Документ : Реорганизация предприятия: аспекты бухгалтерского учета

Реорганизация предприятия: аспекты бухгалтерского учета

Ничто в нашем бренном мире не вечно. Особенно недолговечной бывает жизнь у многих субъектов хозяйствования в нашем молодом и пока ещё нестабильном во всех отношениях государстве. Реорганизовываться или ликвидироваться в течение года приходится, к сожалению, очень многим субъектам хозяйственной деятельности.

Субъектов хозяйствования, сохранившихся в своем первозданном виде, совсем немного, так как законы рыночной экономики вынуждают многих из них постоянно “изменяться”: делиться, сливаться, менять уставы, учредителей и т.п.

Такие процессы вполне нормально воспринимаются даже в высокоразвитых странах, поэтому говорить о нестабильности субъектов хозяйствования в Украине не приходится: это вполне закономерно.

Угадать долговременную структуру и оптимальный вид деятельности предприятия с самого его рождения очень сложно, так как в любом виде бизнеса бывают “взлеты” и ”падения”, связанные как с внутренними причинами (непосредственно на предприятии), так и с внешними (в регионе, государстве в целом). Негативные моменты в деятельности предприятий побуждают собственников искать выход из сложившейся ситуации путем преобразования или даже ликвидации предприятия.

Создать предприятие гораздо проще, нежели потом его ликвидировать. Те сложности, которые встречаются учредителям предприятий вначале, не идут ни в какое сравнение с проблемами ликвидации предприятия. В общем, недоразумения и сложности, связанные с регистрацией предприятий, - это мелочи жизни по сравнению с их ликвидацией.

Необходимо отметить, что вопросы, связанные с регистрацией предприятий, в основном урегулированы законодательными и нормативными документами, а вот относительно того, что касается ликвидации или реорганизации предприятий, без преувеличения можно сказать, что по этой процедуре вопросов возникает гораздо больше, чем имеется на них ответов в нормативных документах.

Зачастую собственники предприятий не занимаются ликвидацией лишь потому, что этот процесс не только продолжителен по времени, но и требует немалых материальных затрат. Мало того, что разные этапы проведения ликвидации регулируются различными нормативно-правовыми документами, так эти документы ещё и не согласуются должным образом друг с другом. Возможно, поэтому большинство собственников решают проблему с прекращением деятельности предприятия путем его реорганизации, то есть слияния с другим предприятием.

В соответствии со ст. 51 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины предпринимательская деятельность может быть прекращена в следующих случаях:

- по собственной инициативе;

- в случае окончания срока действия лицензии;

- в случае прекращения существования предпринимателя;

- на основании решения суда в случаях, предусмотренных ХК Украины и другими законами.

В некоторых случаях, когда предприятие злоупотребляет своим монопольным положением на рынке, Антимонопольный комитет Украины, согласно п.2 ст. 40 ХК Украины, имеет право принять решение о принудительном разделении монопольных образований. Срок исполнения такого решения не может быть меньше 6 месяцев. Принудительное разделение не применяется в случае:

- невозможности организационного или территориального отделения предприятия или структурных подразделений;

- наличия тесной технологической взаимосвязи предприятия, структурных подразделений, если доля внутреннего оборота в общем объеме валовой продукции предприятия (объединения) составляет менее 30 %.

Реорганизация монопольного образования, подлежащего принудительному разделению, осуществляется по усмотрению субъекта хозяйствования при условии устранения монопольного положения этого образования на рынке.

Прекращение деятельности субъекта хозяйствования осуществляется путем его реорганизации (соединение, присоединение, разделение, преобразование) или ликвидации - по решению собственника (собственников) или уполномоченных им органов, по решению других лиц - учредителей субъекта хозяйствования или их правопреемников, либо по решению суда, но только в особых случаях, предусмотренных ХК Украины (ст. 59 ХК).

Таким образом, реорганизация предприятия - это прекращение деятельности предприятия путем слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования со следующим переходом к новообразованным предприятиям всех имущественных прав и обязанностей реорганизуемого предприятия. Однако не каждая реорганизация предприятия может быть связана с прекращением деятельности, так как нередко бывают случаи, когда реорганизованное предприятие, после выделения из его состава нового предприятия, продолжает свое существование. Такому предприятию необходимо внести соответствующие изменения в учредительные документы или произвести перерегистрацию.

Объединение предприятий - это приобретение одним предприятием контроля над другим предприятием или объединение предприятий с взаимным контролем друг друга. При этом следствием объединения может быть ликвидация одного, нескольких или всех объединенных предприятий либо сохранение ими статуса юридического лица (рис. 1) (С рисунком 1 можно ознакомиться: раздел “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”).

Слияние субъектов хозяйствования

Реорганизация предприятия путем слияния предусматривает объединение всех имущественных прав и обязанностей каждого из участников слияния субъекта хозяйствования, образованного в результате слияния. В итоге этого возникает новое юридическое лицо, а объединившиеся предприятия прекращают свою деятельность и исключаются из Госреестра.

Последовательность реорганизации субъектов хозяйствования такова:

- принимается решение о реорганизации на каждом из реорганизуемых субъектов хозяйствования;

- проводится учредительное собрание нового субъекта хозяйствования, на котором принимается решение о создании нового юридического лица на основании принятых решений о реорганизации каждого их соединяемых субъектов;

- утверждаются учредительные документы, размер уставного фонда, состав учредителей (собственников), доли учредителей в уставном фонде;

- утверждаются руководящие органы нового юридического лица, образованного в результате слияния;

- осуществляется госрегистрация вновь образованного субъекта хозяйствования;

- подписывается передаточный акт (баланс);

- объединившиеся субъекты хозяйствования исключаются из ЕГРПОУ.

Присоединение субъекта хозяйствования

В случае присоединения одного или нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования, к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов. В результате такого присоединения форма собственности и организационно-правовая форма присоединенных предприятий может измениться.

Все присоединившиеся предприятия подлежат исключению из Госреестра, а в учредительные документы присоединяемого предприятия вносятся изменения или осуществляется перерегистрация предприятия.

Реорганизация предприятия путем присоединения осуществляется в следующем порядке:

принятие решения о реорганизации, как присоединяемым, так и присоединяющимся субъектом хозяйствования;

проведение собрания (для хозяйственных обществ);

внесение в учредительные документы присоединяемого предприятия положений относительно правопреемственности, увеличения уставного фонда, изменения состава учредителей и их доли в уставном фонде;

подписание передаточного акта (баланса);

исключение присоединенного субъекта хозяйствования из ЕГРПОУ.

В том случае, когда в результате присоединения изменяется организационно-правовая форма или форма собственности субъекта хозяйствования, изменения в учредительные документы не вносятся, а производится перерегистрация предприятия.

Разделение субъекта хозяйствования

В случае разделения субъекта хозяйствования, все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях (частях) к каждому из новых субъектов хозяйствования, образованных в результате этого разделения. В общем, разделение - способ реорганизации, предусматривающий раздел одного субъекта хозяйствования - правопредшественника на несколько субъектов хозяйствования - правопреемников.

