Документ : Процентный заем от физического лица: правовые и налоговые проблемы

Процентный заем от физического лица: правовые и налоговые проблемы

ВОПРОС: Юрлицо - плательщик налога на прибыль получило процентный заем денежными средствами от физического лица. В связи с этим возникли следующие вопросы:

1) насколько легитимна в настоящее время такая операция?

2) не возникнут ли проблемы с валовыми доходами?

3) можно ли отнести на валовые затраты начисленные проценты по данному займу?

ОТВЕТ:

1.

Ранее, анализируя договор займа, мы подчеркивали, что отличие договора займа от кредитного договора обусловлено его универсальностью, которая проявляется в том, что в договоре займа в качестве заимодавца могут выступать любые физические и юридические лица. В то же время в отношении сторон кредитного договора ГК устанавливает определенные ограничения (кредитодателями разрешено быть только банкам и другим финансовым учреждениям).

Что касается процентов по договору займа, то ч. 1 ст. 1048 ГК гласит:

“Заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом”.

Итак, с точки зрения гражданского законодательства процентные займы, выдаваемые физическими лицами юридическим лицам, абсолютно легитимны. Более того, взимание процентов является правилом, действующим по умолчанию.

Однако в случае с процентным займом можно столкнуться с “финуслужной” проблемой.

В свое время при толковании понятия финуслуг мы ссылались на п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” (далее - Закон о финуслугах), где, в частности, фигурировал такой признак финуслуги, как получение прибыли. Поэтому операция по предоставлению займа при отсутствии процентов никак не соответствует признакам финуслуги.

А если проценты все-таки будут фигурировать в договоре?

Ранее нами выражалось мнение, что заключение подобного договора без соответствующих документов (разрешений) не будет противоречить Закону о финуслугах.

Следует отметить, что такая позиция не является однозначной. Так, чиновники из Госфинуслуг в своих письмах настаивали на том, что возвратная финпомощь, которую они считают по своей гражданско- правовой природе займом, является финуслугой. Поэтому, дескать, обычные предприятия, предприниматели и просто физические лица без статуса финучреждения не имеют права выдавать друг другу займы, причем как процентные, так и беспроцентные.(1)

Мы с подобными разъяснениями Госфинуслуг не согласны - критика позиции Существенную поддержку в этом вопросе оказывает и Госкомпредпринимательства в своем письме от 17.11.2006 г. № 8287, в котором достаточно четко приведены признаки различий между операциями по предоставлению займа и кредита. При этом Госкопредпринимательства считает, что если юрлица предоставляют процентные денежные займы за счет собственных средств, то такая операция не будет считаться кредитом. На наш взгляд, этот вывод вполне применим и к физлицам.

Правда, Госфинуслуг по-прежнему недружелюбно относится к процентным займам - об этом свидетельствует свежее письмо от 14.03.2008 г. № 2944/ 11-11. В нем данное ведомство со ссылкой на свое распоряжение от 31.03.2006 г. № 5555 подчеркивает, что свобода займов касается только беспроцентных операций (при условии соблюдения законодательства о предупреждении легализации отмывания денежных средств). А вот процентные займы - в силу п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах - относятся к финансовому кредиту.

Ну а подобные операции согласно ч. 1 ст. 5 Закона предоставляются финучреждением, а также, если это прямо предусмотрено законом, физлицами-предпринимателями. Простым физлицам, предоставляющим денежные средства в заем на систематической основе(2), Госфинуслуг советует зарегистрироваться в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Тем не менее если физлицо дает взаймы деньги (сумма значения не имеет) под проценты не систематически (то есть один или два раза в течение календарного года), то вроде бы претензий к нему быть не должно.

В общем, ситуацию с выдачей процентных займов как юр-, так и физлицами назвать урегулированной в настоящее время нельзя.(3)

2.

Как чувствуют себя процентные займы в налоговом учете? Некоторые специалисты полагают, что отражение в налоговом учете процентного займа идентично операции финансового кредита. В обоснование своей позиции они ссылаются на перечень финансовых услуг, приведенный в ст. 4 Закона о финуслугах, в который входит, в частности, “предоставление денежных средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита”.

На этом основании делается вывод, что поскольку финансовый кредит включается в понятие займа, то налогообложение таких операций ничем не отличается.

На наш взгляд, приравнивать процентный заем к финансовому кредиту, руководствуясь Законом о финуслугах, для целей налогообложения неправомерно, так как указанный Закон “устанавливает общие правовые основы в сфере предоставления финансовых услуг, осуществления регулятивных и надзорных функций за деятельностью по предоставлению финансовых услуг”.

Иными словами, к налогообложению он никакого отношения не имеет.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что процентные займы, выдаваемые физлицами, в определение финансового кредита, приведенное в п/п. 1.11.1 Закона О Прибыли(4), никак не вписываются.

Неправильно приравнивать процентный заем и к возвратной финпомощи. Напомним, что по договору возвратной финпомощи не предусматривается начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.(5)

Так что процентный заем в налоговом плане не является ни кредитом, ни возвратной финпомощью.

Однако, несмотря на то что налоговым законодательством не установлены правила налогообложения процентных займов, на практике подобные займы все-таки выдаются, а значит, эти операции должны как-то отражаться в налоговом учете.

