Документ : Выплата доходов нерезидентам

Материал подготовлен специалистами издательства ООО "Баланс-Клуб"

Выплата доходов нерезидентам

Облагать ли НДФЛ оплату проживания иностранца?

ВОПРОС: Украинским предприятием заключен внешнеэкономический договор на поставки из Германии с немецким предприятием. В целях контроля за выполнением условий договора на территории Украины более 183 дней находится работник немецкого предприятия (гражданин Германии). Договором предусмотрено, что украинская сторона оплачивает ему расходы на проживание в гостинице. Будет ли сумма таких выплат включаться:

- в налогооблагаемый доход нерезидента в 2004 и 2005 годах;

- в валовые расходы предприятия?

НДФЛ

Статус иностранца:
резидент или нерезидент?

ОТВЕТ: Согласно Закону № 889 плательщиками НДФЛ в нашей стране являются все физические лица - резиденты и нерезиденты (ст. 2).

Уточним, что объектом налогообложения для нерезидента является только доход с источником его происхождения из Украины*.

Ставка налога зависит от того, какой статус для целей налогообложения имеет физическое лицо. Заметим, что при определенных условиях иностранный гражданин может иметь статус резидента Украины. Одно из таких условий - наличие постоянного места жительства в Украине (пп. 1.20.1 Закона № 889). В нашей ситуации гражданин Германии не имеет на территории Украины постоянного места жительства, так как прибыл на определенный срок, чтобы контролировать выполнение внешнеэкономического контракта**. Поэтому в целях налогообложения его нельзя рассматривать как резидента.

Теперь насчет срока пребывания иностранца на территории нашей страны. В пп. 1.20.1 сказано, что, когда иностранец не имеет места постоянного жительства ни в одном из государств, он считается резидентом, если пребывает в Украине не менее 183 дней. Но сотрудник немецкой фирмы имеет постоянное место жительства в Германии. Поэтому фактор "183 дня" в нашей ситуации не принимается во внимание.

Вывод: для целей налогообложения доходов сотрудник немецкой фирмы является нерезидентом.

Иностранный гражданин имеет возможность самостоятельно определить свой резидентский статус (абзац восьмой пп. 1.20.1 Закона № 889). ГНАУ в части 1 Налогового разъяснения № 50 разработала процедуру, по которой это можно сделать. Кроме того, ГНАУ утвердила и примерную форму Заявления физического лица - иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса (Приказ № 581).

В том случае, когда иностранец остается в статусе нерезидента, доходы, начисленные (выплаченные) в его пользу, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов (пп. 9.11.1 Закона № 889), но ставка при этом -другая (см. ниже).

Вид дохода:
дополнительное благо или нет?

Для процедуры налогообложения важен еще и вид дохода. В нашей ситуации предприятие-резидент оплачивает проживание в гостинице гражданина Германии согласно договору, заключенному с работодателем этого гражданина. Давайте выясним, включается ли сумма оплаты в налогооблагаемый доход иностранца?

Вариант 1. Все согласно контракту,
ни копейки больше

В пп. 4.2.9 "а" Закона № 889 сказано, что в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, полученного от работодателя, не включается стоимость использования жилья, предоставленного налогоплательщику в безвозмездное пользование, если это обусловлено выполнением трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) - в установленных им пределах.

Но в нашей ситуации работодателем, который предоставляет жилье в бесплатное пользование наемному работнику, является иностранная компания, а украинская сторона производит компенсацию расходов по договоренности с работодателем. Можно ли утверждать, что в данном случае иностранный гражданин получает компенсацию от своего работодателя? Считаем, что можно. Основание - п. 1.1 Закона № 889, в котором указано, что выплата (предоставление) дополнительных благ третьим лицом от имени и/или по поручению работодателя за его счет приравнивается к предоставлению таких дополнительных благ таким работодателем.

Кроме того, ГНАУ в Приказе № 50 разъяснила***, что в случае когда иностранная компания - работодатель компенсирует своему работнику (в нашей ситуации - через третье лицо) стоимость использования жилья по договору аренды, заключенному им в Украине, в том размере, который предусмотрен соответствующим трудовым договором (контрактом), сумма такой компенсации не считается выплатой (предоставлением) дополнительного блага наемному работнику и не должна включаться в состав его общего месячного или годового налогооблагаемого дохода. А сумму, не подлежащую налогообложению, налоговые органы будут определять с помощью копии трудового договора (контракта).