Проведение реорганизации субъекта хозяйствования путем раздела осуществляется в следующем порядке:

- принятие решения о реорганизации;

- определение доли имущества и его источников, передаваемых каждому из вновь образованных субъектов хозяйствования, и доли учредителей (собственников) этих субъектов;

- проведение учредительного собрания (при создании хозяйственного общества), принятие решения о создании субъекта хозяйствования (на каждом из вновь образованных субъектов хозяйствования);

- утверждение учредительных документов, размера уставного фонда, состава учредителей (собственников), долей учредителей в уставном фонде;

- осуществление госрегистрации вновь образованных субъектов хозяйствования;

- подписание разделительного акта (баланса);

- исключение разделившегося субъекта хозяйствования из ЕГРПОУ.

Преобразование субъекта хозяйствования

В случае преобразования одного субъекта хозяйствования в другой, к вновь образованному субъекту хозяйствования переходят все имущественные права и обязательства предыдущего субъекта хозяйствования. Преобразование субъекта хозяйствования может быть обусловлено изменением формы собственности и/или организационно-правовой формы субъекта хозяйствования без прекращения его деятельности.

Изменение названия субъекта хозяйствования, а также внесение изменений в его устав или утверждение устава в новой редакции вовсе не означают реорганизацию этого субъекта.

Проведение реорганизации субъекта хозяйствования путем преобразования осуществляется в следующем порядке:

- принятие субъектом хозяйствования решения о преобразовании;

- перерегистрация субъекта хозяйствования.

Условия (нюансы) по реорганизации различных юридических лиц приведены в табл. 1.

Таблица 1

№ п/п	Вид юридических лиц	Условия реорганизации	Нормативные документы
1	Частное предприятие	Порядок организации частных предприятий определяется Хозяйственным кодексом и соответствующими законами	ст. 113 ХК Украины
2	Предприятие коллективной собственности (хозяйственные общества):
2.1	ООО	Реорганизация ООО осуществляется по решению собрания участников в соответствии с учредительными документами. Реорганизация общества, злоупотребляющего своим монопольным положением на рынке, может осуществляться также путем его принудительного разделения в порядке, предусмотренном действующим законодательством	ст. 4 и 19 Закона Украины от 19. 09.1991 г. № 1576-XII “О хозяйственных обществах” далее - Закон № 1576)
2.2	ЗАО	Реорганизация ЗАО осуществляется в соответствии с учредительными документами. Закрытое акционерное общество может быть реорганизовано в открытое путем регистрации его акций в порядке, предусмотренном законодательством о ценных бумагах и фондовой бирже, и внесения изменений в устав общества	ст.4 и 25 Закона № 1576
2.3	ОАО	Реорганизация ОАО осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 41 Закона № 1576
2.4	Общества с дополнительной ответственностью	Реорганизация общества с дополнительной ответственностью осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 4 Закона № 1576
2.5	Полные общества	Реорганизация полного общества осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 4 Закона № 1576
2.6	Коммандитные общества	Реорганизация коммандитного общества осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 4 Закона № 1576
3	Коммунальное унитарное предприятие	Реорганизация и ликвидация коммунального унитарного предприятия проводится в соответствии с требованиями ХК по решению органа, к компетенции которого относится создание данного предприятия	ст. 78 ХК Украины
4	Государственное предприятие	Реорганизация и ликвидация государственного унитарного предприятия проводится в соответствии с требованиями ХК по решению органа, к компетенции которого относится создание данного предприятия	ст. 74 ХК Украины
5	Казенное предприятие	Реорганизация и ликвидация казенного предприятия проводится в соответствии с требованиями ХК по решению органа, к компетенции которого относится создание данного предприятия	ст. 76 ХК Украины
6	Предприятие со смешанной формой собственности	Реорганизации предприятий со смешанной формой собственности происходит по решению участников или по решению суда	Приказ ФГИ от 12.02.19-93 г. № 69 “О порядке преобразования субъектов предпринимательской деятельности со смешанной формой собственности в хозяйственные общества”
7	Предприятие с иностранными инвестициями	Правовой статус и порядок деятельности предприятий с иностранными инвестициями определяется ХК и Законом о режиме иностранного инвестирования в Украине, другими законодательными актами	ст. 116 ХК Украины и Закон Украины от 19.03.1996г. № 93/96-ВР “О режиме иностранного инвестирования”
8	Иностранное предприятие	Условия и порядок создания, требования по организации и деятельности иностранных предприятий определяются ХК, Законом о режиме иностранного инвестирования в Украине, другими законодательными актами	ст. 117 ХК Украины и Закон Украины от 19. 03. 1996 г. № 93/96-ВР “О режиме иностранного инвестирования”
9	Благотворительные организации	Реорганизация благотворительной организации осуществляется по решению ее высшего органа управления в соответствии с требованиями устава (положениями)	ст. 10 Закона Украины от 16. 09. 1997 г. № 531/97 “О благотворительности и благотворительных организациях”
10	Неприбыльные организации:
10.1	Учреждения, организации, созданные органами государственной власти Украины, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов	Решение о реорганизации учреждений, организаций осуществляется местной государственной администрацией	ст. 19 Закона Украины от 09.04.1999г. № 586-XIV “О местных государственных администрациях”
10.2	Учреждения, организации, созданные органами местного самоуправления, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов
10.3	Общественные организации, созданные с целью осуществления экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности; общественные организации инвалидов и их местные ячейки	Особенности статуса юридических лиц, осуществляющих неприбыльную хозяйственную деятельность, определяются соответствующими законами, которыми регулируется порядок деятельности этих субъектов	ст. 131 ХК Украины
10.4	Творческие союзы	Решение о реорганизации или ликвидации творческого союза принимает общее собрание (съезд, конференция) творческого союза	ст. 15 Закона Украины от 07.10.1997 г. № 554/97-ВР “О профессиональных творческих работниках и творческих союзах”
10.5	Политические партии	Решение о реорганизации принимается съездом (конференцией) политической партии в соответствии с уставом политической партии. Одновременно с принятием такого решения съезд (конференция) политической партии принимает решение об использовании имущества и средств политической партии на уставные или благотворительные цели	ст. 23 Закона Украины от 05. 04. 2001 г. № 2365-III “О политических партиях в Украине”
10.6	Научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III - IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым оказывается поддержка государства; заповедники, музеи-заповедники	Реорганизация высшего учебного заведения III - IV уровня аккредитации государственной формы собственности осуществляется Кабинетом Министров Украины, реорганизация других высших учебных заведений, заповедников, музеев-заповедников осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 8 Закона Украины от 13.12.1991г. № 1977-XII “О научной и научно-технической деятельности”, и Закон Украины от 16. 06. 1992 г. № 2456-XII “О природно-заповедном фонде Украины”
10.7	Кредитные союзы	Реорганизация кредитного союза осуществляется по решению высшего органа управления (общего собрания ее членов)	ст. 9 Закона Украины от 20.12.2001 г. № 2908-111 “О кредитных союзах”
10.8	Союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, созданные для представления интересов учредителей, которые содержатся только за счет взносов таких учредителей и не ведут хозяйственную деятельность, за исключением получения пассивных доходов	Особенности статуса юридических лиц, осуществляющих неприбыльную хозяйственную деятельность, определяются соответствующими законами, которыми регулируется порядок деятельности этих субъектов	ст. 120 и ст. 131 ХК Украины
10.9	Религиозные организации, зарегистрированные в порядке, предусмотренном законом	Реорганизация религиозных организаций осуществляется в соответствии с учредительными документами	ст. 16 Закона Украины от 23.04.1991 г. № 987-XII “О свободе совести и религиозных организациях”
10.10	Жилищно-строительные кооперативы, объединения владельцев многоквартирных домов, созданные в порядке, определенном законом	Реорганизация (слияние, присоединение, деление, выделение, превращение) кооператива происходит по решению общего собрания членов кооператива в порядке, определенном законодательством и уставом кооператива	ст. 28 Закона Украины от 10.07.2003г. № 1087-IV “О кооперации”
10.11	Профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, образованные в порядке, определенном законом	Решение о реорганизации или ликвидации (самороспуске) принимается съездом (конференцией), общими собраниями в соответствии с уставом (положением) профсоюза, объединения профсоюзов. Одновременно с принятием такого решения съезд (конференция), общее собрание принимают решение об использовании имущества и средств профсоюзов, их объединений, которые остались после проведения всех необходимых расчетов, на уставные или благотворительные цели	ст. 18 Закона Украины от 15. 09. 1999 г. № 1045-XIV “О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности”
11	Арендное предприятие	Порядок заключения договора аренды имущественного комплекса и другие вопросы создания и деятельности арендного предприятия регулируются ХК Украины и другими законами	ст. 115 ХК Украины

