Документ : Особливості обліку доходів та витрат за операціями переробки давальницької сировини

Особливості обліку доходів та витрат
за операціями переробки давальницької сировини

Частину операцій з переробки сировини підприємство може здійснювати не саме, а доручити підрядчику. Така схема роботи вигідна для обох партнерів, однак має деякі особливості у плані бухгалтерського та податкового обліку.

У ЦК України немає прямого згадування про договір давальницької сировини (договір толінга). По суті він є одним з різновидів договору підряду. За договором толінга одна сторона (переробник) зобов'язується виготовити з переданої замовником сировини продукцію належної якості та кількості і передати її замовнику (давальнику).

Останній зобов'язується оплатити послуги з переробки. При цьому матеріали залишаються у власності давальника. Щоправда, відповідальність за їх схоронність несе переробник. Крім того, до моменту здачі та приймання готової продукції підрядчик відповідає і за неї (ст. 840 ЦК України).

Слід зазначити, що договір толінга застосовують як виробничі, так і торговельні компанії. Вигода такого контракту є очевидною. Приміром, виробнича організація не має власного обладнання або фахівців для здійснення певної стадії процесу. У цьому випадку вона домовляється про переробку з іншою фірмою, що спеціалізується на таких операціях. У підсумку замовник отримує готовий продукт.

Торговельне підприємство, у свою чергу, може віддати “на сторону” роботи з виготовлення напівфабрикатів продуктів або їх розфасовку.

Переробник також залишається в плюсі. Він отримує гарантоване завантаження потужностей та винагороду, але йому не потрібно піклуватися про пошук споживачів для виробленої продукції, оплачувати рекламну кампанію і нести інші комерційні витрати.

Таким чином, виконавець (переробник) виконує роботи (а не надає послуги), результатом яких є продукція. Відмінність переробки давальницької сировини від інших робіт полягає в тім, що результат робіт, як правило, визначено стандартами, а не індивідуальною конструкторською (проектною) документацією. Отже, калькулювання собівартості переробки давальницької сировини є аналогічним калькулюванню собівартості у промисловості.

Порядок обліку доходів та витрат при переробці давальницької сировини залежить від способів розрахунку за виконані виконавцем роботи.

Договори переробки давальницької сировини набули чималого поширення, як через фінансові причини (відсутність у виробничих підприємств грошових коштів на купівлю сировини), так і через чинний порядок оподаткування, згідно з яким при передачі давальницької сировини та готової продукції ні податкові зобов'язання, ні валові доходи не виникають.

На практиці обирається договір, який більше відповідає суті технологічних операцій, які провадяться з сировиною (матеріалами), що передаються у переробку:

- якщо передана внаслідок переробки сировина лише незначною мірою змінює форму і складає основу продукції, яка одержується після переробки, то краще говорити про переробку давальницької сировини;

- якщо сировина піддається глибокій переробці і готова продукція як за формою, так і за властивостями відрізняється від сировини (наприклад, як відрізняються цукор від вихідного цукрового буряка, спирт - від зерна, а рослинна олія

- від насіння соняшника), то коректніше говорити про виготовлення готової продукції з давальницької сировини;

- якщо ж сировина, що передається у виробництво, складе внаслідок виробничих операцій лише частину готової продукції, то у цьому випадку можна говорити про виготовлення готової продукції з матеріалів замовника.

Зазвичай застосовується чотири способи розрахунків (малюнок).

З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Можливі різні комбінації цих способів розрахунків, але ми розглянемо перших два, як найбільш розповсюджені і такі, що мають свою специфіку як у замовника, так і у виконавця.

Облік доходів при
розрахунку давальницькою
сировиною

Якщо “оплата” за переробку провадиться сировиною, то договір переробки давальницької сировини “стає” бартерним договором, у якому передбачається обмін роботи (переробки сировини) на сировину.

Як відомо, давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить. Тому у бухгалтерському обліку виконавця давальницька сировина враховується на позабалансовому субрахунку 022 “Матеріали, прийняті для переробки” за цінами, передбаченими у договорі. Це передбачено Інструкцією № 291.

