Документ : Підрядні роботи в будівництві: етап виконання робіт та етап здачі робіт замовникові

Материал подготовлен специалистами издательства ООО "Баланс-Клуб"

Підрядні роботи в будівництві:
етап виконання робіт та етап здачі робіт замовникові

Облік затрат за об'єктом будівництва

Об'єктом бухгалтерського обліку затрат, згідно з п. 3 розд. VII Методичних рекомендацій, є:

- окремі види будівельно-монтажних робіт;

- окремі будівлі та споруди або декілька будівель і споруд;

- договір підряду у цілому;

- окремий виробничий підрозділ, будівельна організація у цілому.

Для обліку будівельних затрат підприємства можуть застосовувати один з двох методів: або позамовний, або метод накопичення затрат за певний період часу. Однак основним у будівництві як і раніше залишається позамовний метод.

Облік затрат за об'єктами будівництва ведеться на субрахунку 231 "Основне виробництво" (п. 6 розд. VII Методичних рекомендацій). Затрати допоміжних і другорядних виробництв обліковуються на окремих аналітичних субрахунках "Допоміжні виробництва" (наприклад, 232 - 235, 23110 тощо). Витрати за будівельним контрактом (п. 2 П(С)БО 18 "Будівельні контракти") - це собівартість робіт за таким контрактом. Склад цих витрат (п. 12 - 16 П(С)БО 18) поданий нижче на схемі (зі схемою ви можете ознайомитись в розділі “Довідники” підрозділі “Додатки до документів” папка “Консультації”).

У податковому обліку будівельні договори (контракти) класифікуються як короткострокові та довгострокові. Але незалежно від прийнятого або застосовуваного порядку оподаткування (загальний чи особливий) валові витрати за обома видами контрактів визначаються згідно із Законом про прибуток на загальних підставах: за правилом першої події з урахуванням норми п. 5.9.

Дата виникнення податкового кредиту з ПДВ визначається згідно з нормами п. 7.5 Закону про ПДВ.

Матеріальні затрати

Уже на етапі підписання договору будівельного підряду сторони (замовник і підрядник(и)) визначаються, із чиїх матеріалів споруджуватиметься об'єкт будівництва:

- повністю з матеріалів підрядника;

- повністю з матеріалів замовника;

- комбінованим способом, при якому частина будівельних робіт виконується з матеріалів підрядника, а частина - з матеріалів замовника.

Розглянемо два перших варіанти.

Будівництво з матеріалів підрядника

Матеріальні затрати підрядника - це вартість використаних на об'єкті, сировини, матеріалів, деталей, конструкцій. До моменту використання такі матеріальні цінності включаються до запасів будівельного підприємства та обліковуються на всіх субрахунках рахунка 20 "Виробничі запаси", крім субрахунка 205 (субрахунок призначений для замовників) і на рахунку 22 "МШП". До собівартості БМР матеріали включаються за первісною вартістю, що формується відповідно до П(С)БО 9 "Запаси".

Первинними документами для обліку руху матеріалів на підприємстві є форми, затверджені Наказом № 193:

- при надходженні - форми № М-4 "Прибутковий ордер", М-7 "Акт про прийняття матеріалів", М-11 "Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів";

- при відпуску - форми № М-8 "Лімітно-забірна картка", М-9 "Лімітно-забірна картка", М-10 "Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів" та М-11;

- при русі МШП - затверджені Наказом № 145 типові форми № МШ-2 "Картка обліку МШП", МШ-4 "Акт вибуття МШП", МШ-5 "Акт на списання інструментів (пристосувань) та обмін на придатні", МШ-6 "Особиста картка № ___ обліку спецодягу, спецвзуття і захисних засобів", МШ-8 "Акт на списання МШП".

Для списання будівельних матеріалів, деталей, конструкцій підприємства-підрядники використовують Звіт про затрати основних матеріалів у будівництві в зіставленні з виробничими нормами - форма № М-29.

На сьогодні за рекомендацією Держбуду України (лист від 12.02.98 р. № 7/93) ця форма використовується у вигляді, запропонованому програмним комплексом АВК. У формі № М-29 відображаються і порівнюються фактична та нормативна кількісна витрата основних будівельних матеріалів за об'єктом обліку за кожний місяць (у версії АВК). В ідеалі такі показники повинні збігатися. Однак на практиці буває і так, що за одними матеріалами економія (-), а за іншими - перевитрата (+). За кожним фактом відхилення витрати матеріалів від норм виконроб (майстер) пише пояснення, у якому зазначає конкретні причини відхилень. Для цього у формі № М-29 передбачений розділ "Пояснення". Керівник, який затверджує форму № М-29, виносить рішення щодо допущеного відхилення матеріалів.

Для обліку матеріалів у підзвітної особи протягом звітного місяця використовується форма № М-19 "Матеріальний звіт".

Кількісні показники витрати матеріалів за виконаними обсягами робіт з форми № М-29 переносяться у звіт форми № М-19. До цієї форми включаються всі матеріали, що числяться за підзвітною особою, незалежно від того, був їх рух чи ні. До форми додаються всі прибуткові та видаткові первинні документи за місяць. Матеріально відповідальна особа складає звіт у кількісному вираженні. Бухгалтерія підприємства розцінює безпосередньо в самій формі № М-19 матеріали, що надійшли і використані, та виводить на кінець місяця вартісні залишки на кожний вид матеріалів.