Решение о реорганизации юридического лица осуществляется по решению собственника (собственников, учредителей) или органов, уполномоченных на это учредительными документами (органы управления общественными организациями, ответственные государственные органы управления и т.д.). Данное решение должно быть оформлено документально в виде приказа, протокола собрания и т.п.

Снятие с учета в налоговых органах

Реорганизация предприятия включает в себя массу всевозможных вариантов. Как должны реагировать на такие преобразования налоговые органы?

Прежде всего, следует отметить, что, как правило, в случае реорганизации предприятия, контролирующими органами должна быть проведена внеплановая выездная проверка. Однако такое случается не всегда, потому что при реорганизации налогоплательщика его обязательства переходят к правопреемнику, а это значит, что уклониться от налогов ни реорганизуемому предприятию, ни его правопреемнику не удастся.

Термин “реорганизация налогоплательщика” понимается налоговыми органами в значении, изложенном в п. 13.5 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181):

“Реорганизацией плательщика налогов с целью налогообложения является изменение его правового статуса, предусматривающее любое из последующих действий или их сочетание:

а) изменение наименования плательщика налогов, а для хозяйственных обществ - изменение организационно-правового статуса предприятия, которое влечет за собой изменение их идентификационного и/или налогового номера;

б) слияние плательщика налогов, а именно, передача его активов в уставные фонды других плательщиков налогов, в результате которой происходит ликвидация юридического статуса плательщика налогов, сливающегося с другими;

в) разделение плательщика налогов на несколько лиц, а именно, разделение его активов между уставными фондами вновь созданных юридических лиц и/или физическими лицами, вследствие которого происходит ликвидация юридического статуса разделяемого плательщика налогов;

г) выделение из плательщика налогов других плательщиков налогов, а именно, передача части активов реорганизуемого плательщика налогов в уставные фонды других плательщиков налогов в обмен на их корпоративные права, вследствие чего не происходит ликвидация реорганизуемого плательщика налогов...”.

Инструкцией о порядке учета плательщиков налогов, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.1998 г. № 80, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНАУ от 17.11.1998 г. № 552 (далее - Инструкция № 80), предусмотрено несколько порядков представления документов в налоговые органы в случае осуществления государственной перерегистрации или реорганизации налогоплательщика.

В случае внесения изменений в Единый государственный реестр и поступления соответствующих сведений от государственных регистраторов относительно налогоплательщиков, а также поступления от самих налогоплательщиков заявлений по ф. № 1-ОПП или по ф.№ 5-ОПП с отметками “Перерегистрация” или “Изменения”, органы государственной налоговой службы фиксируют указанные изменения в журналах по ф. № 2-ОПП и ф. № 7-ОПП (п.7.2 Инструкции № 80).

Согласно п. 14 ст. 29 Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей” государственный регистратор должен, не позже следующего рабочего дня с даты проведения государственной регистрации изменений в учредительных документах юридического лица, передать органам государственной налоговой службы извещение о проведении государственной регистрации изменений в учредительных документах юридического лица, с указанием номера и даты внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр и сведения из регистрационной карточки о проведении государственной регистрации изменений в учредительных документах юридического лица.

Налогоплательщики, для которых законом установлены особые условия их государственной регистрации и которые не включаются в Единый государственный реестр, в случае перерегистрации или изменений (дополнений), определенных регистрационным заявлением, в 20-дневный срок после регистрации или возникновения изменений подают в орган государственной налоговой службы документы в таком же порядке, как и при взятии на учет. Дополнительное регистрационное заявление (ф. № 1-ОПП или ф. № 5-ОПП) подается, соответственно, с отметками “Перерегистрация” или “Изменения” (п.7.10 Инструкции № 80).

Эти же налогоплательщики, в случае изменения местонахождения (места проживания), связанного с изменением административного района, также в 20-дневный срок со дня такого изменения должны подать либо заявление о снятии с учета в орган государственной налоговой службы по предыдущему местонахождению, либо заявление о взятии на учет по новому местонахождению (пп. 8.8.2 Инструкции № 80).

В случае реорганизации налогоплательщика сроки погашения налоговых обязательств или налогового долга не изменяются. Плательщик налогов, активы которого переданы в налоговый залог или который воспользовался правом реструктуризации налогового долга, обязан заранее уведомить налоговый орган о принятии решения относительно проведения каких-либо видов реорганизации и представить налоговому органу план такой реорганизации. Если налоговый орган устанавливает, что план реорганизации приводит или может в будущем привести к ненадлежащему погашению налоговых обязательств или налогового долга, то он имеет право принять решение о:

- распределении суммы налоговых обязательств или налогового долга между плательщиками налогов, возникающими в результате реорганизации, исходя из ожидаемой прибыльности (ликвидности) каждого такого плательщика налогов, без применения принципа пропорционального распределения;

- погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до проведения такой реорганизации;

- установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств реорганизуемого плательщика налогов в отношении всех лиц, созданных в процессе реорганизации, которая влечет за собой применение режима налогового залога относительно всех активов таких лиц;

- распространении права налогового залога на все активы плательщика налогов, создаваемого путем объединения других плательщиков налогов, если один или более из них имели налоговые обязательства или налоговый долг, обеспеченный налоговым залогом.

Указанные решения налогового органа могут быть обжалованы в порядке и сроки, определенные Законом № 2181 для обжалования налогового обязательства или налогового долга, начисленного контролирующим органом.

Проведение реорганизации с нарушением правил, определенных настоящим пунктом, влечет за собой ответственность, установленную законодательством.

Если реорганизуемый плательщик налогов имеет суммы излишне уплаченных или не возмещенных налогов, сборов (обязательных платежей), то такие суммы подлежат зачету в счет его непогашенных налоговых обязательств или налогового долга по другим налогам, сборам (обязательным платежам). Указанная сумма распределяется между бюджетами и государственными целевыми фондами пропорционально общим суммам налоговой задолженности или налогового долга такого плательщика налогов.

