Документ : Восстановление на работе незаконно уволенного работника: правовые и учетные особенности

Восстановление на работе незаконно уволенного работника:
правовые и учетные особенности

Бывает, что работник предприятия не согласен с фактом его увольнения. В этом случае он может об­ратиться в суд с иском в порядке индивидуального трудового спора о восстановлении его на работе.

Если суд удовлетворит иск работника, то пред­приятию придется также выплатить ему среднеме­сячную зарплату за время вынужденного прогула.

Какие правовые моменты следует учесть предприя­тию при восстановлении и оплате работнику вынужден­ного прогула? Каков порядок налогообложения такой выплаты? Об этом мы и поговорим в данной статье.

Правовые аспекты

Согласно ст. 235 КЗоТ работник, незаконно уво­ленный или переведенный на другую работу, подле­жит восстановлению на предыдущей работе. При этом орган, рассматривающий трудовой спор (в нашем слу­чае - суд), при вынесении решения о восстановле­нии на работе одновременно присуждает выплату ра­ботнику среднего заработка за время вынужденного прогула или разницы в заработке за время выполне­ния нижеоплачиваемой работы, но не более чем за один год. Лишь в тех случаях, когда заявление о вос­становлении на работе рассматривается больше года не по вине работника, выплата среднего заработка производится за все время вынужденного прогула.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с той же статьей КЗоТ решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника подле­жит немедленному исполнению.

Если же собственник (уполномоченный им орган) задерживает исполнение решения о восстановлении на работе такого человека, это влечет обязанность собственника выплатить работнику среднюю зар­плату за все время задержки (ст. 236 КЗоТ).

В письме Минтруда и социальной политики от 07.08.2007 г. № 205/06/187-07 разъясняется, что ис­полнение решения считается завершенным с момента фактического допуска указанного работника к ис­полнению предыдущих обязанностей на основании соответствующего акта органа, принявшего незакон­ное решение об увольнении работника (ч. 1 ст. 77 Закона «Об исполнительном производстве»).

При этом издается приказ о восстановлении ра­ботника на работе и вносятся изменения в трудо­вую книжку работника, в частности признается недействительной запись, сделанная в соответствии с приказом, признанным судом незаконным.*

К слову - при наличии в трудовой книжке за­писи об увольнении, в дальнейшем признанной недействительной, по просьбе работника выдается дубликат трудовой книжки без внесения в него записи, признанной недействительной (см. п. 2.10 Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников).

В вышеуказанном письме Минтруда и социальной политики подчеркивается, что восстановление на пре­дыдущей работе происходит не с даты вынесения су­дом соответствующего решения, а с даты незаконного увольнения работника. Причем оплата труда восста­новленному работнику должна осуществляться в со­ответствии с заключенным новым договором.

Налогообложение

Теперь перейдем к налогообложению оплаты вы­нужденного прогула. Однако вначале выясним, что представляет собой указанная оплата, то есть име­ет она трудовой или какой-либо другой статус, ведь именно от этого зависит ее налогообложение.

В настоящее время можно говорить о наличии двух подходов к проблеме определения характера оплаты вынужденного прогула.

Первый подход:
данная оплата не включается в ФОТ

Сторонники этого подхода обращают внимание на то, что взыскание средней зарплаты по решению суда - это исполнение решения суда, а не выплата зарплаты, даже если оно исполняется добровольно. При этом они указывают на то, что сторонами в гражданском процессе являются истец и ответ­чик, а в исполнительном производстве - истец и долж­ник, а не работник и работодатель.

Кроме того, некоторые специалисты ссылаются на Инструкцию по статистике заработной платы, утвержденную приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее - Инструкция № 5); в которой опре­деляется состав ФОТ, и не видят в ней оплату вы­нужденного прогула при восстановлении на работе по решению суда.

Они также обращают внимание на то, что со­гласно п. 3.9 Инструкции № 5 в ФОТ не включа­ются суммы, начисленные работникам за время задержки расчета при увольнении. Так вот, эти сум­мы напоминают оплату вынужденного прогула.

Таким образом, оплата вынужденного прогула при восстановлении на работе по решению суда, по мнению сторонников данного подхода, не яв­ляется оплатой труда в аспекте Инструкции № 5.

Второй подход:
оплата вынужденного прогула включается в ФОТ

Вполне естественно, что основными привержен­цами этой позиции являются представители кон­тролирующих органов.

Так, ПФУ в своем письме от 19.04.2007 г. № 6663/03-20 разъяснил, что суммы, взысканные по реше­нию суда в пользу работника согласно исполнительному листу, относятся к ФОТ в части дополнитель­ной заработной платы как оплата за неотработанное время. Обоснование - наличие п/п. 2.2.12 «Оплата за неотработанное время» в Инструкции № 5.

Аналогичное мнение приведено и в консульта­ции ответственного работника ПФУ, опубликован­ной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 35/2008 на с. 44.