Кошти бюджету: списання матеріалів

У цьому розділі знайдуть відповіді на свої запитання багато підприємств, що здійснюють будівництво за рахунок бюджетних коштів, у тому числі ВАТ "УБПМК-2" з м. Умані, ДП ЗУМУ ВАТ "Південтепломонтаж" з м. Кузнецовська та ін.

При будівництві за рахунок коштів бюджету, як правило, застосовуються динамічні ціни, які залишаються відкритими і можуть уточнюватися протягом усього терміну будівництва. У цьому випадку взаєморозрахунки між замовником і підрядником регулюються нормою п. 3.3.10.1 Правил № 174, згідно з якою "вартість прямих затрат... визначається на підставі нормативних затрат трудових і матеріально-технічних ресурсів виходячи із фізичних обсягів виконаних робіт та уточнених цін ресурсів, передбачених у договірній ціні".

Для підрядника, що виконує БМР за рахунок коштів бюджету, економія матеріалів небажана ні в кількісному, ні у вартісному вираженні. Адже до актів форми № КБ-2в матеріали включаються за цінами придбання або за даними бухгалтерського обліку, що виключає їх економію. Із цієї причини у разі перевірки підприємств-підрядників ревізорами ГоловКРУ при виявленні ними економії за вартістю матеріалів різниця між вартістю матеріалів, відображеною в акті форми № КБ-2в, і фактичною розглядається як завищення вартості БМР і стягується на користь бюджету (Лист № 06-14/5).

Перевитрату матеріалів підрядник, як правило, "покриває" за рахунок власних коштів, а не за рахунок замовника шляхом збільшення вартості робіт.

Кошти - не з бюджету: як домовитеся

Що стосується відхилень при списанні матеріалів за договорами будівельного підряду, які фінансуються з коштів фізичних та юридичних осіб (крім державних підприємств), то тут усе залежить від того, як сторони домовляться.

Будівництво з матеріалів замовника

У будівельній галузі, коли мова йде про виконання робіт "з матеріалів замовника", розуміється варіант, при якому замовник передає підряднику матеріальні цінності для цільового використання на об'єкті будівництва.

Документальне оформлення даної операції таке:

- для отримання матеріалів представник підрядника повинен подати замовнику оформлену в установленому порядку довіреність (замовник передає матеріали не своєму працівникові, а представнику сторонньої організації);

- для передачі матеріалів сторони договору складають акт (згідно з Листом № 8/8-341 матеріали від замовника підряднику передаються за актом приймання-передачі), у якому відображають вартість матеріалів, що передаються, за ціною їх придбання з урахуванням ПДВ. Оскільки в названому Листі не визначена форма акта, то він може бути довільної форми.

- для списання використаних матеріалів (після підписання акта форми № КБ-3) підрядник складає акт про використання матеріалів. Такий акт служить підставою: у підрядника - для списання матеріалів з підзвіту матеріально відповідальної особи, а в замовника - для включення вартості використаних матеріалів до вартості об'єкта будівництва (Дт 151). Наказом № 193 затверджена типова форма № М-23 "Акт про використання давальницьких матеріалів", яка застосовується для оформлення використаних матеріалів відкритого зберігання, що належать замовнику, але використаних будівельною або монтажною організацією, що виконує роботи на об'єкті будівництва.

Примітка. Хоча форма № М-23 призначена для списання "матеріалів відкритого зберігання", підрядники, за відсутності іншого документа, використовують цю форму для списання будь-яких використаних матеріалів замовника.

- для повернення замовнику залишків невикористаних будівельних матеріалів підрядник повинен оформити акт приймання-передачі довільної форми. Це може бути "дзеркальна" форма акта на приймання матеріалів від замовника. Повернення здійснюється на підставі довіреності форми № М-2 (М-2а).

Увага! Але якщо невикористані матеріали залишаються у підрядника, то сторони договору підряду повинні визначитися, на яких умовах: за плату - отже, необхідно оформити договір купівлі-продажу або бартерний договір (наприклад, на оплату вартості виконаних будівельних робіт); безплатно - тоді ця операція розглядається як безоплатна передача матеріальних цінностей.

У тому випадку, коли договір підряду укладений тільки з генпідрядником/а матеріали передаються йому для виконання не тільки загальнобудівельних робіт, але й спеціалізованих робіт, які будуть виконувати субпідрядники, генпідрядник повинен прийняти від замовника і матеріали, які згодом передасть субпідрядникам.

Примітка. Залежно від умов контракту буває, що замовник передає субпідрядникам матеріали прямо, тобто "минаючи" генпідрядника.

У бухгалтерському обліку будматеріали, отримані від замовника для цільового використання, згідно з Планом рахунків підрядник обліковує на забалансовому субрахунку 021 "Обладнання, прийняте для монтажу" рахунка 02 "Активи на відповідальному зберіганні". I хоча в назві субрахунка згадується тільки обладнання, Інструкцією № 291 передбачено, що на ньому обліковуються "пристрої, обладнання та інші матеріальні цінності...".

