Документ : Предоплаты и авансовые платежи при расчетах между предприятиями

Предоплаты и авансовые платежи при расчетах между предприятиями

Предоплаты и авансы широко распространены в хозяйственных отношениях, так как позволяют поставщикам (продавцам, подрядчикам) свести к минимуму опасность неплатежей. При этом бухгалтерский и налоговый учет не делают принципиальных различий между понятиями предоплаты и аванса. Более того, в законодательстве эти термины нередко используются как синонимы.

На практике предоплатами обычно называют платежи по текущим поставкам, осуществляемым в рамках обычных временных периодов, причем предполагается, что процесс изготовления поставляемых изделий, выполнения работ или предоставления услуг не зависит от данного платежа.

Авансами же, как правило, называют платежи, которые производятся в счет поставок будущих периодов. Нередко (например, при выполнении работ подрядным способом) авансированные средства используются на изготовление продукта, который будет поставлен лицу, перечислившему аванс.

Кроме того, иногда для различения предоплаты и аванса используется количественный критерий. В таком случае частичную предварительную оплату будущей поставки именуют авансом.

Общие правила оплаты товаров (ст. 692 Гражданского кодекса Украины) предусматривают обязанность покупателя оплатить товар после получения (приемки-передачи) самого товара или относящихся к нему товарораспорядительных документов. При этом оговорено, что данное правило действует, если договором или актами гражданского законодательства не установлен иной срок оплаты товара.

Таким образом, договорное условие о предварительной оплате является инициативными, то есть вызванным волеизъявлением сторон договора.

Типовые условия о предварительной оплате товаров по договорам купли-продажи, поставки, подряда и другим сформулированы в ст. 693 ГК.

Если договором установлена обязанность покупателя частично или полностью оплатить товар до его передачи продавцом (предварительная оплата), то покупатель должен осуществить оплату в срок, установленный договором, а если такой срок в договоре не установлен, то по требованию продавца (с применением правил п. 2 ст. 530 ГК).

Если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товаров в установленный срок, организация-покупатель в соответствии с п. 2 ст. 693 ГК вправе требовать передачи оплаченного товара или возврата уплаченной суммы.

Кроме того, если продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара, на сумму предварительной оплаты начисляются в пользу покупателя проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 536 ГК) со дня, когда должна была состояться передача товара, до дня фактической передачи товара покупателю или возврата ему ранее уплаченной суммы. При этом договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

Авансы и предоплаты не следует путать с задатком. Само по себе определение задатка, данное в ст. 570 ГК, может ввести в заблуждение: задатком считается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Если выполнение сторонами договорных обязательств проходит без проблем, то задаток действительно не отличается от аванса. Однако в случае нарушения какой-либо из сторон условий договора разница между этими понятиями тут же дает о себе знать. Так, если неисполнение вызвано стороной, давшей задаток, то он остается у другой стороны. Если же нарушение обязательства произошло по вине получателя задатка, то он обязан возвратить должнику задаток и дополнительно выплатить сумму, равную стоимости задатка.

Бухгалтерский учет

Учет у покупателя

Учет авансов, предоставленных другим предприятиям, ведется на субсчете 371 “Расчеты по выданным авансам”. Основные проводки, отражающие расчеты с поставщиками с применением предоплат (авансов):

- Дт 371 “Расчеты по выданным авансам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - отражение произведенной предоплаты или выданного аванса;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 644 “Налоговый кредит” - отражение налогового кредита по факту отправленной предоплаты или выданного аванса;

- Дт 20 “Производственные запасы” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование продукции на склад;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 631 “ Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходовании продукции на склад;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет аванса, выданного поставщику.

Учет у поставщика

Для поставщика основным “предоплатно-авансовым” счетом является субсчет 681 “Расчеты по авансам полученным”. Основные проводки:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 681 “Расчеты по авансам полученным”- отражение поступившей предоплаты или полученного аванса;

- Дт 643 “Налоговые обязательства” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налогового обязательства по факту получения предоплаты или аванса;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 701 “Доход от реализации готовой продукции” - реализация (отгрузка) готовой продукции по договорной цене с НДС;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 702 “Доход от реализации товаров” - реализация (отгрузка) товаров по договорной цене с НДС;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - передача работ, услуг по договорной цене с НДС;

- Дт 701 “Доход от реализации готовой продукции” (Дт 702 “Доход от реализации товаров”, Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг”) - Кт 643 “Налоговые обязательства” - отражение налоговых обязательств по факту отгрузки;

- Дт 681 “Расчеты по авансам полученным” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет аванса, полученного от покупателя или заказчика.

