежные средства, которые могли бы быть использованы в основной операционной деятельности предприятия для получения прибыли в пределах одного операционного цикла, выводятся из оборота с тем, чтобы обеспечить предприятие средствами для поставки товаров, осуществления административных или социально-культурных функций, использование которых приведет к получению экономических выгод в будущем.

Использование оборотных средств для приобретения (создания) необоротных активов называется капитальными инвестициями и в момент осуществления не оказывает влияния на финансовый результат деятельности предприятия.

По мере полезного использования приобретенных (созданных) основных средств они обеспечивают получение предприятием экономических выгод: переносят часть своей стоимости в стоимость создаваемого продукта и, соответственно, компенсируются покупателями. В это же время происходит уменьшение их стоимости, и на сумму уменьшения стоимости основных средств признаются расходы предприятия.

Включение части стоимости основных средств (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций) в состав расходов на языке бухгалтерского учета называется амортизацией. Механизм распределения амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования (эксплуатации) основных средств называется методом амортизации (П(С)БУ 7, статья 26). Такой метод должен быть определен для каждого объекта основных средств с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации должно производиться ежемесячно, только в период полезного использования данного объекта.

Правильное установление срока полезного использования объекта основных средств и применение правильно избранного метода амортизации позволяет получить суммы амортизационных отчислений, которые соответствуют уменьшению стоимости основных средств. Включение данной суммы в состав издержек обращения позволяет получить реальный финансовый результат хозяйственной деятельности (предотвращает завышение дохода предприятия).

Сумма всей начисленной амортизации с начала полезного использования (эксплуатации) составляет износ объекта основных средств.

Правильно начисленные суммы износа позволяют отражать в финансовой отчетности реальную стоимость основных средств (предотвращают завышение стоимости активов) на дату отчетности.

Несколько иной смысл содержит термин амортизация для целей налогового учета (Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. .№ 283/97-ВР (далее - Закон 283), статья 8), а именно: постепенное отнесение затрат на приобретение (создание, ремонт) основных фондов (кроме основных фондов, находящихся в консервации) на уменьшение скорректированной прибыли при определении объекта налогообложения. При этом сумма амортизационных отчислений (часть понесенных затрат) определяется только в пределах отчетного периода и состоит из суммы амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, входящих в такой отчетный период. Более того, правила налогового учета определяют начисление амортизации только “основных фондов”, то есть тех активов, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия. Отнесение затрат на приобретение “непроизводственных фондов” на уменьшение объекта налогообложения налоговым законодательством не предусмотрено (Закон 283, статья 8, пункт 8.1.4.). Также не предусмотрено налоговым законодательством ведение индивидуального учета объектов основных фондов (исключение составляют только объекты 1-й группы).

Таким образом, уже из определений следует, что учет основных средств для целей налогового учета не ведется, а налоговая отчетность, как и положено, базируется на данных бухгалтерского учета (Закон 996, статья 3, пункт 2) основных средств.

Выбор метода амортизации
основных средств в бухгалтерском учете

Для учета амортизации основных средств необходимо, прежде всего, учитывать специфику деятельности предприятия. Для предприятия торговли, например, по мнению автора, целесообразно применять:

- прямолинейный метод - для объектов недвижимости, ввиду того, что данные объекты свою стоимость переносят на стоимость товара (оказания услуг, выполнения работ) приблизительно одинаково в течение времени их эксплуатации до полного износа;

- кумулятивный метод - для остальных основных средств. Применение кумулятивного метода учитывает тот факт, что максимальные амортизационные отчисления начисляются на основные средства в период, когда данные средства приносят максимальный доход. Для предприятий торговли это актуально, в частности, для оборудования, находящегося в торговом зале (витрины, холодильники и др.), моральный износ которого может наступить до начисления стопроцентного физического износа. При этом, в случае списание с учета основных средств, которые имеют остаточную стоимость, необходимо сторнировать налоговый кредит по НДС на сумму остаточной стоимости. Следовательно, чем меньше будет остаточная стоимость на момент списания, тем меньше будет сумма к сторнированию.