ПРИКЛАД 1

Генпідрядник (перебуває на загальній системі оподаткування) за договором будівельного підряду отримує від замовника для цільового використання будівельні матеріали на загальну суму 100 тис. грн., з яких:

- частина на суму 75 тис. грн. - призначена для використання ним самим;

- частина на суму 25 тис. грн. - повинна бути передана субпідряднику, що виконує спеціалізовані роботи.

Після закінчення робіт у генпідрядника залишилося невикористаних матеріалів на суму 5 тис. грн. Частина з них на суму 3 тис. грн. повернена замовникові, а частина на суму 2 тис. грн. за погодженням із замовником - залишена в оплату виконаних БМР.

(фрагмент)

(грн.)

№ п / п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума	ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
У генпідрядника
1.	Отримані для цільового використання будівельні матеріали від замовника	021	-	100000	-	-
2.	Передана частина будівельних матеріалів субпідряднику, відображені зобов'язання субпідрядника	06*	021	25000	-	-
3.	Прийнятий для оплати акт виконаних субпідрядником спеціалізованих робіт, у яких використані матеріали замовника	23	631	40000 **	-	40000
4.	Відображений податковий кредит з ПДВ	641	631	8000	-	-
5.	Списана вартість зобов'язання субпідрядника та відображена вартість гарантій, наданих замовникові	05	06	25000	-	-
6.	Списані із забалансового субрахунка матеріали замовника, використані при будівництві генпідрядником після підписання замовником форми № КБ-2в	-	021	70000	-	-
7.	Списана вартість гарантій (зобов'язань), наданих замовнику за матеріали, що передаються субпідряднику	-	05***	25000	-	-
8.	Списані із забалансового субрахунка повернені замовнику невикористані матеріали	-	021	3000	-	-
9.	Оприбутковані як власні матеріали замовника, залишені в оплату виконаних БМР	201	631	1667	-	1667
10.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	333	-	-
11.	Списані із забалансового субрахунка вищезгадані матеріали замовника згідно з отриманою накладною	-	021	2000	-	-
У субпідрядника
1.	Отримані для цільового використання матеріали від генпідрядника	021	-	25000	-	-
2.	Списані із забалансового субрахунка використані матеріали замовника після підписання генпідрядником субпідрядної форми	-	021	25000	-	-
* Згідно з Інструкцією № 291, передаючи матеріали для цільового використання субпідряднику, генпідрядник отримує гарантію та забезпечення виконання зобов'язань. ** Вартість матеріалів замовника, використаних субпідрядником, до цієї суми не включена. *** Списується після підписання замовником генпідрядної форми, до складу якої включені роботи субпідрядника з матеріалів замовника, що передаються.

Примітка. У фінансовій звітності підрядника матеріали замовника, отримані для цільового використання і не списані на дату балансу (сальдо по Дт 021), відображаються тільки у формі № 5 - у ряд. 925 "...знаходяться на відповідальному зберіганні - рахунок 02" розділу VIII.

У податковому обліку матеріали, отримані підрядником для цільового використання, не відображаються, оскільки не змінюється власник таких матеріалів.

Інші прямі затрати

Затрати на оплату праці і відповідні відрахування на соціальні заходи включаються до складу собівартості БМР за об'єктом будівництва за прямою ознакою на підставі первинних документів. Перелік прямих затрат на оплату праці наведений у п. 2.1 - 2.3 додатка № 1 до Методичних рекомендацій. Обчислюються такі затрати згідно із системами та формами оплати праці, які застосовуються в будівельній організації. Що стосується відрахувань на соціальні заходи, то вони обчислюються від величини нарахованої зарплати за встановленими законодавством нормами.

У бухгалтерському обліку такі затрати відображаються проведеннями: Дт 231 - Кт 661, 65 (651, 652, 653, 656).

Затрати на експлуатацію машин і механізмів - це такі затрати, які можна безпосередньо (за прямою ознакою) віднести на конкретний об'єкт будівництва. Затрати на утримання та експлуатацію власних та орендованих машин і механізмів будівельною організацією відображаються на рахунку 23 субрахунка "Експлуатація машин і механізмів" за видами або групами (п. 11 Методичних рекомендацій).

Вартість робіт, виконаних субпідрядниками за договором підряду, відноситься до прямих витрат відповідного об'єкта будівництва (п. 13 П(С)БО 18).

Згідно з п. 15 розд. VII Методичних рекомендацій для розрахунків за виконані субпідрядними організаціями роботи генпідрядники використовують субрахунок 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками". Роботи, виконані субпідрядниками та прийняті генпідрядником до оплати, генпідрядник включає до складу незавершеного будівельного виробництва: Дт 231 - Кт 631. При реалізації об'єкта будівництва роботи, виконані субпідрядниками, у складі загальної собівартості за об'єктом списуються в Дт рахунка 90 "Собівартість реалізації".

Загальновиробничі витрати

До складу загальновиробничих витрат включаються затрати підприємства, перелічені в п. 15 П(С)БО 16 "Витрати" (п. 14 П(С)БО 18). Вичерпний перелік таких затрат наведений у Переліку загальновиробничих затрат будівельної організації (додаток № 2 до Методичних рекомендацій). Згідно з п. 13 розд. VII Методичних рекомендацій загальновиробничі затрати, як постійні, так і змінні, визначаються будівельною організацією у цілому. Будівельні підприємства "збирають" загальновиробничі витрати на субрахунку 912 "Загальновиробничі витрати", а вже потім розподіляють їх між об'єктами обліку. Базу розподілу підприємство вибирає самостійно (п. 14 П(С)БО 18). Наприклад, можна розподіляти пропорційно прямим витратам за об'єктами будівництва чи обсягами доходів або пропорційно відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу чи будь-якому іншому показнику.