Документальное оформление

Законодательство не предъявляет каких-либо специальных требований к документальному оформлению отношений между предприятиями при использовании предоплат (авансов). Покупателей и заказчиков в первую очередь интересует “нефиктивность” контрагентов. Если в этом нет сомнения, то степень подробности документального оформления для них, как правило, не принципиальна.

Что касается поставщиков, то для них документальное оформление отношений более существенно, особенно в условиях, когда поставка товара происходит не единовременно, а поэтапно (партиями). Здесь весьма вероятны разнообразные накладки, а потому возможно предъявление претензий по номенклатуре и количеству поставляемых товаров. Поэтому следует особое внимание уделить документам, в которых фигурируют эти характеристики: заявкам на поставку партий ТМЦ, счетам-фактурам, передаточным реестрам. С этой целью еще на стадии заключения базового договора поставки желательно зафиксировать в нем все нюансы, связанные с подачей оперативных заявок на номенклатуру и количество поставок и выпиской счетов-фактур.

Счет-фактура на предоплату выписывается на основании заявки, поданной покупателем или заказчиком. В заявке (а затем и в счете-фактуре) должны быть четко обозначены номенклатура и количество затребованной для поставки продукции.

При передаче продукции представителю покупателя или заказчика составляется акт приемки-передачи или выписывается расходная накладная службы сбыта. Представитель покупателя или заказчика обязан подтвердить свои полномочия доверенностью своего предприятия на получение материальных ценностей. Доверенность должна быть оформлена согласно требованиям Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.1996 г № 99.

Налоговый учет

Налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС

В части НДС для операций, связанных с предоплатами и авансами, используется обычное правило первого события.

Так, в соответствии с п. 7.3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” датой возникновения налоговых обязательств у поставщика в данном случае является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого денежные средства от покупателя (заказчика) зачисляются на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров, работ, услуг, подлежащих продаже (при продаже за наличные - дата их оприходования в кассе, а при отсутствии таковой - дата инкассации в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика).

У покупателя право на налоговый кредит по НДС возникает согласно п/п. 7.5.1 по первому из событий: либо по дате списания денежных средств с банковского счета плательщика налога (дате выписки соответствующего счета (товарного чека) в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков), либо по дате получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров, работ, услуг.

Таким образом, на дату списания денежных средств с банковског счета, то есть осуществления предварительной оплаты, плательщик (покупатель, заказчик) теоретически получает право на налоговый кредит. Однако следует иметь в виду, что п/п. 7.4.5 Закона не разрешает включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями. Поэтому реально работает только вторая дата - дата получения налоговой накладной.

Валовые доходы и валовые затраты

Для налога на прибыль в общем случае также используется правило первого события, каковым в рассматриваемых отношениях является:

- для валовых доходов - дата зачисления денежных средств на банковский счет продавца (в случае продажи за наличные - дата их оприходования в кассе, а при отсутствии таковой - дата инкассации в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика);

- для валовых затрат - дата перечисления денежных средств в виде предварительных платежей либо авансов.

Для отдельных видов хозяйственных отношений предусматривается особый порядок формирования валовых доходов и валовых затрат. Так, при покупке чего-либо у лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль либо уплачивающего данный налог по меньшей ставке (или в составе единого, фиксированного и т. п. налогов), валовые затраты в любом случае возникают по дате оприходования товаров (работ, услуг) независимо от того, перечислялась ли поставщику предоплата.

Другой широко распространенный случай применения особых правил налогообложения - операции оперативного лизинга (аренды).

Подпунктом 7.9.6 Закона о прибыли установлено, что передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Начисление же лизингового платежа производится по итогам налогового периода, в результате чего арендодатель увеличивает на размер начисленного платежа сумму валовых доходов, а арендатор - сумму валовых затрат.

Таким образом, момент возникновения валовых доходов (затрат) связан с фактом начисления лизингового платежа, то есть с датой, определенной договором для уплаты лизингового платежа. Если лизингодателю (арендодателю) перечисляются деньги за срок, превышающий отчетный период, то в состав валового дохода лизингодателя (арендодателя) включается сумма, соответствующая начисленному лизинговому платежу, по дате, установленной в договоре.

Некоторые особенности, кроме того, установлены для финансового лизинга и долгосрочных договоров. Но это особые темы и касаться их мы пока не будем.

Пример 1. Учет у предприятия-покупателя (заказчика)

По договору предприятия с 1-м поставщиком поставки производятся партиями согласно годовому графику поставок; за три дня до планового срока поставки в адрес поставщика производится предоплата на полную стоимость партии.