Тем не менее этот аргумент не является железным. Ведь в п/п. 2.2.12 Инструкции № 5 содержится исчер­пывающий перечень оплат неотработанного времени. Вынуждены констатировать, что интересующих нас сумм там нет. В основном в этом перечне прописа­лись оплаты неиспользования отпусков, дополнитель­ных отпусков, обучения «с отрывом», спецперерывов, простоев не по вине работника, оплаты донорам.

Заметим, что у выплат, указанных в п/п. 2.2.12 Ин­струкции № 5, нет налета штрафного характера: это выплаты, предусмотренные действующим законодатель­ством в связи с осуществлением трудового договора. Это своего рода дополнительные расходы, которые работо­датели несут в связи с использованием труда (осуще­ствлением трудовых функций конкретного работника).

С одной стороны, выплата в связи с вынужден­ным прогулом в чем-то напоминает нам выплаты, упомянутые в п/п. 2.2.12 (например, она близка опла­те простоя). С другой стороны, можно говорить о том, что это не расходы на использование труда, а расходы, которые предприятие несет вследствие на­рушения им трудового законодательства, а именно -увольнения работника без законного основания. В та­ком случае оплата вынужденного прогула напомина­ет компенсацию морального ущерба работникам, ко­торая выплачивается по решению суда и не включа­ется в ФОТ (п. 3.13 Инструкции).

Интересно, что представители фондов соцстра­хования проблемой статуса рассматриваемой вы­платы не озабочены. По всей видимости, она их во­обще не волнует: из соцстраховских писем следует, что они не сомневаются в ее зарплатном характере.

А вот налоговики прямо по этому вопросу не выска­зывались. Такое равнодушие обусловлено, видимо, тем, что данные выплаты облагаются НДФЛ независимо от того, попадают такие выплаты в ФОТ или нет.

Подведем итоги. Итак, есть два подхода к решению проблемы определения статуса «вынужденнопрогулочной» оплаты. Смелые предприятия, как всегда, могут воспользоваться неоднозначностью толкования характера данной выплаты и облагать ее не как зарплатную (о налогообложении - далее). Более осторожным придется облагать ее как зар­плату со всеми вытекающими...

Теперь рассмотрим непосредственно налогооб­ложение оплаты вынужденного прогула.

Налог с доходов физических лиц

Работодатель, выплачивающий такие доходы как заработную плату, отвечает за начисление, удер­жание и уплату (перечисление) налога в бюджет в качестве налогового агента (п. 17.1 Закона об НДФЛ). С этим согласна и ГНАУ. Однако в письме от 20.04.2007 г. № 3928/6/17-0716 она сообщает следующее:

«При начислении и выплате работнику средней зара­ботной платы на основании решения суда за время вы­нужденного прогула предприятие-работодатель обяза­но включить всю начисленную сумму в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, если она начислена, и удержать из суммы такой средней заработной платы налоге доходов физических лиц по ставке, пре­дусмотренной п. 7.1 статьи 7 Закона № 889 [«О налоге с доходов физических лиц»] (то есть в размере 15%), и уплатить (перечислить) его в бюджет в порядке, установленном п/п. 8.1.2 ст. 8 Закона № 889».

Причем в указанном письме ГНАУ культурно на­поминает о том, что работник может воспользо­ваться правом на применение НСЛ. Спасибо, конеч­но, за заботу, однако при разовой выплате, то есть когда зарплата нескольких месяцев приходится на один месяц, права на НСЛ по этим зарплатам работник, скорее всего, лишится. Если же выплата будет про­изводится под другим (то есть незарплатным) соусом, НДФЛ все равно избежать не удастся. Ведь льготы по НДФЛ подобная выплата не имеет.

Взносы в Пенсионный Фонд

Свою позицию по вопросу налогообложения ПФУ изложил в упоминавшемся выше письме от 19.04.2007 г. № 6663/03-20.

В нем утверждается, что суммы, взысканные ис­полнительной службой по решению суда в пользу работника, относятся к ФОТ того месяца, в кото­ром были осуществлены указанные начисление или выплата. При этом Фонд считает, что уплата стра­ховых взносов с упомянутых сумм осуществляется в пределах максимальной величины фактических расходов на оплату труда наемных работников за месяц, к которому относится вышеупомянутый ФОТ. Кроме того, ПФУ напоминает о том, что ре­зультаты осуществленных начислений отражают­ся в форме «ІНДАНІ».

В редакционном комментарии к этому письму подчеркивалось, что, поскольку до решения суда эти суммы не начислялись, в такой ситуации сле­дует применить п/п. 1.6.2 Инструкции № 5:

«1.6.2. Если начисления фонда оплаты труда осу­ществляются за предыдущий период, в частности, в связи с уточнением количества отработанного вре­мени, выявлением ошибок, они отражаются в фон­де оплаты труда того месяца, в котором были осуще­ствлены начисления».