Загальновиробничі витрати включаються до собівартості БМР того звітного періоду, у якому вони були здійснені. Іншими словами, загально-виробничі витрати підрядники повинні розподіляти щомісяця.

Генпідрядні послуги: облік у сторін договору

Обов'язки з обслуговування виробничого процесу при спорудженні об'єктів будівництва, як правило, покладаються на генпідрядника.

Приблизний перелік генпідрядних послуг і порядок їх надання субпідрядникам наведені в розділі IV Положення № 4. Конкретний перелік таких послуг та умови надання за кожним конкретним договором підряду визначаються сторонами договору і фіксуються у відповідному розділі субпідрядного договору.

Звичайно це забезпечення субпідрядника електроенергією, водою, парою, теплом, газом тощо. Облік таких ресурсів ведеться за фактичними затратами згідно з даними контрольно-вимірювальної апаратури (п. 25 Положення № 4). Якщо лічильники відсутні, то дані беруть із журналу обліку фактично відпрацьованого машинами і механізмами часу. На підставі даних журналу складають акт спожитих послуг.

Наступною характерною генпідрядною послугою можна назвати послуги пожежно-сторожової охорони об'єкта будівництва та матеріальних цінностей, будівельних машин, механізмів, обладнання та іншого майна субпідрядників, що знаходяться на об'єкті. Пам'ятайте, що генпідрядник несе відповідальність тільки за ті матеріальні цінності, які передаються йому за актом (п. 29 Положення № 4).

Згідно з п. 31 Положення № 4 відшкодування затрат генпідрядника за послуги, що надаються субпідряднику, здійснюється субпідрядником щомісяця за окремими рахунками (актами) у розмірах, визначених контрактом.

У П(С)БО немає спеціальних норм для відображення генпідрядних послуг, тому правомірно відображати такі операції в загальному порядку.

Генпідрядники є постачальниками генпідрядних послуг. У бухгалтерському обліку вони повинні визнати дохід згідно з П(С)БО 15 "Дохід" у розмірі їх вартості. У податковому обліку генпідрядника вартість генпідрядних послуг включається до валового доходу звітного періоду.

Затрати, які генпідрядник несе у зв'язку з наданням генпідрядних послуг, у бухгалтерському обліку визнаються у складі витрат (п. 7 П(С)БО 16 "Витрати"), а в податковому обліку - у складі валових витрат.

Субпідрядники, що беруть участь у будівництві об'єкта і використовують генпідрядні послуги, є замовниками й одночасно споживачами таких послуг. Будучи споживачем генпідрядних послуг, субпідрядник несе затрати, прямо пов'язані з виконанням будівельного контракту. Ці затрати у складі інших прямих витрат він включає до собівартості виконуваних субпідрядних будівельних робіт: Дт 23 - Кт 631. У податковому обліку це валові витрати.

ПРИКЛАД 2

За договором підряду вартість будівельних робіт з будівництва котельної визначена в сумі 240 000 грн. За договором субпідряду вартість пусконалагоджувальних робіт котельної визначена в сумі 60 840 грн. Субпідрядник відшкодовує вартість генпідрядних послуг у розмірі 2 % договірної вартості виконаних робіт.

Нижче відображений облік генпідрядних послуг у генпідрядника і субпідрядника з використанням числових даних умовного прикладу 2.

(фрагмент)

(грн.)

№ п / п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума	ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
У генпідрядника
1.	Відображена вартість субпідрядних робіт згідно з підписаним актом	231	631	50700	-	50700
2.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	10140	-	-
3.	Визнаний дохід від наданих субпідряднику генпідрядних послуг (60 840 х 2 %)	3611	7031	1216,8	1014	-
4.	Відображені податкові зобов'язання з ПДВ	7031	641	202,8 *	-	-
5.	Здійснений взаємозалік із субпідрядником на вартість генпідрядних послуг	631	3611	1216,8	-	-
Примітка. Операція взаємозаліку неможлива у випадку, якщо хоча б одна зі сторін є платником єдиного податку. * На цю суму генпідрядник повинен виписати податкову накладну.
6.	Оплачена вартість субпідрядних робіт за вирахуванням зарахованої суми (60 840 - 1 216,8)	631	311	59623,2	-	-
У субпідрядника
1.	Визнаний дохід згідно з актом виконаних субпідрядних робіт	361	703	60840	50700	-
2.	Відображені податкові зобов'язання з ПДВ	703	641	10140	-	-
3.	Відображена вартість генпідрядних послуг за об'єктом будівництва	231	631	1 014	-	1 014
4.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	202,8 *	-	-
5.	Проведений взаємозалік з генпідрядником на вартість генпідрядних послуг	631	361	1216,8	-	-
Примітка. Операція взаємозаліку неможлива, якщо хоча б одна зі сторін договору субпідряду є платником єдиного податку. * На підставі податкової накладної, отриманої від генпідрядника.
6.	Отримана плата від генпідрядника за виконані субпідрядні роботи за вирахуванням зарахованої суми	311	361	59623, 2	-	-

Для платників єдиного податку

На закінчення відповімо (підприємству "Елетта" з м. Сімферополя та ін.) на найактуальніше запитання будівельних підприємств - платників єдиного податку, що стосується обліку генпідрядних послуг у субпідрядника.