По договору со 2-м поставщиком поставки осуществляются по заявкам; на основании заявки поставщик выписывает счет-фактуру, после оплаты которой производится отправка партии продукции.

По договору с подрядчиком предприятие обязуется авансировать работы, которые выполняются подрядным способом.

В отчетном периоде предприятие произвело в установленные сроки все плановые предварительные и авансовые платежи. От поставщиков в течение периода получены следующие поставки материальных ценностей, работ, услуг.

От 1-го поставщика:

- на 5400 грн. (в т. ч. НДС 900 грн.) в счет предоплаты, сделанной согласно графику поставок в прошлом отчетном периоде;

- на 7200 грн. (в т. ч. НДС 1200 грн.) в счет предоплаты текущего отчетного периода.

От 2-го поставщика:

- на 10 800 грн. (в т. ч. НДС 1800 грн.) в соответствии с поданной заявкой и оплаченным счетом-фактурой. При этом часть ТМЦ на сумму 8400 грн. (в т. ч. НДС 1400 грн.) была возвращена по причине несоответствия договорной номенклатуре поставок. Поставщику была предъявлена претензия. До конца отчетного периода половина возвращенных ТМЦ была заменена поставщиком, а стоимость остальной возвращена посредством перевода денежных средств на банковский счет.

От подрядчика:

- на 27 000 грн. (в т. ч. НДС 4500 грн.) - сдан ранее проавансированный этап работ.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн.	ВД, грн.	ВЗ, грн.
По 1-му поставщику
Получена и оприходована партия продукции, предварительно оплаченная в прошлом отчетном периоде	20	631	5400
Списана сумма НДС по оприходованию	644	631	900
Зачтена предоплата за полученную партию	631	371	5400
Произведена текущая предоплата согласно графику поставок	371	311	7200		6000
Отражен налоговый кредит по предоплате	641/НДС	644	1200
Оприходована полученная продукция	20	631	6000
Списана сумма НДС по оприходованию	644	631	1200
Предоплата отнесена на расчеты с поставщиком (зачет)	631	371	7200
По 2-му поставщику
Произведена предоплата согласно счету-фактуре	371	311	10 800		9000
Отражен налоговый кредит по предоплате	641/НДС	644	1800
Оприходована полученная продукция	20	631	9000
Списана сумма НДС	644	631	1800
Предоплата отнесена на расчеты с поставщиками (зачет)	631	371	10 800
Сторнирована возвращенная поставщику продукция, не соответствующая договорной номенклатуре	20	631	7000
Cкорректирован методом “сторно” налоговый кредит по недостающей продукции	644	631	1400
Выставлена претензия поставщику	374	631	8400
Поставщик предоставил замену части ненадлежащей продукции	20	374	3500
Списана сумма НДС по замененной продукции	644	374	700
Поставщик вернул деньги за оставшуюся часть ненадлежащей продукции	311	374	4200		– 3500
По подрядчику
Авансирован I этап работ	371	311	27 000		22 500
Отражен налоговый кредит по авансу на I этап работ	641/НДС	644	4500
Приняты работы I этапа	23	377	22 500
Учтен налоговый кредит по принятым работам	644	377	4500
Зачтен аванс, выданный на I этап работ	377	371	27 000
Авансирован согласно договорным условиям II этап работ	371	311	13 200		11 000
Отражен налоговый кредит по авансу на II этап работ	641/НДС	644	2200

Пример 2. Учет у предприятия-поставщика

Производственное предприятие получило в отчетном периоде от покупателей и заказчиков следующие предоплаты и авансы.

От 1-го покупателя:

- полную предоплату за две партии готовых изделий; стоимость первой партии - 17 400 грн. (в т. ч. НДС 2900 грн.), стоимость второй - 21 000 грн. (в т. ч. НДС 3500 грн.);

- частичную предоплату в размере 9000 грн. (в т. ч. НДС 1500 грн.) за поставки следующего отчетного периода.

От 2-го покупателя:

- аванс 60 000 грн. (в т. ч. НДС 10 000 грн.) на осуществление плановых поставок текущего и следующего отчетных периодов; по графику поставок в текущем отчетном периоде должны быть поставлены две партии готовой продукции - на 33 000 грн. (в т. ч. НДС 5500 грн.) и на 19 200 грн. (в т. ч. НДС 3200 грн.).

От 1-го заказчика:

- аванс на проведение двух этапов пуско-наладочных и сервисных работ; договорная сумма аванса по I этапу - 66 000 грн. (в т. ч. НДС 11 000 грн.), по II этапу - 42 000 грн. (в т. ч. НДС 7000 грн.)