Аналітичний облік давальницької сировини ведеться у розрізі замовників, за видами сировини, місцями їх зберігання або переробки. Облік витрат на переробку або доробку давальницької сировини ведуть на рахунку 23 “Виробництво” (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Замовник обирає вартість переданої у переробку давальницької сировини за дебетом субрахунку 206 “Матеріали, передані у переробку” і у подальшому включає до складу собівартості отриманих з них виробів. Витрати на переробку матеріалів, “оплачені” виконавцю робіт, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки.

Порядок відображення у податковому обліку оплати за послуги сировиною або готовою продукцією у сторін договору такий.

У виконавця валові доходи збільшуються на дату підписання акта наданої роботи. Ця ж дата є датою виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ, якщо виконавець зареєстрований як платник цього податку.

Вартість сировини, отриманої від замовника у вигляді оплати робіт, виконавець згодом включає до складу своїх валових витрат. Балансова вартість таких запасів бере участь у перерахунку приросту (убутку) запасів за п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку. Відповідно суму ПДВ на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до складу податкового кредиту.

У замовника валові доходи збільшуються на дату відвантаження частини сировини або готової продукції у вигляді плати за виконану роботу з переробки сировини. На цю саму дату замовник збільшує свої податкові зобов'язання щодо ПДВ, якщо він є платником цього податку.

Суми ПДВ, сплачені у складі вартості робіт, за наявності податкової накладної включаються до податкового кредиту на дату підписання акта виконаних робіт.

Обмін сировини на роботи з виготовлення готової продукції вимагає визначення ціни давальницької сировини. Тобто, є один суттєвий момент, на який слід звернути увагу: доходи та витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайні ціни (пп. 7.1.1 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку). При цьому звичайна ціна відповідно до визначення, наведеного у п. 1.20 ст. 1 цього Закону, - це ціна товарів (робіт, послуг), встановлена сторонами договору. І якщо не буде доведене протилежне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Тому фактично ціна, визначена у договорі, і буде звичайною ціною.

Приклад 1. Підприємство “Лісоруб” (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству “Пила” (виконавцю) лісоматеріали для виготовлення з них дощок обрізних. Надалі дошки будуть використані підприємством “Лісоруб” для виготовлення столярних виробів.

Вартість переданої для переробки сировини - 15 000 грн (без ПДВ). Вартість послуг з переробки давальницької сировини у готову продукцію - 4 800 грн (у т.ч. ПДВ 20% - 800 грн). Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця склала 3 500 грн. Оплата за послуги здійснюється частиною сировини (лісоматеріалів).

Справедлива вартість роботи - 4 000 грн (без ПДВ). Справедлива вартість сировини, переданої як плата за послуги з переробки, - 4 000 грн (без ПДВ). Облікова вартість цієї частини сировини - 2000 грн.

У нашому випадку договірна ціна встановлена виходячи зі справедливої вартості активів, що обмінюються, тобто на рівні 4800 грн (у т.ч. ПДВ 20% - SOO грн). Будемо виходити з того, що справедлива вартість активів, що обмінюються, відповідає їх звичайній ціні.

У податковому та бухгалтерському обліку сторін ці операції будуть відображені у такий спосіб (табл. 1).

№ з/п	Зміст запису	Сума, грн	Бухгалтерський облік		Податковий облік
			дебет рахунка	кредит рахунка	валовий дохід, грн	валові витрати, грн
У замовника
1	Передано давальницьку сировину (лісоматеріали) для переробки виконавцю	15000	206	201	-	-
2	Відображено дохід від реалізації сировини, переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	4800	361	712	4000	-
3	Відображено суму податкових зобов'язань щодо ПДВ у складі вартості сировини, переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	800	712	641/ПДВ	-	-
4	Списано балансову вартість сировини, переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	2000	943	206	-	-
5	Відображено вартість отриманих послуг з переробки давальницької сировини	4000	23	631	-	4000
6	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ у складі вартості послуг з переробки давальницької сировини (за наявності податкової накладної)	800	641/ПДВ	631	-	-
7	Списано вартість переробленої сировини на собівартість продукції (після завершення переробки)	13000	23	206	13000*	-
8	Зроблено залік заборгованостей	4800	631	361	-	-
9	Визначено фінансовий результат	2000	791	943	-	-
		4000	712	791	-	-
		2000	791	441	-	-
Примітка. * 3 урахуванням приросту (убутку) запасів за п.5.9 Закону про оподаткування прибутку.
У виконавця
1	Оприбутковано на позабалансовому рахунку давальницьку сировину (лісоматеріали), що надійшли для переробки	15000	022	-	-	-