Если сумма излишне уплаченных или невозмещенных налогов, сборов (обязательных платежей) плательщика налогов превышает сумму налоговых обязательств или налогового долга по другим налогам, сборам (обязательным платежам), то сумма превышения направляется в распоряжение правопреемников такого плательщика налогов пропорционально их доле в распределяемых активах, в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом.

Казалось бы, все красиво и подробно расписано о распределении налоговых обязательств, но, к сожалению, ГНАУ в разъяснении, изложенном в письме от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26 (далее - Письмо № 11202), почему-то полагает, что для проведения реорганизации предприятием должны быть проведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам и налоговому долгу и ссылается при этом на п.7.5 Закона № 2181:

“...Запрещается какая-либо уступка налогового обязательства или налогового долга плательщика налогов третьим лицам, а также уступка контролирующим органом права требования налогового долга плательщика налогов другим лицам. Положения настоящего пункта не распространяются на случаи, когда гарантами полного и своевременного погашения налоговых обязательств плательщика налогов выступают другие лица, если такое право предусмотрено настоящим Законом или другими законами Украины по вопросам налогообложения”.

Похоже, что, давая подобное разъяснение в Письме № 11202, главный налоговый орган прочел лишь первое предложение п. 7.5 и совершенно проигнорировал второе, которое как раз и дает право на распределение налогового долга между реорганизуемыми налогоплательщиками.

Ведь ясно и понятно, что при реорганизации налогоплательщика гарантом погашения налоговых обязательств является его правопреемник.

Перерегистрация плательщика НДС

Регистрация (перерегистрация) или аннулирование плательщиков НДС осуществляется согласно ст. 9 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС).

В соответствии с п.9.1 Закона о НДС центральный налоговый орган уполномочен вести Реестр плательщиков этого налога. Эту процедуру налоговые органы осуществляют согласно Положению о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее - Положение № 79).

Реорганизация плательщика НДС не всегда является основанием для исключения его из Реестра плательщиков НДС. Если в результате реорганизации субъект хозяйственной деятельности прекращает своё существование, тогда он должен быть исключен из Реестра плательщиков НДС.

Исключение плательщика НДС из Реестра и аннулирование Свидетельства осуществляются по заявлению налогоплательщика. Для исключения из Реестра плательщик НДС должен подать в орган государственной налоговой службы по месту регистрации заявление об исключении из Реестра плательщика НДС по ф. № 3-Р (приложение 3 к Положению № 79), Свидетельство о регистрации и все его заверенные копии. Орган государственной налоговой службы в 10-дневный срок должен рассмотреть данное заявление. В случае отсутствия оснований для исключения плательщика НДС из Реестра, плательщику представляется письменное объяснение (отказ в исключении) и возвращается Свидетельство вместе с заверенными копиями.

При наличии оснований для исключения плательщика НДС из Реестра, орган государственной налоговой службы исключает его из Реестра на дату представления заявления.

Если в результате реорганизации субъект хозяйственной деятельности не ликвидируется, тогда у него может быть несколько вариантов по перерегистрации плательщиком НДС.

В случае возникновения изменений в данных плательщика НДС, определенных регистрационным заявлением, кроме случаев, связанных с изменением местонахождения плательщика, плательщик НДС обязан в 10-дневный срок (после их возникновения) подать в орган государственной налоговой службы по местонахождению документы с указанными изменениями или дополнениями и дополнительное регистрационное заявление с отметкой “перерегистрация”. Индивидуальный налоговый номер, при внесении изменений (дополнений) к регистрационному заявлению, остается действующим.

Новое Свидетельство выдается вместо старого в случае изменения названия или адреса (в пределах одного административного района) плательщика НДС. При этом, в левой верхней части Свидетельства делается специальная запись “Выдано в связи с перерегистрацией вместо Свидетельства под №” с указанием номера старого Свидетельства.

Если данные плательщика налога не изменились и являются актуальными, то выданное таким органом государственной налоговой службы Свидетельство остается действующим и не подлежит обязательной замене к возникновению изменений в данных плательщика налога. По желанию и заявлению плательщика налога Свидетельство может быть заменено в таком же порядке, как и при перерегистрации.

Возврат торговых патентов

Если реорганизованное предприятие осуществляло деятельность, подлежащую патентованию в соответствии с Законом Украины от 23.03.1996 г. № 98/96-ВР “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” (далее - Закон о патентовании), то ему необходимо возвратить имеющиеся у него торговые патенты в налоговый орган. Порядок возврата торговых патентов регулируется Законом о патентовании.

Так, согласно п. 3 ст. 2 Закона о патентовании, субъект предпринимательской деятельности, прекративший деятельность, которая, в соответствии с этим Законом, подлежит патентованию, до 15 числа месяца, предшествующего отчетному, в письменной форме должен сообщить о прекращении такой деятельности в соответствующий государственный налоговый орган. При этом торговый патент подлежит возврату в государственный налоговый орган, который его выдал, а субъекту предпринимательской деятельности возвращается излишне оплаченная сумма стоимости торгового патента.

Снятие с учета РРО

Если реорганизованное предприятие осуществляло деятельность в сфере торговли, общественного питания или услуг с применением регистраторов расчетных операций (РРО) или книг учета расчетных операций (КУРО) и расчетных книжек (РК), то ему необходимо снять их с регистрации и учета.

Схема снятия с регистрации РРО регламентируется Порядком регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги), утвержденным приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее - Порядок № 614).

В соответствии с п. 2.11 Порядка № 614, для снятия с регистрации РРО его собственник должен подать заявление произвольной формы в орган государственной налоговой службы, где зарегистрировано РРО. Перед отменой регистрации РРО его необходимо снять с учета, о чем делается отметка в регистрационном удостоверении, и распломбировать в Центре сервисного обслуживания. При отмене регистрации должностное лицо органа государственной налоговой службы должно изъять регистрационное удостоверение, справку об опломбировании, сделать соответствующую запись в Книге регистраторов расчетных операций и выписать справку об отмене регистрации РРО по установленной форме, которая предоставляется собственнику РРО.

Для перерегистрации РРО с целью использования его в другой хозяйственной единице субъект предпринимательской деятельности должен подать в орган государственной налоговой службы по месту регистрации РРО заявление произвольной формы, в котором указать сферу применения РРО, регистрационное удостоверение с отметкой, при необходимости, о снятии РРО с учета, а также следующие документы на хозяйственную единицу:

- копии свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности (если он имеет зарегистрированные в данном органе государственной налоговой службы РРО или КУРО, то копию свидетельства предоставлять не нужно);

- документ, подтверждающий факт купли или бесплатного получения РРО в собственность, другой документ, подтверждающий право собственности или пользования РРО;

- паспорт (формуляр) на РРО;

- разрешение местного органа исполнительной власти на размещение хозяйственной единицы (договор аренды, другой документ на право собственности или пользования хозяйственной единицей); для регистрации резервного РРО следует предоставить такие документы на каждую хозяйственную единицу, где будет использоваться РРО;

- для субъекта предпринимательской деятельности, предоставляющего услуги по перевозкам пассажиров и багажа, - лицензия на право осуществления указанного вида деятельности;

- в случае регистрации РРО, который был ранее зарегистрирован другим субъектом предпринимательской деятельности, - справка об отмене регистрации.

Оригиналы документов возвращаются СПД, копии остаются в органе государственной налоговой службы.