Не исключаем, что налоговики могут настаивать на включении основной суммы процентного займа в валовой доход плательщика налога на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, который, как известно, не является исчерпывающим. Напомним, что до 2003 года такие попытки в отношении включения возвратной финпомощи в валовой доход(6) ГНАУ неоднократно предпринимала в своих письмах. Мы, кстати, никогда не соглашались с фискальной трактовкой налоговых норм, поскольку считаем, что получение и возврат займа в налоговом учете отражаться не должны.

Действительно, сумма процентного займа не включается в валовой доход получателя, поскольку основная сумма займа не является доходом в принципе.

Такой аргумент плательщиков налогов обычно находил понимание в судах. Так, Высший хозяйственный суд Украины в п. 7 письма от 24.07.2001 г. № 01-8/824 и постановлении от 22.09.2004 г. по делу № 11/508 отсутствие валового дохода обосновывает бухгалтерским термином “доход”, который при получении займа, независимо от его “процентности”, не возникает. Аналогичную позицию иногда демонстрирует и ГНАУ (см. ее письма от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316 и от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317).

И в самом деле, никаких выгод, сопровождаемых ростом собственного капитала, в результате получения процентного займа у заемщика не наблюдается.

Кроме того, Закон О Прибыли специально не оговаривает налогообложение указанных сумм - в отличие, скажем, от возвратной финпомощи (она облагается в порядке прямо сформулированного в Законе исключения из общего правила) - поэтому для налогообложения нет никаких оснований. Аналогия же со ссылкой на специальное правило (исключение) “ по юридическим канонам недопустима.

3.

Теперь посмотрим, какие варианты существуют с отнесением процентов по договору займа на валовые затраты. В принципе, таких вариантов может быть два:

1) найти специальную норму, позволяющую “озатратить” подобные расходы;

2) воспользоваться общей нормой, изложенной в п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.

Напомним, что в Законе О Прибыли имеется спецнорма п/п. 5.5.1, которая разрешает в состав валовых затрат относить любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам), если такие выплаты или начисления связаны с ведением хозяйственной деятельности плательщика.

Как определяются проценты в Законе О Прибыли?

Согласно п. 1.10 Закона О Прибыли проценты – это “доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование

привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества. В проценты включаются:

- платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;

- платеж за приобретение товаров в рассрочку”.

К сожалению, проценты за предоставление займа в понятие “проценты”, приведенное в Законе О Прибыли, не вписываются. Дело в том, что для целей налогообложения заем не является ни кредитом, ни депозитом, ни товарами в рассрочку, поэтому проценты по займу - не проценты в понимании п. 1.10 Закона О Прибыли. А значит, прямого разрешения на увеличение ВЗ в вашем случае Закон О Прибыли не содержит.

А теперь обратимся ко второму варианту.

Как известно, п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли разрешает включать в валовые затраты:

“Суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, втом числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.7 настоящей статьи”.

Итак, заемщику - плательщику налога на прибыль необходимо доказать, что начисления (выплаты) процентов(7) по договору займа связаны с его хозяйственной деятельностью. I

В качестве доказательства связи с хоздеятельностью может использоваться следующий аргумент: получение займа направлено, например, на преодоление определенных трудностей предприятия, возникших в связи с уплатой налогов, сборов, расчетов с контрагентами и т. п.

В то же время получение займа - совершенно правомерная деятельность предприятия, представляющая собой один из традиционных способов привлечения оборотных средств (финансовый кредит, товарный кредит и т. п.). Так что проценты по займу вполне нормально вписываются в состав валовых затрат, не нарушая логики Закона О Прибыли. К тому же ограничений по этому поводу в п. 5.3- 5.7 нет.

В общем, возможность отнести на валовые затраты проценты за предоставленный заем у достаточно смелого и “подкованного” предприятия, на наш взгляд, есть.

P. S. Вопрос, связанный с возникновением НДФЛ по полученным физлицом процентам, пока оставляем за кадром.

________________

См. по этому поводу письма Госфинуслуг от 27.07.2004 г. № 3910/11-8 и от 14.06.2006 г. № 5543/11-5.

2) Критерий систематичности, очевидно, нужно брать по аналогии из п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 25.04.2003 г. № 3 “О практике применения судами законодательства об ответственности за отдельные преступления в сфере хозяйственной деятельности”. По мнению Суда, систематически - значит, не менее чем три раза в течение одного календарного года.

3) Впрочем, “легитимно-заемные” проблемы касаются в первую очередь заимодателя, а не заемщика.

4) Приводим упомянутый п/п. 1.11.1 Закона О Прибыли:

“1.11.1. Финансовый кредит - денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным в качестве банковского учреждения согласно законодательству страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений согласно соответствующему законодательству, а также иностранными правительствами или его (очевидно, “их” (правительств)) официальными агентствами либо международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (в отношении банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (в отношении небанковских финансовых организаций) в соответствии с законодательством”.

5) Правильнее квалифицировать возвратную финпомощь как частный случай договора займа, предметом которого являются денежные средства, за пользование которыми не взимается плата в виде процентов.

6) С 01.01.2003 г. в Законе О Прибыли появились специальные правила, посвященные налогообложению возвратной финпомощи (п/п. 1.22.2 и 4.1.6 Закона О Прибыли).

См. по этой проблеме Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” касательно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденного приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26, с изменениями.

7) При условии их легитимности.

“Бухгалтер” № 31, август (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201