Менее оправдано, по мнению автора, для учета амортизации основных средств предприятием торговли применение других методов амортизации:

- уменьшения остаточной стоимости и ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Его применение сопряжено с тем, что для проведения расчетов необходимо учитывать ликвидационную стоимость объектов основных средств, то есть сумму денежных средств, которую предприятие предполагает получить от реализации (ликвидации) основных средств по окончании срока их полезного использования. Данная ликвидационная стоимость не означает, что предприятие торговли ожидает получить средства от продажи металлолома от разборки витрины или доски от разборки стеллажей. Ликвидационная стоимость может быть реально определена, например, для основных средств, в составе которых находится большой объем содержания драгметаллов, то есть полезные свойства объекта выработаны, а стоимость драгметаллов при этом не изменилась и возвращается предприятию после их продажи в виде денежных средств в сумме, соизмеримой со стоимостью самих средств. У предприятия торговли вряд ли найдутся основные средства, для которых будет определяться ликвидационная стоимость больше нуля;

- производственный метод, который применяется, например, на крупных перерабатывающих предприятиях для начисления амортизации оборудования, которое применяется только для выпуска определенного вида продукции и её определенного количества. Этот метод также применяется для учета амортизации оборудования, которое отрабатывает строго установленный ресурс, - авиационные двигатели, оборудование морских судов и т.п.

Вместе с тем, некоторые бухгалтеры (из числа тех, кто считает, что бухгалтерский учет сам по себе, а налоговый - сам по себе) питают иллюзии в отношении того, что организовать ведение бухгалтерского учета основных средств можно только по правилам налогового учета. В частности, достаточно соблазнительно звучит предоставление права бухгалтерам применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством (Закон 996, статья 4). Картину дополняет приведенное в Законе “О налогообложении прибыли предприятий” (Закон 283, статья 8, пункт 8.3.2.) определение “Балансовая стоимость групп основных фондов”.

По мнению автора, определение “балансовая стоимость” должно применяться только в отношении активов, которые находят свое отражение в определенных статьях Баланса (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 “Баланс”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 (далее - П(С)БУ 2). Приложение.).

Учитывая, что налоговый учет ведется вне баланса и стоимость сформированных групп основных фондов правильно было бы назвать “внебалансовой стоимостью групп основных фондов” ( В отношении “балансовой стоимости запасов”, указанных в пункте 5.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. .№ 283/97-ВР, у автора претензий нет.), не надо было бы в Законе уточнять, что порядок бухгалтерского учета балансовой стоимости групп основных фондов определяется П(С)БУ (Закон 283, статья 8, пункт 8.3.6).

В принципе, с применением норм амортизации, определенных налоговым законодательством (Закон 283, статья 8, пункт 8.6.1), можно рассчитать годовую норму амортизации, а, следовательно, и срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств, которые включены в соответствующие группы в налоговом учете.

При этом в 2004 году, в соответствии с требованиями пункта 45 ст. 80 Закона 1344 (Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” от 27.11.2003 г. № 1344-IV), для различных основных фондов одновременно действуют различные нормы.

Таблица 1.

Нормы амортизации основных фондов
балансовой стоимости групп в 2004 году

Группы ОФ	Расходы на приобретение понесены до 01.01.2004 г	Новые ОФ, приобретены после 01.01.2004 г
группа 1	1,25%	2%
группа 2	6,25 %	10%
группа 3	3,75%	6%
группа 4	15%	15%

А вот применение метода начисления амортизации, используемого в налоговом учете (Закон 283, статья 8, пункт 8.3.2.), приведет к завышению показателей стоимости основных средств и занижению норм амортизационных отчислений, а, следовательно, к завышению оценки активов и доходов (прибыли) в финансовой отчетности предприятия.