Вартість БМР, виконаних субпідрядником-"єдинником", зменшується генпідрядником на величину генпідрядних послуг (наприклад, на 3 %).

Як правильно сплачувати єдиний податок - з урахуванням чи без урахування вартості отриманих генпідрядних послуг?

Зменшувати вартість виконаних субпідрядником (неважливо - "єдинником" чи платником за загальною системою оподаткування) будівельних робіт на суму отриманих генпідрядних послуг не можна!

Що ж до зменшення генпідрядником "суми до оплати" на вартість генпідрядних послуг, то для "єдинників" не можна робити і цього, оскільки на вартість генпідрядних послуг автоматично виникає бартерна операція.

Єдиний податок сплачується субпідрядником із суми загального доходу (у прикладі вище: якби субпідрядник був платником єдиного податку - із суми 60 840 грн.).

Етап здачі робіт замовникові

Оформлення первинних документів

Достовірно суму доходу, отриманого підрядною організацією при виконанні договору будівельного підряду, можна визначити тільки на підставі належним чином оформлених первинних документів, що підтверджують фактичний обсяг виконаних робіт. Такими документами є:

- журнал форми № КБ-6 - накопичувальний внутрішній документ підрядника, у якому щомісячно відображаються виконані роботи з підрахунком проміжних і підсумкових сум. Тут указується фактичний обсяг виконаних будівельних робіт та їх кошторисна вартість. Журнал ведеться начальником дільниці (виконавцем) за кожним об'єктом будівництва в натуральних і вартісних показниках. Відповідно до пп. 4.13.8 Положення № 9 замовник має право контролювати достовірність відображення в журналі фактичного обсягу виконаних робіт. Дані журналу є підставою для складання: форм № КБ-2в і № КБ-3.

- форма № КБ-2в (Акт приймання виконаних підрядних робіт) обов'язково складається підрядником (незалежно від його форми власності) у тому випадку, якщо підрядні будівельні роботи здійснюються із залученням бюджетних коштів або за рахунок коштів підприємств державної власності. Форма № КБ-2в і порядок її заповнення затверджені Наказом № 237/5. Цей акт складається щомісяця у двох примірниках за кожним об'єктом, на якому у звітному місяці виконувалися будівельні роботи.

За результатами місяця субпідрядник складає акт на обсяг будівельних робіт, виконаних за договором субпідряду: один примірник, підписаний генпідрядником, залишає у себе, інший - передає генпідряднику. Генпідрядник складає акт на весь обсяг виконаних будівельних робіт за об'єктом: один примірник, підписаний замовником, залишає собі, інший - передає замовнику.

У випадку коли будівництво здійснюється за рахунок бюджетних коштів, Держкомбуд у Листі № 7/5-851 рекомендує разом з актом форми № КБ-2в подавати замовнику первинні документи (накладні, рахунки-фактури та ін.), що підтверджують вартість матеріально-технічних ресурсів, якщо інше не передбачене договором.

Якщо ж будівництво здійснюється за рахунок інших джерел фінансування (не бюджетних), заповнювати форму № КБ-2в не обов'язково, її застосування окремо застерігається сторонами в договорі підряду. Якщо сторони не передбачили цю умову в договорі, то документом, що підтверджує факт виконання будівельних робіт у повному обсязі, може служити акт виконаних робіт, складений у довільній формі. Однак такий акт в обов'язковому порядку повинен містити необхідні реквізити, передбачені Законом про бухоблік (інформація про дату, види, обсяги і вартість виконаних робіт);

- форма № КБ-3 (Довідка про вартість виконаних підрядних робіт), яку оформляють усі підрядні організації окремо за кожним об'єктом, незалежно:

- від виду власності;

- джерела фінансування;

- способу здійснення будівництва (підрядний, господарський, змішаний).

Форма № КБ-3 і порядок її заповнення також затверджені Наказом № 237/5. Показники в цій формі відображаються за поточний місяць і наростаючим підсумком з початку будівництва.

Згідно з роз'ясненням, наведеним у Листі № 8/8-719, підприємства, які виконують будівельні роботи, заповнюють форму № КБ-3 для того, щоб визначити вартість виконаних будівельних робіт, а також для проведення розрахунків із замовником, а форму № КБ-2в - для підтвердження того, що замовником прийнятий фактичний обсяг виконаних будівельних робіт. У цьому ж листі Держкомбуд зазначає, що форма № КБ-3 повинна складатися в обов'язковому порядку.

Заповнення форм № КБ-2в і № КБ-3 здійснюється в поточних цінах, що діють при визначенні договірної ціни, якщо інше не передбачене договором.

Визнання доходів підрядника
за будівельним договором

Процес будівництва може бути розтягнутий у часі - від одного місяця до кількох років,

У бухгалтерському обліку підрядник відображає доходи від виконання будівельних робіт відповідно до норм П(С)БО 18 "Будівельні контракти" з урахуванням ступеня їх завершеності на дату балансу.