Делаем вывод. На основании пп. 4.2.9 "а" Закона № 889 компенсация стоимости проживания не будет считаться дополнительным благом, которое предоставлено работодателем, и не будет включаться в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода нерезидента как в 2004 году, так и в следующих периодах, если соблюдаются нижеперечисленные условия:

а) иностранец выполняет определенное трудовое поручение иностранной стороны (например, он может входить в состав комиссии, назначенной для приема товара по количеству, качеству и комплектности, как представитель от иностранной стороны и подписывать акты сдачи-приема ТМЦ);

б) компенсация предусматривается трудовым договором (контрактом) в том размере, в каком выплачена (не менее суммы выплаты);

в) оплата украинской стороной (третье лицо) предусмотрена условиями внешнеэкономического контракта.

Во внешнеэкономический контракт включите условие, согласно которому работодатель-нерезидент должен представить вам копию трудового контракта с наемным работником (или выписку), чтобы вы могли определить не облагаемую налогом сумму компенсации на наем жилого помещения для этого работника.

Вариант 2. Подарок нерезиденту

А если украинское предприятие посчитает нужным произвести компенсацию в больших размерах, нежели предусмотрено трудовым контрактом?

Тогда сумма превышения будет считаться дополнительным благом, предоставленным лицом, которое не является работодателем налогоплательщика, что согласно последнему абзацу пп. 4.2.9 Закона № 889 приравнивается к подаркам. Напомним, что сумма подарков начнет облагаться налогом только с 2005 года (пп. 22.1.5 Закона № 889).

Осторожно, двойное налогообложение!

Отметим, что нормы законодательства Украины применяются к налогообложению доходов, полученных резидентами других стран в Украине, в той части, которая не противоречит международным соглашениям (ст. 21 Закона № 889). Между Украиной и Германией заключено такое Соглашение. На основании п. 2 ст. 4 этого Соглашения немецкий сотрудник считается резидентом ФРГ, так как имеет в Германии постоянное жилье.

Исходя из ст. 21 Соглашения доходы в виде дополнительных благ, подарков и прочие доходы, порядок налогообложения которых не рассматривается в Соглашении, признаются "другими доходами".

Исключительное право налогообложения "других доходов" предоставляется государству - резиденции плательщика (ФРГ) и освобождается в государстве - источнике выплаты дохода (Украине) (ст. 21 Соглашения).

Однако бухгалтер украинского предприятия должен иметь основания для того, чтобы не облагать налогом "другие доходы" нерезидента, подлежащие налогообложению согласно Закону № 889 (в нашей ситуации - "излишнюю" сумму компенсации, которая выплачивается нерезиденту). В качестве такого основания нерезидент обязан представить в бухгалтерию справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором (п. 4 Порядка № 470).

Справка выдается компетентным органом страны-резиденции по форме согласно приложению № 1 к Порядку № 470 или согласно законодательству такой страны.

Из норм Порядка № 470 следует:

- есть справка - применяются нормы (в том числе ставки) международного соглашения. В этом случае доход нерезидента в виде предоставленного ему дополнительного блага освобождается в установленном порядке от налогообложения на территории Украины и подлежит налогообложению на территории ФРГ;

- нет справки - доход нерезидента в виде дополнительных благ будет подлежать налогообложению с 2005 года - в соответствии с законодательством Украины (п. 8 Порядка № 470).

Ставка налога

Начиная с 2005 года компенсация стоимости проживания нерезидента украинской стороной в размере, не гарантированном работодателем, будет включаться в общий месячный и годовой налогооблагаемый доход нерезидента и облагаться налогом по правилам, применимым к подаркам.

Пункт 7.3 Закона № 889 требует применения двойной ставки для любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов, кроме указанных в пп. 9.11.3 этого Закона.

В свою очередь, в пп. 9.11.3 названы доходы в виде процентов, дивидендов и роялти. Поэтому можно утверждать, что к остальным доходам нерезидентов (в том числе и в виде подарков) должна применяться ставка 26 % (с 01.01.07 г. - 30 %)****.

Заметим, что если иностранный гражданин воспользуется нормой пп. 1.20.1 Закона № 889 и подаст заявление в ГНИ с просьбой считать его для целей налогообложения резидентом Украины, то к его доходам в виде дополнительных благ, полученных не от работодателя, будет применяться ставка 13 % (с 01.01.07 г. - 15 %).