Кроме того, предприятие, арендующее у данного предприятия основные производственные фонды, перечислило арендную плату в размере 96 000 грн. (в т. ч. НДС 16 000 грн.) за текущий квартал и на пять месяцев вперед.

В отчетном периоде предприятие отгрузило всю запланированную и затребованную к поставке продукцию, а также произвело сдачу заказчику I этапа пуско-наладочных и сервисных работ по согласованной стоимости 102 000 грн. (в т. ч. НДС 17 000 грн.).

По поставке готовой продукции 2-му покупателю получена претензия на некондиционную продукцию на сумму 15 000 грн. (в т. ч. НДС 2500 грн.). Товар был возвращен на предприятие на доработку, а покупателю на банковский счет переведена соответствующая сумма денежных средств.

В отчетном периоде также возвращен 2-му заказчику (в связи с временной технической невозможностью выполнения отдельных видов работ) аванс 48 000 грн. (в т. ч. НДС 8000 грн.), полученный в предыдущем отчетном периоде.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн.	ВД	ВЗ
По 1-му покупателю
Отражена предоплата за две партии поставок от 1-го покупателя	311	681	38 400	32 000
Отражено налоговое обязательство по полученной предоплате	643	641/НДС	6400
Учтена отгрузка I партии готовой продукции по договорной цене с НДС	36	701	17 400
Отражено налоговое обязательство по факту отгрузки I партии готовой продукции	701	643	2900
Учтена отгрузка II партии готовой продукции по договорной цене с НДС	36	701	21 000
Отражено налоговое обязательство по факту отгрузки II партии готовой продукции	701	643	3500
Зачтены предоплаты по произведенным поставкам	681	36	38 400
Отражена предоплата за поставки следующего отчетного периода	311	681	9000	7500
Отражено налоговое обязательство по полученной предоплате	643	641/НДС	1500
По 2-му покупателю
Отражена предоплата за две партии поставок от 2-го покупателя	311	681	60 000	50 000
Отражено налоговое обязательство по полученной предоплате	643	641/НДС	10 000
Учтена отгрузка I партии готовой продукции по договорной цене с НДС	36	701	33 000
Отражено налоговое обязательство по факту отгрузки I партии готовой продукции	701	643	5500
Учтена отгрузка II партии готовой продукции по договорной цене с НДС	36	701	19 200
Отражено налоговое обязательство по факту отгрузки II партии готовой продукции	701	643	3200
Зачтены предоплаты по произведенным поставкам	681	36	52200
Отражена полученная претензия (в договорной цене с НДС)	704	36	15000
Сторнирован НДС, входящий в сумму признанной претензии	704	641	2500
Учтена в финансовый результат договорная стоимость возвращенной продукции (без НДС)	791	704	12 500	– 12 500
Откорректирована сумма зачтенного ранее аванса	681	36	15 000
Возвращены деньги за отбракованную продукцию	681	311	15 000
По 1-му заказчику
Отражен аванс, полученный от заказчика в счет финансирования I этапа подрядных работ	311	681	66 000
Отражено налоговое обязательство по полученному авансу	643	641/НДС	11 000
Учтена реализация (приемка-передача) готового продукта по договорной (сдаточной) цене с НДС	36	703	102 000	85 000
Отражено налоговое обязательство по факту приемки-передачи I этапа работ	703	643	17 000
Скорректирован НДС исходя из действительной стоимости I этапа работ	643	641/НДС	6000
Зачтена предоплата (аванс) в полной сумме	681	36	66 000
Отражен аванс, полученный от заказчика в счет финансирования II этапа подрядных работ	311	681	42 000
Отражено налоговое обязательство по полученному авансу	643	641/НДС	7000
По 2-му заказчику
Отражен возврат аванса, полученного в предыдущем отчетном периоде	681	311	48 000	– 40 000
Сторнирован НДС по возвращенному авансу	643	641/НДС	8000
По арендатору
Получен аванс по арендной плате от арендатора	311	681	96 000
Отражено налоговое обязательство по НДС с суммы полученного аванса	643	641/НДС	16 000
Учтена в качестве реализации арендная плата, относящаяся согласно договору аренды к отчетному периоду	36	703	36 000	30 000
Отражено налоговое обязательство по НДС с суммы реализованных услуг аренды	703	643	6000

Евгений Потапов,
бухгалтер-эксперт еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс”, № 44/2006 (№ 200), от 24.10.2006 г.