Должностное лицо органа государственной налоговой службы вносит изменения в соответствующую запись в Книге регистраторов расчетных операций и в регистрационное удостоверение. В случае использования РРО на территории другой административно-территориальной единицы, его необходимо к началу использования взять на учет в органе государственной налоговой службы по месту осуществления предпринимательской деятельности.

Схема снятия с регистрации КУРО и РК регламентируется Порядком регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденным приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее - Порядок регистрации КУРО и РК).

В соответствии с п.2.13 Порядка регистрации КУРО и РК, отмена регистрации КУРО осуществляется по решению руководителя органа государственной налоговой службы, где эта книга зарегистрирована. При этом должностное лицо органа государственной налоговой службы делает отметку об отмене регистрации на титульной странице КУРО, в справке о регистрации книги учета расчетных операций вычеркивает соответствующую строку в таблице “Книги учета расчетных операций”, а также делает отметку и вычеркивает соответствующую запись в Книге учетных форм. Отметки, вычеркивания, исправления заверяются подписью указанного должностного лица.

Отмена регистрации РК осуществляется по такой же процедуре, что и отмена регистрации КУРО.

Аннулирование лицензий

Если реорганизованное предприятие осуществляло лицензируемый вид деятельности, то оно должно принять меры по аннулированию всех имеющихся у него лицензий.

Порядок аннулирования некоторых видов лицензий регламентируется Законом Украины от 01.06.2000 г. № 1775-Ш “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” (далее - Закон о лицензировании). Этот Закон регулирует не всю лицензируемую деятельность в стране, а лишь одну из значительных её частей. Так, не подпадают под действие Закона о лицензировании внешнеэкономическая деятельность, производство и торговля спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями, финансовые услуги и т.д.

Основаниями для аннулирования лицензии являются (ст. 21 Закона о лицензировании):

- заявление лицензиата об аннулировании лицензии;

- решение об отмене государственной регистрации субъекта ведения хозяйства.

Орган лицензирования принимает решение об аннулировании лицензии в течение 10 рабочих дней с даты установления оснований для аннулирования лицензии, которое затем вручается (высылается) лицензиату, с указанием оснований аннулирования, не позже 3 рабочих дней с даты его принятия.

Решение об аннулировании лицензии вступает в силу через 10 дней со дня его принятия.

Запись о дате и номере решения об аннулировании лицензии вносится в лицензионный реестр не позже следующего рабочего дня после вступления в силу решения об аннулировании лицензии.

Снятие с учета в Пенсионном фонде

Снятие с учета плательщика страховых взносов регулируется Инструкцией о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением Пенсионного фонда от 19.12.2003 г. № 21-1 (далее - Инструкция № 21-1).

Если в результате реорганизации субъекта предпринимательской деятельности он исключается из Государственного реестра и ЕГРПОУ, тогда этот плательщик должен быть снят с учета в органах Пенсионного фонда. Таким образом, в случае принятия в установленном законодательством порядке решения об отмене государственной регистрации плательщика в связи с его реорганизацией, он обязан в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения подать в орган Пенсионного фонда соответствующие документы и заявление о снятии с учета с указанием его правопреемника.

Получив указанные документы, орган Пенсионного фонда в 10-дневный срок проводит документальную проверку правильности исчисления и уплаты страховых взносов. На основе акта проверки плательщик рассчитывается с органом Пенсионного фонда.

Орган Пенсионного фонда закрывает дело плательщика после окончательного погашения им недоимки по уплате страховых взносов и других платежей в бюджет Пенсионного фонда. Регистрационный номер ликвидированного плательщика страховых взносов в дальнейшем не используется, его платежи учитываются в базе данных до конца текущего года.

Снятие с учета плательщика фиксируется в журнале учета плательщиков. Дело такого плательщика сдается в архив органа Пенсионного фонда по окончании отчетного года.

В случае изменения названия плательщика, организационно-правовой формы субъекта предпринимательской деятельности, а также форм собственности или изменения местонахождения, юридического адреса, плательщик также обязан в 10-дневный срок со дня возникновения соответствующих изменений подать в орган Пенсионного фонда документы в порядке, определенном п. 3.1 Инструкции № 21-1. Заявление подается с примечанием “Перерегистрация”. К заявлению подаются заверенные копии документов, которые претерпели изменения. Орган Пенсионного фонда осуществляет соответствующие изменения в регистрационных делах плательщиков и выдает новое извещение по форме, согласно приложению 4 к данной Инструкции.

Если соответствующие изменения состоялись в пределах территориального обслуживания органа Пенсионного фонда, то они вносятся в дело плательщика без изменения его регистрационного номера.

Если новое местонахождение плательщика расположено за пределами территории обслуживания органа Пенсионного фонда, то он обязан в 15-дневный срок провести расчеты с органом Пенсионного фонда по предыдущему месту регистрации и сняться с учета. По новому адресу плательщик подлежит регистрации в порядке и в сроки, определенные Инструкцией № 21-1.

Снятие с учета в социальных фондах

Снятие с учета в Фонде социального страхования по временной утрате трудоспособности производится в соответствии с Инструкцией о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда, утвержденной Постановлением Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности от 26.06.2001 г. № 16 (далее - Инструкция № 16).

В случае принятия в установленном законодательством порядке решения владельцем или уполномоченным им органом об отмене государственной регистрации страхователя в связи с его реорганизацией, страхователь обязан в 10-дневный срок со дня принятия такого решения подать в орган Фонда соответствующие копии документов и заявление о снятии с учета, с указанием своего правопреемника (если он определен).

Снятие с учета страхователя может быть проведено также на основании информационного сообщения органа государственной регистрации об отмене государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности при условиях, определенных действующим законодательством.

На основании документов, поданных в органы Фонда относительно реорганизации или ликвидации, и после погашения долгов по уплате страховых взносов, персональное дело страхователя закрывается. Страхователю по его заявлению выдается справка о снятии с учета в органе Фонда по форме, согласно приложению 5 к Инструкции № 16. Регистрационный номер ликвидированного страхователя в дальнейшем не используется, а его платежи учитываются в базе данных до конца текущего года. Персональное дело ликвидированного плательщика хранится в течение трех лет.

Снятие с учета в Фонде общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы производится в соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденной приказом Минтруда от 18.12.2000 г. № 339 (далее - Инструкция № 339).

В случае слияния, присоединения, деления, преобразования (реорганизации) или изменения местонахождения (места проживания), работодатель обязан в 10-дневный срок с момента наступления этого изменения подать в соответствующий центр занятости заявление о перерегистрации (снятие с учета). Если вышеуказанные изменения состоялись в пределах территориального обслуживания центра занятости, то регистрационный номер плательщика страховых взносов не изменяется.

Если плательщик страховых взносов согласно новому местонахождению будет находиться за пределами территории обслуживания центра занятости, то он обязан в 15-дневный срок после представления заявления о снятии с учета провести полные расчеты относительно уплаты страховых взносов в Фонд на день реорганизации и сняться с учета. По новому адресу плательщик должен зарегистрироваться в порядке и сроки, предусмотренные Инструкцией № 339.