Более того, если бухгалтер торгового предприятия “рискнет” организовать учет основных средств только по налоговым правилам, то, как только его основные средства будут подвергнуты ремонту, модернизации или реконструкции, он столкнется с проблемами:

- увеличения внебалансовой стоимости групп основных фондов в налоговом учете тогда, когда бухгалтерский учет (пообъектный для групп 2, 3, 4) такого увеличения не предусматривает;

- неизменной внебалансовой стоимости групп основных фондов для налогового учета при необходимости увеличения остаточной стоимости основных средств (пообъектного для групп 2,3,4) в бухгалтерском учете.

Особенности налогового учета основных фондов

При ведении налогового учета основных фондов следует учитывать основные требования налогового законодательства, особенно в части отнесения затрат на ремонты:

- плательщики налога имеют право отнести на валовые затраты любые расходы на текущий и капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов до 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на 1 января текущего года (Закон 283, статья 8, пункт 8.7.1);

- обязательным условием для увеличения внебалансовой стоимости групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 для целей налогового учета является только факт признания валовых расходов, которые превышают 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов, на 1 января текущего года;

- до наступления обязательного условия (превышения 10% лимита) указанные расходы плательщик имеет право относить в состав валовых расходов в момент возникновения, независимо от объектов, по которым они понесены. Вместе с тем, никто не лишает налогоплательщика права не относить расходы в состав валовых, а увеличить стоимость группы или отдельных объектов основных фондов группы 1, до “выборки” 10%-лимита с последующим начислением амортизации;

- в валовые расходы включаются расходы на ремонт по мере возникновения таких расходов при ремонте любых основных фондов. В связи с этим, после превышения 10% лимита, расчет сумм увеличения внебалансовой стоимости групп 2,3,4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 производится пропорционально внебалансовой стоимости таких групп и таких объектов на 1 января текущего года;

- если для ремонта (П(С)БУ 7, статья 15) основных средств в обязательном порядке издается приказ руководителя предприятия о выводе из эксплуатации таких основных средств, то в налоговом учете - это только основание для прекращения начисления амортизации объектов 1-й группы (Закон 283, статья 8, пункт 8.4.5), но не для того, чтобы расходы по выполнению ремонта в обязательном порядке относить на увеличение (вне) балансовой стоимости групп до достижения 10% лимита при обратном вводе (Закон 283, статья 8, пункт 8.4.6) в эксплуатацию после ремонта;

- если приказ руководителя предприятия издается для реконструкции, модернизации, достройки основных средств, то в соответствии с этим приказом в бухгалтерском учете прекращается начисление амортизации всех объектов основных средств (П(С)БУ 7, статья 23), а в налоговом учете - это только основание для прекращения начисления амортизации объектов 1-й группы. В данном случае также нет оснований расходы по выполнению данных работ в обязательном порядке относить на увеличение (вне)балансовой стоимости групп 2,3,4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 до достижения 10% лимита;

- особого внимания требует учет использования запасов на ремонт основных фондов. Расчет затрат, которые разрешено включать в валовые расходы отчетного периода (в пределах 10%), отражается в налоговой отчетности в Таблице 3 Приложения К1/1(Приказ ГНАУ от 29.05.2003 г. № 143 “Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления”.). Если запасы были приобретены для операционной деятельности (товар), то затраты на их приобретение были включены в состав валовых расходов. В случае использования таких запасов для ремонта основных фондов, стоимость таких запасов вначале необходимо исключить из Таблицы 1 (Закон 283, статья 5, пункт 5.3.2.), а затем включить в Таблицу 3, или на сумму превышения 10% увеличить внебалансовую стоимость групп 2,3,4 или отдельных объектов основных фондов группы 1.

Отражение начисленной амортизации в финансовой отчетности

Таблица 2.