Для визначення ступеня завершеності робіт підрядник застосовує один з трьох методів, запропонованих п. 4 П(С)БО 18:

Метод 1. Вимірювання та оцінка виконаних робіт: підрядник відображає дохід у сумі виконаних за звітний період будівельних робіт на підставі підписаної форми № КБ-2в або № КБ-3.

Метод 2. Співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за договором у натуральних показниках: підрядник самостійно вибирає натуральні показники і здійснює розрахунок для визначення доходу. Показником для розрахунку можна вибрати: людино-години, машино-години, кубічні метри кладки, квадратні метри та ін.

ПРИКЛАД 1

Підприємство згідно з договором підряду повинне встановити 450 вікон, загальна вартість запланованих робіт з установки вікон -162 000 грн., у тому числі ПДВ - 27 000 грн. На дату балансу підрядник установив 250 вікон.

Розрахунок доходу підрядника поданий у таблиці.

Кількість вікон, яку необхідно встановити згідно з договором підряду, шт.	Фактична кількість вікон, установлених на дату балансу, шт.	Запланована вартість робіт з установки вікон, у т. ч. ПДВ, грн.	Запланована вартість робіт без ПДВ, грн.	Коефіцієнт ступеня завершеності робіт, гр. 2 : гр. 1	Дохід на дату балансу, без ПДВ, грн. гр. 4 х гр. 5
1	2	3	4	5	6
450	250	162000	135000	0,555	74925

Метод 3. Співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат. Цей метод, як і другий, є розрахунковим; за своєю суттю дуже схожий на метод визначення доходів за довгостроковим контрактом у податковому обліку на підставі пп. 7.10.4 Закону про прибуток.

На практиці найбільш поширеним є метод 1 - вимірювання та оцінок виконаних робіт, коли бухгалтер визначає дохід на підставі підписаної підрядником і замовником форми № КБ-2в або форми № КБ-3.

Податковий облік доходів і витрат від виконання будівельних робіт залежить від того, довгостроковим чи короткостроковим е цей договір з точки зору оподаткування.

Контракт є довгостроковим у тому випадку, коли завершення будівельних робіт не планується раніше ніж через 9 місяців. Тоді відповідно до норми пп. 7.10.2 Закону про прибуток відображення в податковому обліку доходів і витрат може відбуватися згідно з вимогами п. 7.10 цього Закону.

Якщо ж підрядник планує закінчити будівельні роботи раніше ніж через 9 місяців, то доходи і витрати за таким контрактом відображаються в податковому обліку в загальному порядку.

Однак податкові зобов'язання і податковий кредит з ПДВ у підрядника виникають у звичайному порядку згідно з нормами Закону про ПДВ - незалежно від того, є договір довгостроковим чи ні.

Крім того, якщо будівельні роботи здійснюються за рахунок бюджетних коштів, то датою виникнення податкових зобов'язань за виконаними роботами є або дата надходження грошових коштів на поточний рахунок підрядної організації, або дата отримання відповідної компенсації в будь-якому іншому вигляді (підстава - пп. 7.3.5 Закону про ПДВ). Валовий дохід підрядної організації в даному випадку також виникає або на дату отримання грошових коштів на поточний рахунок, або на дату отримання компенсації (пп. 11.3.5 Закону про прибуток).

На умовному числовому прикладі розглянемо бухгалтерський і податковий облік типових операцій з реалізації робіт замовнику у випадку, коли будівельні роботи велися не за рахунок бюджетних коштів, а також покажемо заповнення форм № КБ-6, № КБ-2в і № КБ-3.

ПРИКЛАД 2

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума	ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
Фрагмент журналу господарських операцій підрядника
1.	Отримані від замовника будівельні матеріали для цільового використання	021	-	60000	-	-
2.	Оприбутковані матеріали, отримані від постачальника	201	631	80000	-	80000*
* Матеріали, придбані підрядником, у податковому обліку відображаються відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток.
3.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	16000	-	-
4.. .104	…	…	…	…	…	…
105.	Відображений дохід на підставі підписаного замовником акта виконаних робіт	361	703	180000*	150000	-
* Вартість матеріалів у розмірі 60 000 грн., у т. ч. ПДВ - 10 000 грн., не включається до суми доходу, отриманого від виконання робіт.
106.	Відображена сума податкових зобов'язань з ПДВ	703	641	30000	-	-
107.	Списані із забалансового обліку матеріали, отримані від замовника	-	021	60000	-	-
108.	Списана собівартість виконаних робіт (сума умовна)	903	23	104 000	-	-
109... 115.	…	…	…	…	…	…
116.	Віднесені на фінансовий результат - доходи	703	79	150 000	-	-
	- виробнича собівартість	79	903	104 000	-	-

Будівництво з матеріалів замовника

При виконанні будівельних робіт дуже поширеною є ситуація, коли замовник сам придбаває матеріали і передає їх підрядній організації для виконання будівельних робіт за конкретним договором (цільове використання матеріалів).

У процесі виконання будівельних робіт підрядник звітує перед замовником за використання матеріалів: у терміни, указані в договорі, він подає замовнику акт про використання давальницьких матеріалів за формою № М-23.