Работниками центра занятости, в 10-дневный срок по получении заявления о снятии с учета и на основании сообщения государственного регистратора о внесении в Единый государственный реестр записи о решении учредителей (участников) юридического лица или уполномоченного им органа относительно прекращения юридического лица, осуществляется документальная проверка правильности расчетов работодателя, по результатам которой составляется акт в 2-х экземплярах. Если работодатель имеет недоимку по уплате страховых взносов, то ему начисляется пеня, штраф, в соответствии с действующим законодательством. В 15-дневный срок проводятся полные расчеты по уплате недоимки, пени, штрафа на основании акта.

После полного проведения расчетов по уплате страховых взносов в Фонд работодатель снимается с учета, его дело закрывается и в центр занятости по новому месту регистрации не передается. Его регистрационный номер в последующем не используется. Платежи работодателя, который снялся с учета, учитываются в базе данных до конца текущего года. Дело работодателя хранится в течение трех лет.

Центру занятости по новому месту регистрации работодателя направляется извещение об осуществлении окончательных расчетов и снятии с учета.

Снятие с учета в Фонде социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится в соответствии с Инструкцией о порядке перечисления, учета и расходования страховых средств Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, утвержденной постановлением Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от 20.04.2001 г. № 12 (далее - Инструкция № 12).

После получения от государственного регистратора сообщения о прекращении юридического лица рабочий орган исполнительной дирекции Фонда проводит документальную проверку полноты начисления и уплаты страховых взносов. На основании акта проверки плательщик рассчитывается с рабочим органом исполнительной дирекции Фонда.

В случае установления задолженности плательщика, государственная регистрация которого аннулируется, рабочий орган исполнительной дирекции Фонда составляет в 3-х экземплярах справку о долге по платежам в Фонд, второй экземпляр которой высылается правопреемнику.

Рабочий орган исполнительной дирекции Фонда, после окончательного погашения страхователем суммы задолженности по уплате страховых взносов и других платежей, в трехдневный срок выдает (высылает заказным письмом с описью вложения) страхователю справку о снятии с учета по форме приложения 10 к Инструкции № 12. Копия справки, заверенная ответственным лицом рабочего органа исполнительной дирекции Фонда, и сообщение о вручении почтового отправления подшивается в личное дело страхователя.

Рабочий орган исполнительной дирекции Фонда закрывает дело страхователя только по получении от государственного регистратора сообщения о прекращении государственной регистрации юридического лица. Регистрационный номер страхового свидетельства ликвидированного страхователя в дальнейшем не используется, его платежи учитываются в базе данных до конца текущего года, сведения относительно его платежей хранятся рабочим органом исполнительной дирекции Фонда не меньше 3-х лет.

Переход имущественных прав и обязательств

Прежде чем приступать к процессу реорганизации, нужно помнить, что этот процесс требует публичности и не может быть проведен кулуарно. Такое требование вполне уместно, потому что оно способствует защите интересов кредиторов.

Объявление о реорганизации субъекта хозяйствования должно быть опубликовано регистрирующим органом в специальном приложении к газете “Урядовий кур'єр” и/или официальном печатном издании органа местного самоуправления по местонахождению субъекта хозяйствования в течение 10 дней со дня прекращения деятельности субъекта хозяйствования (п. 8 ст. 59 ХК).

В случае разделения субъекта хозяйствования, все его имущественные права и обязательства переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих частях к каждому из вновь образованных субъектов хозяйствования.

В случае слияния субъектов хозяйствования, все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к субъекту хозяйствования, который образовался вследствие такого слияния.

При присоединении одного ил и нескольких субъектов хозяйствования к другому субъекту хозяйствования, все имущественные права и обязанности присоединенных субъектов хозяйствования переходят к такому другому субъекту хозяйствования.

В случае преобразования одного субъекта хозяйствования в другой, к вновь образованному субъекту хозяйствования переходят все имущественные права и обязательства предыдущего субъекта хозяйствования.

С порядком перехода прав и обязательств, в общем-то, все понятно, но для учетных работников актуальным является сам процесс оформления документов, в которых должны фиксироваться эти права и обязательства. А тут не все так просто, как изложено в ХК Украины. Ведь все учетные работники знают, что данные в балансе предприятия не могут быть незыблемыми на определенную дату, так как каждый рабочий день привносит хоть и незначительные, но все же изменения по некоторым статьям счетов и субсчетов бухгалтерского учета.

Пока субъект хозяйствования не будет снят с учета в налоговых органах, у него постоянно будут возникать какие-то обязательства перед бюджетом, которые, естественно, будут менять состояние активов и пассивов предприятия. Такая ситуация возникает потому, что невозможно прекратить деятельность предприятия за 1 день.

Как же найти “золотую середину” в этом водовороте хозяйственных операций, а точнее, найти ниточку, с помощью которой можно “размотать весь клубок проблем”, связанных с реорганизацией?

Такой точкой отсчета должна стать дата разделительного акта (баланса). Все операции, которые будут иметь место в хозяйственной деятельности предприятия, прекращающего свою деятельность (в том числе и связанные с его реорганизацией), должны быть отражены на его же счетах бухгалтерского учета.

А вот операции, которые будут происходить после этой даты, по возможности, нужно оформлять таким образом, чтобы они могли быть отражены на бухгалтерских счетах правопреемника.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных
с реорганизацией

При слиянии (присоединении) субъектов хозяйственной деятельности расходы в бухгалтерском учете, связанные с реорганизацией, признаются расходами того периода, в течение которого они были осуществлены.

В бухгалтерском учете, согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”, утвержденному приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163, под слиянием понимают объединение предприятий (путем создания нового юридического лица или присоединения предприятий к головному предприятию), в результате которого собственники (акционеры) объединяемых предприятий будут осуществлять контроль над всеми чистыми активами объединенных предприятий с целью достижения дальнейшего совместного распределения рисков и выгод от объединения. При этом ни одна из сторон не может быть определена как покупатель.

Показатели финансовой отчетности объединяемых предприятий включаются в финансовую отчетность объединенных предприятий за период, в котором происходит слияние, и за предыдущий период.

Объединенное предприятие отражает активы, обязательства и собственный капитал объединенного предприятия по их балансовой стоимости с учетом изменения учетной политики (если это произошло). Внутренняя задолженность и результаты операций между объединяемыми предприятиями исключаются при составлении финансовой отчетности объединенного предприятия.

В примечаниях к финансовой отчетности за период, в котором произошло объединение (слияние) предприятий, указывается:

- название и общая характеристика объединившихся предприятий;

- дата объединения;

- информация о закрытии или продаже составной части деятельности объединяемых предприятий и т.д.;

- сумма активов и обязательств, внесенная каждым предприятием;

- виды и количество выпущенных акций, вместе с долей акций, имеющих право голоса, каждого предприятия, которые были обменяны при слиянии;

- доход (выручка) от реализации, другие операционные доходы, чрезвычайные доходы и чистая прибыль (убыток) каждого предприятия до даты слияния, которые включены в финансовую отчетность объединенного предприятия.

При разделении субъекта хозяйственной деятельности на несколько юридических лиц (предприятий-правопреемников) все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях (частях) к каждому из новых субъектов хозяйствования, образованных в результате этого разделения. При этом разделяемое предприятие прекращает свое существование и подлежит исключению из Государственного реестра предприятий.

Рассмотрим процедуру разделения юридического лица на два новых субъекта хозяйственной деятельности на конкретном примере.