2	Оприбутковано сировину, що надійшла як плата за послуги за давальницьким договором	4000	201	631	-	4000*
3	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ у складі вартості отриманої сировини (за наявності податкової накладної)	800	641/ПДВ	631	-	-
4	Відображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт)	4800	361	703	4000	-
5	Відображено суму податкових зобов'язань щодо ПДВ за переробку давальницької сировини	800	703	641/ПДВ	-	-
6	Списано собівартість наданих послуг	3500	903	23	-	-
7	Проведено залік заборгованостей	4800	631	361	-	-
8	Списано вартість переробленої давальницької сировини з позабалансового рахунка	15000	-	022	-	-
9	Визначено фінансовий результат	3500	791	903	-	-
		4000	703	791	-	-
		500	791	441	-	-
Примітка. * 3 урахуванням приросту (убутку) запасів за п. 5 9 Закону про оподаткування прибутку

Облік доходів при розрахунку готовою продукцією

Договір, що передбачає “оплату” робіт з виготовлення готової продукції самою готовою продукцією (або точніше “обмін роботи на готову продукцію”), є більш вигідним, оскільки що в цьому випадку, у виконавця, податкове зобов'язання і валовий дохід не виникають до оформлення роботи актом (на відміну від отримання передоплати або авансу).

У цій ситуації оплата послуг з переробки давальницької сировини здійснюється не грошовими коштами, а готовою продукцією, тому така операція також має характер бартерної.

Зазначимо, що існує два основних типи переробки давальницької сировини - замовник передає підрядчику матеріали та отримує їх доробленими, тобто готовими для використання у вигляді сировини для інших видів продукції або ж замовник передає підрядчику матеріали та отримує продукцію вже готову до реалізації.

Бухгалтерський обліку цих випадках ведеться по-різному. Однак в обох випадках сировина залишається на балансі замовника (оскільки є його власністю) і числиться на рахунку 20 субрахунок 206 “Матеріали, передані у переробку”.

Тому стосовно обліку у замовника отриманої готової продукції внаслідок переробки давальницької сировини, можливі два варіанти:

- враховувати готову продукцію як товар і використовувати для цієї мети рахунок 28 “Товари”. Цей варіант прийнятний у тому випадку, коли після переробки сировини виконавцем, готова продукція повністю відповідає встановленим стандартам і готова до реалізації покупцям;

- облік витрат на виробництво готової продукції, отриманої від виконавця, вести на рахунку 23 “Виробництво” з подальшим списанням таких витрат до дебету рахунка 26 “Готова продукція”.

Другий варіант, звичайно ж, більш прийнятний для більшості замовників, тому що він найбільш повно враховує не лише вартість виконаних робіт з переробки сировини, але й безпосередньо вартість самої давальницької сировини, а також інших витрат, необхідних для доведення готової продукції до потрібної кондиції.

Порядок відображення у податковому обліку оплати за послуги готовою продукцією у сторін договору є аналогічним розрахункам давальницькою сировиною, проте має деякі особливості.

У виконавця валові доходи збільшуються на дату підписання акта виконаних робіт. Ця ж дата є датою виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ, якщо виконавець зареєстрований як платник цього податку.

Вартість готової продукції, отриманої від замовника як плата за надані послуги, виконавець включає до складу своїх валових витрат. Балансова вартість таких запасів бере участь у перерахунку за п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку. Відповідно суму ПДВ на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до податкового кредиту.

У замовника валові доходи збільшуються на дату відвантаження готової продукції як плати за виконані роботи. На цю ж дату замовник збільшує свої податкові зобов'язання щодо ПДВ, якщо він є платником цього податку.