При цьому фактичну вартість отриманих матеріалів, указану замовником, підрядник включає до загальної вартості виконаних робіт у формах № КБ-3 і № КБ-2в. При проведенні взаєморозрахунків замовник оплачує підряднику вартість виконаних робіт, указану в акті, за вирахуванням вартості матеріалів, переданих підряднику і використаних для виконання робіт. При цьому підрядник відображає в бухгалтерському обліку дохід у сумі, указаній у формі № КБ-3 і формі КБ-2в, за вирахуванням вартості використаних матеріалів замовника.

У податковому обліку підрядника матеріали, отримані від замовника, не відображаються. Вартість таких матеріалів підрядник не включає ні до складу валових витрат, ні до складу валового доходу. Валовий дохід підрядника збільшується на суму виконаних робіт (згідно з пп. 4.1.1 Закону про прибуток) без урахування вартості матеріалів, отриманих від замовника. Базою для обкладення ПДВ є вартість виконаних робіт (п. 4.1 Закону про ПДВ) без урахування вартості матеріалів замовника. Матеріали, отримані від замовника, підрядник не відображає в жодній з форм звітності.

Якщо матеріалів замовника не вистачило

Якщо при виконанні будівельних робіт підрядник зіткнувся із ситуацією, коли йому з тих чи інших причин не вистачає матеріалів замовника, він зобов'язаний повідомити про це замовника та отримати від нього згоду на використання інших матеріалів, придбаних самим підрядником. Рекомендуємо підприємствам оформити із цією метою додаткову угоду до договору підряду.

У бухгалтерському обліку вартість матеріалів, придбаних підрядником і використаних ним для виконання будівельних робіт, відшкодувати яку замовник повинен грошовими коштами, відображається в загальному порядку, тобто включається в доходи підрядника - у складі вартості обсягу виконаних робіт і до витрат - у складі прямих затрат. Податковий облік у підрядника в даному випадку здійснюється також у загальному порядку.

У тому випадку, коли для виконання будівельних робіт підрядник використовує свої матеріали, а замовник потім як компенсацію передає йому аналогічні матеріали, розрахунки між підрядником і замовником є бартером. Бухгалтерський і податковий облік таких операцій здійснюється за правилами обліку бартерних операцій. Згідно з п. 9 П(С)БО 15 "Доходи" при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій подібними товарами (а в даному випадку відбувається обмін подібними матеріалами) дохід у сторін не виникає.

Остаточні розрахунки між
замовником і підрядником

Остаточні взаємні розрахунки замовник і підрядник здійснюють згідно з вимогами, указаними в будівельному договорі, з дотриманням норм ЦК.

Замовник здійснює остаточні розрахунки з підрядником після підписання всіх актів про виконання будівельних робіт - у терміни, передбачені договором.

Якщо виявлені недоробки

Також у договорі застерігаються умови приймання й оплати будівельних робіт у випадку, якщо підрядник неякісне виконав свою роботу. Наприклад, якщо при прийманні робіт замовником були виявлені недоробки або дефекти, які виникли з вини підрядника і це підтверджено відповідними актами, то замовник може утримати вартість неякісне виконаних робіт. Протягом установлених в акті термінів підрядник повинен усунути всі недоробки, і тільки після цього замовник перераховує йому раніше утримані суми. Якщо ж підрядник не робить цього в установлені терміни, замовник має право залучити до усунення недоробок третіх осіб з компенсацією таких витрат за рахунок підрядника, у тому числі й з утриманням відповідних сум при розрахунках за виконані роботи. Ці норми щодо відповідальності підрядника за неякісне виконані роботи передбачені ст. 882 і 883 ЦКУ, а також п. 4.6 Положенням № 9.

Якщо зросли ціни

У процесі виконання будівельних робіт ціни на трудові і матеріально-технічні ресурси можуть зрости порівняно із цінами, закладеними в кошторисну вартість будівництва на момент укладення договору. У такій ситуації взаєморозрахунки із замовником відбуваються залежно від виду ціни, указаної в договорі, і від джерела фінансування будівництва.

Так, якщо договором будівельного підряду встановлена тверда ціна (ця ціна не змінюється у процесі всього терміну виконання будівництва), то взаєморозрахунки між замовником і підрядником відбуваються на підставі виконаних обсягів робіт за вартістю, указаною в договорі. I незалежно від джерела фінансування (за рахунок бюджетних коштів чи інших джерел) зміни договірної вартості виконаних робіт у даному випадку не відбувається. Підрядник компенсує збільшення своїх затрат на придбання матеріально-технічних ресурсів за новими, більш високими, цінами за рахунок власних коштів на ризик, передбачених договірною ціною і вказаних у кошторисній документації.

Зміна твердої ціни договору будівельного підряду може статися, якщо це передбачено договором, тільки в таких випадках:

- замовник змінює в процесі будівництва проектні рішення, які спричиняють зміну обсягів робіт та їх вартісних показників;

- у процесі виконання будівельних робіт були виявлені помилки в проектній документації, не помічені раніше, - за умови, що підрядник не є виконавцем проектно-кошторисної документації;

- виникли форс-мажорні обставини.