Основные различия в подходе к начислению
амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете

	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
Начисление амортизации основных фондов	Расчетный квартал	Ежемесячно
Начисление амортизации непроизводственных фондов	Не подлежат амортизации	Ежемесячно
Начало начисления	Со следующего квартала	Со следующего месяца
Прекращение начисления амортизации	Со следующего расчетного квартала	Со следующего месяца
Ремонт ОФ 1-й группы	При выводе из эксплуатации со следующего квартала для целей амортизации приравнивается к нулю. Амортизация не начисляется.	Расходы относятся к расходам периода, амортизация не прекращается
Ремонт ОФ групп 2, 3, 4	Амортизация не прекращается	Расходы относятся к расходам периода, амортизация не прекращается
Реконструкция, модернизация, достройка ОФ 1-й группы %	При выводе из эксплуатации со следующего квартала для целей амортизации приравнивается к нулю. Амортизация не начисляется.	Приостанавливается начисление амортизации со следующего месяца на период улучшения
Реконструкция, модернизация, достройка ОФ групп 2, 3, 4	Амортизация не прекращается	Приостанавливается начисление амортизации со следующего месяца на период улучшения

В финансовой отчетности крупных предприятий начисленный износ основных средств отражается в строке 032 баланса (П(С)БУ2, пункт 16).

Влияние различных подходов к начислению амортизации в бухгалтерском и налоговом учете учитывается при составлении годовой финансовой отчетности и расчете показателей (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353. Приложение) отсроченных налоговых активов (строка 060 баланса) (П(С)БУ 2, пункт 19) или отсроченных налоговых обязательств (строка 460 баланса) ( П(С)БУ2, пункт 48.) .

Для расчета отсроченных налоговых активов или отсроченных налоговых обязательств используются следующие данные:

- остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета;

- внебалансовая стоимость соответствующей группы для налогового учета - налоговая база.

От большей из двух величин отнимается меньшая, и результат умножается на ставку налога на прибыль, в результате чего:

- если выше стоимость по данным бухгалтерского учета, то признаются отсроченные налоговые обязательства (счет 53);

- если выше налоговая база, то признается отсроченный налоговый актив (счет 17).

В финансовой отчетности предприятий, которые относятся к разряду субъектов малого предпринимательства, начисленный износ основных средств отражается в строке 031 баланса (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 “Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства”, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39 (далее - П(С)БУ 25), пункт 7.), разница показателей амортизации будет учтена при заполнении строки 170 формы № 2-м без расчета показателей отсроченных налоговых активов или отсроченных налоговых обязательств (П(С)БУ 25, пункт 43).

В завершение следует отметить, что решение о применении выбранных методов амортизации и установленные сроки полезного использования основных средств должны быть оформлены в приказе об учетной политике предприятия, и эти данные должны быть приведены в примечаниях к финансовой отчетности (П(С)БУ 7, подпункт 36.2.).

Пример учета амортизационных отчислений основных средств (основных и непроизводственных фондов) на 30.06.2004 г.

1. Расчетная суммарная величина амортизационных отчислений базы отдыха за шесть месяцев 2004 г. (условно) - 5000 грн.

2. Построено и введено в эксплуатацию 10.01.2004 г. здание торгового павильона, счет 103 - 10000 грн.

Применяется прямолинейный метод амортизации в бухгалтерском учете. Объект ОФ группы 1 (балансовая стоимость группы) 10000 грн.

3. На балансе предприятия находится по состоянию на 01.01.2004 г.:

- оборудование торгового зала (витрины-холодильники), счет 104 - 8000 грн Применяется кумулятивный метод амортизации в бухгалтерском учете.

Объект ОФ группы 3.1 (балансовая стоимость группы) на 01.01.2004 г. - 6000 грн. Объект ОФ группы 3.1 (балансовая стоимость группы) на 01.04.2004 г. - 5783,4 грн.

- Компьютер, принтер в бухгалтерии (приобретен в 2003 г.), счет 104 -3000 грн.

Применяется кумулятивный метод амортизации в бухгалтерском учете. Объект ОФ группы 4 (балансовая стоимость группы) на 01.01.2004 г. - 2000 грн. Объект ОФ группы 4 (балансовая стоимость группы) на 01.04.2004 г. - 1700 грн. - Грузовой автомобиль (приобретен в 2002 г.), счет 105 - 65000 грн.