Рекомендации к отчетности

Начиная с 1 января 2005 года сведения о сумме выплаченного иностранцу дохода, приравненного к подаркам, и об удержанном налоге предприятие обязано отразить в Налоговом расчете ф. № 1ДФ (п. 19.2 "б" Закона № 889):

- в гр. 5 указывается признак дохода с кодом "14";

- в гр. 8 "Признак налоговой социальной льготы" ставится прочерк.

Налог на прибыль

В учете налога на прибыль тоже есть два варианта.

Вариант 1. Все по контракту

Если компенсация оплаты проживания нерезидента производится украинской стороной в пределах суммы, гарантированной трудовым контрактом, и в соответствии с условием внешнеэкономического договора в пределах торгового оборота (сумма засчитывается в оплату стоимости товаров), то такие расходы включаются:

- в бухгалтерском учете - в балансовую стоимость приобретенного импортного товара как заготовительные расходы (п. 9 П(С)БУ 9 "Запасы");

- в налоговом учете - в валовые расходы в составе стоимости ТМЦ (п. 5.1 и пп. 5.2.1 Закона о прибыли).

Рекомандации к отчетности

Компенсация оплаты проживания нерезидента отражается в строке 04.1 декларации по налогу на прибыль в составе расходов на приобретение ТМЦ.

Необходимо иметь документы, подтверждающие связь расходов на выплату компенсации с хозяйственной деятельностью (например, подписанные представителем иностранной стороны акты приемки продукции по качеству и количеству).

Если по внешнеэкономическому контракту немецкой стороной ввозятся основные средства, сумма компенсации оплаты жилья будет включаться в состав балансовой стоимости объекта основных фондов и подлежать амортизации (пп. 8.4.1 Закона о прибыли).

Вариант 2. Подарок нерезиденту

Если компенсация расходов по найму жилого помещения оплачена украинской стороной свыше гарантированного работодателем предела, сумма превышения будет считаться расходами на финансирование личных нужд физических лиц.

Такие выплаты не включаются в состав валовых расходов, поскольку не связаны с ведением хозяйственной деятельности (пп. 5.3.1 Закона о прибыли).

________________

* Перечень таких доходов, который не является исчерпывающим, приведен в п. 1.3 Закона № 889. Для нерезидентов этот перечень дополнен пп. 9.11.1 этого же Закона.

** Из ст. 3 Закона № 3929 следует, что иностранцы, постоянно проживающие в Украине, - это граждане других государств и лица без гражданства, которые иммигрировали в Украину для постоянного проживания. В таком случае им выдается вид на постоянное жительство - документ, подтверждающий право иностранца на постоянное проживание в Украине. Иностранцы, которые находятся в Украине на других законных основаниях, считаются временно пребывающими в Украине.

*** Ссылаясь на тот же пп. 4.2.9 "а" Закона № 889.

**** В то же время в части 3 Налогового разъяснения № 50, неожиданно для всех, доходы, выплаченные работодателем-резидентом (налоговым агентом) нерезиденту в виде заработной платы, отнесены к категории доходов, указанных в пп. 9.11.3 Закона № 889. Однако подчеркнем, что в разъяснении ГНАУ говорится лишь о доходах, полученных в виде заработной платы. Поэтому рекомендуем при выплате дохода иностранцу в виде дополнительных благ до принятия соответствующих разъяснений ограничиться налогообложением согласно п. 7.3 по ставке 26 % у источника выплаты.

Перечень документов

1. 3акон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.

2. Закон № 3929 - Закон Украины от 04.02.94 г. № 3929-XII "О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства", с изменениями.

3. Соглашение - Соглашение между Украиной и ФРГ об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество, подписанное 03.07.95 г., вступившее в силу 04.10.96 г.

4. Порядок № 470 - Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.01 г. № 470.

5. Налоговое разъяснение № 50 - Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.04 г. № 50.

6. Приказ № 581 - приказ ГНАУ от 05.10.04 г. № 581 "Об утверждении примерных форм Заявления физического лица - иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Сообщения работодателя о самостоятельном определении физическим лицом - иностранцем резидентского статуса".

Юлия Фишер,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Материал получен из еженедельника "Баланс"
№ 48 , (30.11.2004), стр.34