К примеру, ООО “Факел” приняло решение о разделении с 01.07.2005 г. на два новых предприятия: ООО “Светильник”, и ООО “Лампочка”.

Какие бухгалтерские документы должны быть оформлены в ООО “Факел”?

Прежде всего, ООО “Факел” должен быть оформлен разделительный акт (баланс) на 1 июля 2005 года и приложения к нему.

Первый вопрос, который может возникнуть у главного бухгалтера ООО “Факел” - нужно ли проводить инвентаризацию активов и обязательств, и в каких единицах измерения оформлять разделительный акт, потому что форма Баланса, утвержденная приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87, составляется в тысячах гривень без десятичных знаков, а бухгалтерский учет ведется на предприятиях в гривнях с копейками.

Полагаем, что инвентаризация в случае реорганизации предприятия не является обязательной, в соответствии с действующими нормативными документами, да это и понятно, потому что при подписании разделительного акта (баланса) как раз и будет проводиться своеобразная инвентаризация, в процессе которой все активы и обязательства будут проверены, и правопреемник подпишет разделительный акт только после детальной проверки каждой суммы.

Что же касается единиц измерения в разделительном акте (балансе), то мы можем порекомендовать составлять эту форму в тысячах гривень без десятичных знаков или с одним десятичным знаком, если реорганизуемые предприятия являются субъектами малого предпринимательства. А вот приложения должны быть составлены в гривнях с копейками.

Составление разделительных документов в предложенных нами единицах измерения позволит избежать ошибок при округлении данных, которые следует учитывать в финансовой отчетности*, а также обеспечить достоверные данные на счетах бухгалтерского учета.

При заполнении статей Баланса (формы № 1 и № 1-м) необходимо обеспечить соответствие показателей вступительного сальдо (графа 3) той трансформации, которая имела место на предприятии. Здесь следует учесть, в частности, организационно-структурные изменения предприятия, которые состоялись к 1 января отчетного года. Следовательно, в графе 3 “На начало года” Баланса приводится откорректированная на указанные изменения величина соответствующей статьи Баланса по состоянию на 31 декабря предыдущего года, а в графе 4 Баланса - показатель (сальдо) соответствующего счета (субсчета) бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода.

К сожалению, процедура распределения показателей финансовой отчетности реорганизуемого предприятия между его правопреемниками не освещена в положениях (стандартах) бухгалтерского учета надлежащим образом.

Понятно, что “достижения” реорганизованного предприятия ООО “Факел” за первое полугодие (то есть до момента реорганизации) не могут быть проигнорированы новыми предприятиями, но тут же возникает вопрос: “А как распределить данные по статьям годовой финансовой отчетности на начало года между правопреемниками?”.

Данные на 1 июля 2005 года, естественно, будут достоверными, но вот как разделить эти же данные на начало года, чтобы вновь образованные ООО затем могли качественно составить годовую финансовую отчетность?

Самым простым способом будет принятие решения об отражении показателей деятельности правопредшественника одним из вновь созданных предприятий, но этот способ также содержит сложности, связанные с заполнением некоторых разделов примечаний к финансовой отчетности (форма № 5). Без проблем эти сложности решатся в случае, когда одно из вновь образованных предприятий (правопреемник) возьмет на себя ответственность за всю деятельность правопредшественника, осуществляемую до даты разделения, а также архивы документов. Разделить все это на части между двумя новыми предприятиями практически нереально.

Эти нюансы следует сразу оговаривать при принятии решения о разделении ООО, чтобы потом бухгалтерам не приходилось ломать копья друг с другом (автор этой статьи “набила себе не одну шишку” на ошибках подобного рода).

Предположим, что в нашем примере ООО “Светильник” берет на себя ответственность за всю деятельность ООО “Факел”, а ООО “Лампочка” - только в пределах полученных активов и обязательств по разделительному акту.

Вследствие этого все вступительные данные по формам финансовой отчетности будет отражать ООО “Светильник”, а ООО “Лампочка” - только данные на конец отчетного периода.

Форма разделительного акта (баланса) законодательно не утверждена, поэтому субъекты хозяйственной деятельности решают самостоятельно, каким образом его оформлять.

Мы предлагаем при оформлении разделительного акта (баланса) взять за основу принцип формы Баланса (№ 1 или № 1-м). Данные разделительного акта ООО “Факел” приведем в табл. 2.

Таблица 2

Разделительный акт (баланс) ООО “Факел” на 01.07.2005 г.

в тысячах гривень

Статьи Баланса	Код строки	Было на 01.07.2005 г. по закдючитель-ному балансу ООО “Факел”	Передано		Осталось на 01.07.2005 г. по заключитель-ному балансу ООО “Факел”
			ООО “Светиль-ник”	ООО “Лампоч-ка”
1	2	3	4	5	6
Актив
I. Необоротные активы
Нематериальные активы:
Остаточная стоимость	010	26	25	1	-
Первоначальная стоимость	011	33	32	1	-
Накопленная амортизация	012	7	7	-	-
Незавершенное строительство	020	147	147	-	-
Основные средства:					-
Остаточная стоимость	030	1007	752	255	-
Первоначальная стоимость	031	1192	897	295	-
Износ	032	185	145	40	-
Отсроченные налоговые активы	060	181	95	86	-
Всего по разделу I	080	1361	1019	342	-
П. Оборотные активы					-
Запасы:					-
Производственные запасы	100	81	45	36	-
Готовая продукция	130	8	8	-	-
Товары	140	606	300	306	-
Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги:					-
Чистая реализационная стоимость	160	225	115	по	-
Первоначальная стоимость	161	245	125	120	-
Резерв сомнительных долгов	162	20	10	10	-
Дебиторская задолженность по расчетам:					-
с бюджетом	170	20	20	-	-
По выданным авансам	180	84	44	40	-
Другая текущая дебиторская задолженность	210	268	179	89	-
Денежные средства и их эквиваленты:					-
в национальной валюте	230	59	59	-	-
Другие оборотные активы	250	5	5	-	-
Всего по разделу II	260	1356	775	581	-
III. Расходы будущих периодов	270	8	8	-	-
Баланс	280	2725	1802	923	-
Пассив
I. Собственный капитал					-
Уставный капитал	300	955	465	490	-
Другой дополнительный капитал	330	365	243	122	_
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	350	146	146	-	-
Всего по разделу II	380	1466	854	612	-
II. Обеспечение следующих расходов и платежей					-
Обеспечение выплат персоналу	400	15	10	5	-
Всего по разделу II	430	15	10	5	-
III. Долгосрочные обязательства					-
Долгосрочные кредиты банков	440	500	500	-	-
Всего по разделу III	480	500	500	-	-
IV. Текущие обязательства					-
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги	530	65	30	35	-
Текущие обязательства по расчетам:					-
по полученным авансам	540	627	356	271	-
с бюджетом	550	11	11	-	-
по страхованию	570	11	11	-	-
по оплате труда	580	25	25	-	-
Другие текущие обязательства	610	4	4	-	-
Всего по разделу IV	620	743	437	306	-
V. Доходы будущих периодов	630	1	1	-	-
Баланс	640	2725	1802	923	-

Разделительный акт (баланс) с общей валютой по ООО “Факел” - Два миллиона семьсот двадцать пять тысяч гривень. Валюта баланса, передаваемая ООО “Светильник” - Один миллион восемьсот две тысячи гривень. Валюта баланса, передаваемая ООО “Лампочка” - Девятьсот двадцать три тысячи гривень.
Директор ООО “Факел”_________Смехов А.Б. М. П. подпись	Директор ООО “Светильник”_________ Петухов Е. Д. М.П. подпись
Директор ООО “Лампочка”___________Гладкий А. Д. М.П. подпись

А теперь приведем пример заполнения некоторых приложений к статьям разделительного акта (баланса) ООО “Факел”. Напомним также читателям, что при передаче некоторых видов активов необходимо вместе с активами передавать карточки аналитического учета, техническую документацию и т.д.