Суми ПДВ, сплачені у складі вартості робіт, за наявності податкової накладної включаються до податкового кредиту на дату підписання акта виконаних робіт.

Однак при такому способі розрахунків необхідне визначення ціни готової продукції. Сторони можуть домовитися про ціну на готову продукцію і не домовлятися про ціну на сировину, яка буде враховуватися за ЇЇ собівартістю або умовною оцінкою.

Приклад 2. Підприємство “Овен” (замовник) передало на давальницьких умовах підприємству “Золоте Руно” (виконавцю) дублені шкури для пошиття з них дублянок. Вартість переданої для переробки сировини - 50 000 гри (без ПДВ).

Вартість послуг з переробки давальницької сировини на готову продукцію - 30 000 грн (у тому числі ПДВ 20% - 5 000 грн). Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця склала 20000грн. Оплата за послуги здійснюється частиною готової продукції.

Справедлива вартість послуги - 30 000 грн (у тому числі ПДВ 5 000 грн).

Справедлива вартість готової продукції, переданої як плата за послуги з переробки, - 30 000 грн (у тому числі ПДВ 5 000 грн). Балансова вартість готової продукції - 22 500 грн. У цьому випадку договірна ціна встановлена, виходячи зі справедливої вартості активів,що обмінюються, тобто на рівні 30 000 грн (у тому числі ПДВ 5 000 грн). Будемо виходити з того, що справедлива вартість активів, що обмінюються, відповідає їх звичайній ціні.

У податковому та бухгалтерському обліку сторін ці операції будуть відображені у такий спосіб (табл. 2).

№ з/п	Зміст господарської операції	сума, грн	Бухгалтерський облік		Податковий облік
			дебет рахунка	кредит рахунка	валовий дохід, грн	валові витрати, грн
У замовника
1	Передано давальницьку сировину (дублені шкури) для виготовлення з них дублянок	50000	206	201	-	-
2	Відображено вартість отриманих послуг з переробки давальницької сировини	25000	23	631	-	25000
3	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ у складі вартості послуг з переробки давальницької сировини за наявності податкової накладної	5000	641/ пдв	631	-	-
4	Списано вартість дублених шкір, використаних для пошиття дублянок	50000	23	206	-	50 000*
5	Відображено вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції	75000	26	23	-	-
6	Відображено дохід від реалізації готової продукції (дублянок), переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	30000	361	701	25000	-
7	Відображено суму податкових зобов'язань щодо ПДВ у складі вартості готової продукції, переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	5000	701	641/ ПДВ	-	-
8	Списано собівартість готової продукції, переданої виконавцю як плата за послуги за давальницьким договором	22500	901	26	-	-
9	Проведено залік заборгованостей	30000	631	361	-	-
10	Визначено фінансовий результат	22500	791	901	-	-
		25000	701	791	-	-
		2500	791	441	-	-
Примітка. * 3 урахуванням приросту (убутку) запасів за п.5.9 Закону про оподаткування прибутку.
У виконавця
1	Оприбутковано у позабалансовому обліку давальницьку сировину (дублені шкури), що надійшла для пошиття дублянок	50000	022	-	-	-
2	Відображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт)	30000	361	703	25000	-
3	Відображено суму податкових зобов'язань щодо ПДВ за переробку давальницької сировини	5000	703	641/ пдв	-	-
4	Списано собівартість наданих послуг з переробки давальницької сировини	20000	903	23	-	20 000*

5	Оприбутковано готову продукцію, що надійшла як плата за послуги за давальницьким договором	25000	281	631	-	25 000*
6	Відображено суму податкового кредиту щодо ПДВ у складі вартості отриманої готової продукції	5000	641/ пдв	631	-	-
7	Проведено залік заборгованостей	30000	631	361	-	-
8	Списано вартість переробленої давальницької сировини	50000	-	022	-	-
9	Визначено фінансовий результат	20000	791	903	-	-
		25000	703	791	-	-
		5000	791	441	-	-

Примітка. * 3 урахуванням приросту (убутку) запасів за п.5.9 Закону про оподаткування прибутку

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. № 291

“Консультант бухгалтера” №6 (442) 11 лютого 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)