У випадку ж коли договором будівельного підряду встановлена динамічна ціна, то в процесі виконання будівельних робіт така ціна за узгодженням із замовником може бути уточнена - за умови, що прибуток, передбачений кошторисом на початок будівництва, не уточнюється. Тому якщо в процесі будівництва поточні ціни на трудові і матеріально-технічні ресурси збільшилися в порівнянні із цінами, що діяли на момент узгодження договірної ціни, підрядник разом із замовником здійснює перегляд ціни і вносить необхідні зміни до кошторисної документації. При уточненні динамічної ціни замовник сплачує вартість виконаних робіт, указаних у формі № КБ-2в, з урахуванням змін, які внесені до кошторисної документації.

Увага! Якщо при динамічній договірній ціні будівельні роботи ведуться за рахунок бюджетних коштів, то в акт приймання виконаних робіт (ф. № КБ-2в) матеріали включаються за цінами придбання (за даними бухгалтерського обліку) - згідно з роз'ясненням КРУ, наведеним у Листі № 06-415. Іншими словами, якщо підрядник придбав матеріали за "старими" цінами, а поточні ціни по регіону на ці матеріали збільшилися, то підрядник уточнення ціни не здійснює.

У випадку якщо будівельні роботи здійснюються в літній та/або зимовий період і договором на будівництво передбачене уточнення ціни у зв'язку з погодними умовами, то при проведенні остаточних взаєморозрахунків динамічні ціни можуть бути уточнені в порядку, викладеному в пп. 3.3.10.4 -3.3.10.5 Правил № 174 (ДБН Д.1.1-1-2000).

Також у будівництві можуть застосовуватися і періодичні ціни, які містять елементи динамічної та твердої ціни. Тверда частина періодичної ціни зміні не підлягає, а динамічна частина уточнюється за правилами, передбаченими для динамічних договірних цін.

Уведення в експлуатацію

Після того як усі документи про приймання об'єкта будівництва підписані замовником і підрядником, здійснені остаточні взаємні розрахунки, залишається останній етап - уведення об'єкта в експлуатацію.

У січні 2005 року набула чинності Постанова № 1243, що регламентує порядок уведення в експлуатацію закінчених об'єктів будівництва. Згідно з нормами цієї Постанови приймання в експлуатацію закінчених об'єктів будівництва здійснюється державною приймальною комісією, за результатами роботи якої складається акт про приймання в експлуатацію закінченого об'єкта будівництва. Датою введення в експлуатацію закінченого об'єкта будівництва є дата затвердження цього акта органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування, рішенням якого створена комісія.

Підписаний і затверджений акт є підставою для складання договорів про поставку на такий об'єкт необхідних для його функціонування ресурсів води, газу, тепла й електроенергії та включення даних про об'єкт до державної статистичної звітності.

Перелік документів

1. Закон. № 1775 - Закон України від 01.06.2000 р. № 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності", зі змінами.

2. Постанова № 1243 - постанова КМУ від 22.09.04 р. № 1243 "Про Порядок приймання в експлуатацію закінчених будівельних об'єктів".

3. Постанова № 1755 - постанова КМУ від 29.11.2000 р. № 1755 "Про терміни дії ліцензії на здійснення певних видів господарської діяльності, розміру і порядку зарахування плати за її видачу".

4. Наказ № 145 - наказ Мінстату України від 22.05.96 р. № 145 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку МШП".

5. Наказ № 193 - наказ Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів".

6. Наказ № 237/5 - наказ Держбуду України від 21.06.02 р. № 237/5 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві".

7. Наказ № 352 - наказ Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку".

8. Положення № 4 - Положення про взаємовідносини організацій - генеральних підрядників із субпідрядними організаціями, затверджене Науково-технічною радою Державного комітету України у справах містобудування та архітектури (протокол від 14 грудня 1994 року № 4).

9. Положення № 9 - Положення про підрядні контракти в будівництві України, затверджене Науково-технічною радою Міністерства України у справах будівництва та архітектури. Протокол від 15.12.93 р. № 9.

10. Перелік № 498 - Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений наказом Держстандарту від 30.08.02 р. № 498.

11. Перелік № 1698 - Перелік органів ліцензування, затверджений постановою КМУ від 14.11.2000 р. № 1698.

12. Правила № 174 - Правила визначення вартості будівництва ДБН Д. 1.1-1-2000, затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. № 174, зі змінами.

13. Методичні рекомендації - Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт (нова редакція), затверджені наказом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 16.02.04 р. № 30.

14. Ліцензійну умови № 112/182 - Ліцензійні умови провадження будівельної діяльності (вишукувальні та проектні роботи для будівництва, зведення несучих та огороджуючих конструкцій, будівництво та монтаж інженерних і транспортних мереж), затверджені наказом Держкомпідприємництва, Держкомітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 13.09.01 р. № 112/182.

15. ДБН - ДБН А.2.2-3-2004 "Проектування. Склад, порядок розробки, узгодження і затвердження проектної документації для будівництва", затверджені наказом Держбуду України від 20.01.04 р. № 8.

16. Лист № 06-14/5 - лист ГоловКРУ України від 09.01.04 р. № 06-14/5 "Про надання роз'яснень".

17. Лист № 8/8-341 - лист Держбуду України від 28.09.99 р. № 8/8-341 "Щодо обліку вартості матеріалів поставки замовника".

Людмила Шевченкова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"
Ольга Орлова,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"

Материал получен из еженедельника "Баланс"
№ 17 , (25.05.2005), стр.14