Содержание Приложения к строке 030 - 032 (графа 4) Разделительного акта (баланса) от 1 июля 2005 года приведем в табл. 3.

Предложенный вариант не является универсальным, поэтому правопредшественники и правопреемники вправе сокращать или дополнять содержание этого приложения такими данными, как год ввода в эксплуатацию или изготовления, инвентарные номера и т.п.

Также можно сгруппировать основные фонды по балансовым субсчетам.

Мы же упростим таблицу для того, чтобы показать только принцип составления такого приложения, а не реальные данные.

Таблица 3

Приложение № 3 к строкам 030 - 032 (графы 3) Разделительного баланса ООО “Факел” от 01.07.2005 г.

Ведомость переданных основных средств (и износа) с баланса ООО “Факел” на баланс ООО “Светильник”
в гривнях с копейками

Наименование основных средств	Коли-чество	Первоначаль-ная стоимость (стр. 031)	Износ (стр. 032)	Остаточная стоимость (стр. 030)	Наличие докумен-тации
Компьютеры Се1. 333/32/4.3/	10	35255,63	17256,65	17998,98	паспорта
Принтеры EPSO№ LX-1050	3	6545,36	3256,25	3289,11	паспорта
Принтеры Laser Shot 1210	3	7689,24	4689,25	2999,99	паспорта
Мобильные телефоны NOKIA	3	850,56	150,23	700,33	паспорта
Мобильные телефоны Samsung	4	2689,36	456,89	2232,47	паспорта
Автомобиль Audi	1	243832,00	75896	167936,00	техпаспорт
Здание (офис)	1	155456,25	10569,25	144887,00	акт ввода
Здание (производственный цех)	1	365155,23	13250,69	351904,54	акт ввода
Шкафы книжные	3	10256,32	3569,25	6687,07	нет
Кресла	20	32560,20	4569,05	27991,15	нет
Станки деревообрабатывающие	3	8985,00	5896,01	3088,99	паспорт
Станки металлорежущие	2	15456,25	5256,36	10199,89	паспорт
Столы канцелярские	10	8945,00	256,89	8688,11	нет
Сейфы несгораемые	2	3569,00	236,59	3332,41	нет
Итого		897245,40	145309,36	751936,04

Первоначальная стоимость передаваемых основных средств с баланса ООО “Факел” на баланс ООО “Светильник” составляет 897245,40 (Восемьсот девяносто семь тысяч двести сорок пять грн. 40 коп.), сумма начисленного износа - 145309,36 (Сто сорок пять тысяч триста девять грн. 36 коп.), остаточная стоимость - 751936,04 (Семьсот пятьдесят одна тысяча девятьсот тридцать шесть грн. 04 коп.).

Директор ООО “Факел” ______________ Смехов А. Б. М.П. подпись

Директор ООО “Светильник”_________ Петухов Е.Д. М.П. подпись

Таким же образом необходимо составить приложения-расшифровки по всем статьям разделительного акта (баланса). При составлении ведомости дебиторской или кредиторской задолженности необходимо указывать на наличие акта сверки расчетов с дебиторами или кредиторами и на факт отправки сообщения о правопреемнике задолженности.

В расшифровке передаваемых денежных средств необходимо указать все виды счетов и отделений банков, где хранятся данные суммы.

В бухгалтерском учете, при оформлении передачи или получения активов и обязательств, можно выбрать в качестве корреспондирующего счета субсчет 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, с указанием контрагента - правопредшественника или правопреемника.

После выполнения всех операций по закрытию (передаче) сальдо на счетах бухгалтерского учета (в том числе и обороты по дебету и кредиту правопредшественника или правопреемника на счете 377) должно закрыться.

Пример отражения некоторых операций по отражению активов и обязательств у ООО “Светильник” покажем в табл. 4.

Таблица 4

№ п/п	Содержание хозяйственной деятельности	Проводки
		Дебет	Кредит
по кредиту субсчета 377 (контрагент - ООО “Факел”)
1	Получение нематериальных активов по разделительному акту (балансу)	12	377
2	Получение незавершенного производства по разделительному акту (балансу)	15	377
3	Получение основных средств по разделительному акту (балансу)	10	377
4	Получение производственных запасов по разделительному акту (балансу)	20	377
5	Передача дебиторской задолженности за товары, работы, услуги по разделительному акту (балансу)	361	377
	и т.д.
по дебету субсчета 377 (контрагент - ООО “Факел”)
1	Получение взносов учредителей в уставный капитал по разделительному акту (балансу)	377	40
2	Передача задолженности байку по долгосрочным кредитам по разделительному акту (балансу)	377	50
3	Передача задолженности кредиторам за товары, работы, услуги по разделительному акту (балансу)	377	63
4	Передача задолженности работникам по оплате труда по разделительному акту (балансу)	377	66
5	Передача задолженности по налогам и сборам по разделительному акту (балансу)	377	64
	и т. д.

Порядок уничтожения печатей и штампов реорганизованного предприятия, которое в результате такой реорганизации прекратило свое существование, регулируется Инструкцией МВД “Об утверждении Инструкции о порядке выдачи министерствам и другим центральным органам исполнительной власти, предприятиям, учреждениям, организациям, хозяйственным объединениям и гражданам разрешений на право открытия и функционирования штемпельно-граверных мастерских, изготовление печатей и штампов, а также порядке выдачи разрешений на оформление заказов на изготовление печатей и штампов, и утверждении Условий и правил проведения деятельности по открытию и функционированию штемпельно-граверных мастерских, изготовлению печатей и штампов [МВД] [3557]” от 11.01.1999 г. № 17.

Сдачу всех печатей и штампов целесообразно производить после того, как будут оформлены все разделительные документы и сделаны отметки в трудовых книжках увольняемых работников.

На уничтожение печатей и штампов должна быть выдана квитанция, на обороте которой делаются отпечатки уничтоженных печатей и штампов, после чего они уничтожаются. Корешок квитанции приобщается к материалам, которые стали основанием для их уничтожения.

О налоговых нюансах, связанных с реорганизацией предприятий, мы расскажем в следующих номерах журнала.

---------------------------------------------

* С этой проблемой часто сталкиваются те объединения, которые составляют консолидированную (сводную) отчетность. Если не проконтролировать процесс округления данных в финансовой отчетности при разделении, то вполне может сложиться ситуация, когда некоторые статьи отчетности после структурных преобразований изменятся, хотя в целом по объединению никаких изменений не происходило, а просто одно структурное подразделение было передано от одного юридического лица к другому внутри объединения, но статьи отчетности они округлили по-разному.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 1-2 (523-524), 9 января 2006 г.
Подписной индекс 40783