Применяется кумулятивный метод амортизации в бухгалтерском учете. Объект ОФ группы 2.1 (балансовая стоимость группы) на 01.01.2004 г. 44000 грн. Объект ОФ группы 3.1 (балансовая стоимость группы) на 01.04.2004 г. - 41250 грн.

4. Ремонт автомобиля (с 02.03.2004 г. по 25.05.2004 г.) - 6000 грн.

5. Суммарная балансовая стоимость групп ОФ на 01.01.2004 г. 52000 грн.

6.10 % суммарной стоимости -5200 грн.

Таблица 3.

Учет амортизации основных средств
предприятия торговли за 6 месяцев 2004 г.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Де-бет	Кре-дит	Сум-ма, грн.	ВР	АО расчет-ного квартала	АО отчет-ного периода
Учет амортизации основных средств, которые относятся в состав основных фондов
1	Начислена амортизация здания павильона:		1
	- февраль	93	131	83,33
	- март	93	131	83,33
	- апрель	93	131	83,33		200	200
	- май	93	131	83,33
	- июнь	93	131	83,33
2	Начислена амортизация витрин-холодильников:
	- январь	93	131	30,00
	- февраль	93	131	30,00
	- март	93	131	30,00
	- апрель	93	131	30,00		216, 6	441,6
	- май	93	131	30,00
	- июнь	93	131	30,00
3	Начислена амортизация компьютера:
	- январь	92	131	41,70
	- февраль	92	131	41,70
	- март	92	131	41,70
	- апрель	92	131	41,70		225	525
	- май	92	131	41,70
	- июнь	92	131	41,70
4	Начислена амортизация автомобиля:
	- январь	93	131	1083
	- февраль	93	131	1083
	- март	93	131	1083
	- апрель	93	131	1083		2578,13	5328,13
	- май	93	131	1083
	- июнь	93	131	1083
5	Ремонт автомобиля во втором квартале	93	631	6000	5200	-	-
Учет амортизации основных средств, которые относятся в состав непроизводственных фондов
6	Начисленная амортизация основных средств объектов социально культурного назначения отнесена в состав прочих операционных расходов	949	13	5000

Пояснения к таблице:

1. В бухгалтерском учете: месячная сумма амортизации при прямолинейном методе рассчитана как годовая, деленная на 12 месяцев.

В налоговом учете: в первом календарном квартале амортизация не начислялась.

2. В бухгалтерском учете: месячная-сумма амортизации при кумулятивном методе рассчитана как годовая, деленная на 12 месяцев.

В налоговом учете: в первом календарном квартале начислена амортизация в сумме 225 грн.

3. В бухгалтерском учете: месячная сумма амортизации при кумулятивном методе рассчитана как годовая, деленная на 12 месяцев.

В налоговом учете: в первом календарном квартале начислена амортизация в сумме 300 грн.

4. В бухгалтерском учете: месячная сумма амортизации при кумулятивном методе рассчитана как годовая, деленная на 12 месяцев.

В налоговом учете: в первом календарном квартале начислена амортизация в сумме 2 750 грн.

5. Базой для распределения суммы 800 грн. (6 000 - 5 200) для увеличения балансовой стоимости групп в третьем календарном квартале является сумма балансовой стоимости на начало расчетного (второго) квартала, то есть:

10 000 + 5 783,40 + 1700 + 41250 = 58 733,40 (грн.).

Соответственно, при расчете балансовой стоимости групп на начало третьего квартала необходимо будет учесть расходы, которые понесены во втором квартале при ремонте основных фондов, подлежащих амортизации:

для 1-й группы - 136,21 грн.;

для 2-й группы - 561,02 грн.;

для 3-й группы - 78,77 грн.;

для 4-й группы - 24 грн.

Стиль изложения в данной публикации ориентирован на бухгалтеров, которым не всегда интересно “где это написано, важно, что написано”. С этой целью по ходу изложения все нормативные акты не перечисляются, они выведены в конец статьи.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 13-14, июль 2004 г.