В принципе, для предприятия это выгодно, так как велика вероятность того, что часть этой начисленной многомесячной суммы, попавшей на один месяц, «выскочит» за облагаемый соцвзносами предел зарплаты (в настоящее время - 10 035 грн).

Что касается формы «ШДАШ», то указания ПФУ об отражении в ней результатов начислений могут привести к тому, что работник может утра­тить часть страхового стажа. Это может случить­ся, например, если зарплата за 2008 год попадает в персонифицированные сведения 2009 года. Так что хорошего от такого сворачивания дохода для ра­ботника мало.

Предприятия, с зарплатным статусом рассмат­риваемых выплат не согласные, взносы в ПФУ не начисляют и соответственно не удерживают из них 2%-ный взнос в ПФУ.

Взносы в Фонды социального страхования

«Нетрудоспособный» Фонд в своем письме от 23.04.2007 г. № 02-24-842 поддержал ПФУ. То есть Фонд считает, что взносы должны быть на­числены и уплачены за тот месяц, в котором пред­приятие осуществляет начисление средней зарпла­ты восстановленному работнику. При этом, как всегда, общая сумма такого начисления будет срав­ниваться с установленной законодательством ма­ксимальной суммой заработной платы, на которую начисляются эти взносы.

А вот «несчастный» Фонд в письме от 13.04.2007 г. № 68-07-4 занял иную позицию в отношении та­кой выплаты: он решил, что сумма выплаты работ­нику, восстановленному по решению суда, должна относиться к тем месяцам, за которые осуществля­ется такое начисление. Соответственно, к ней долж­ны применяться ставки взносов и предельные раз­меры зарплаты, действовавшие в тот период.

В принципе, от начисления соцвзносов на рас­сматриваемые выплаты могут отказаться и смелые предприятия, поддерживающие второй подход.

Возникает вопрос: можно ли включать «вынужденнопрогульные» выплаты в состав валовых за­трат? Некоторые специалисты считают, что та­кие суммы, как и начисленные на них соцвзносы, связаны с компенсацией работнику не отработан­ного им рабочего времени, в течение которого он не принимал участия в деятельности предприятия по получению дохода, что является основополагающим признаком хоздеятельности предприятия (п. 1.32 Закона О Прибыли).

Вердикт: такие расходы не подлежат включе­нию в состав валовых затрат предприятия.

Существует и другое обоснование непопадания указанных выплат в валовые затраты. На воору­жение берется п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли, в со­ответствии с которым не включаются в ВЗ расхо­ды на уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению со­ответствующих государственных органов, суда. Мы с таким обоснованием не согласны: возмещение восстановленному работнику среднего заработка не имеет статуса штрафа или неустойки в правоот­ношениях работника и предприятия.

По нашему мнению, указанные выплаты можно отнести на ВЗ на основании п/п. 5.6.2 Закона О При­были как обязательные выплаты, предусмотренные законодательством, а именно статьей 235 КЗоТ. Идут же на ВЗ расходы на выплату компенсации работни­ку, начисленной в связи с несвоевременной выплатой зарплаты (см. письмо ГНАУ от 29.04.2004 г. № 3346/6/15-1116).

Другие проблемы

При рас­смотрении вопроса об обязанности предприятия удерживать НДФЛ при выплате гражданину ма­териального и морального ущерба по решению суда обращалось внимание на следующую проблему: при вынесении решений о выплате ущерба суд не учи­тывает налогообложение таких выплат.

Рассматривая данную ситуацию, ГНАУ в своем письме от 14.03.2005 г. №2122/6/17-3116 сделала акцент на п. 6 Постановления Пленума ВСУ от 24.12.99 г. № 13 «О практике применения судами законодательства об оплате труда». В нем сообща­ется, что в случаях, когда заработная плата и дру­гие доходы взыскиваются с предприятий в пользу граждан по решению судебных органов, суд должен привести в решении расчеты, из которых он исхо­дил при определении сумм, подлежащих взысканию. Пленум ВСУ считает:

«Поскольку взимание и уплата подоходного налога с граждан [налога с доходов физических лиц] яв­ляется соответственно обязанностью работодателя и работника, то суд определяет указанную сумму без удержания данного налога и других обязательных пла­тежей, о чем указывает в резолютивной части решения».

В результате на практике возможны следующие варианты:

1) в решении суда указано, что причитающиеся работнику суммы выплачиваются после налогооб­ложения;

2) в решении суда не сказано о необходимости уп­латы всех налогов и сборов. В таком случае пред­приятие берет на себя обязанность уплачивать их за счет собственных средств.

Во избежание излишних расходов рекомендуем заранее побеспокоиться о том, чтобы в решении суда была указана нужная формулировка.

Ну а если дело дойдет до исполнительной служ­бы, то со счета предприятия на законных основа­ниях спишут всю сумму, зафиксированную в испол­нительном документе и решении суда.

Напомним, что согласно ст. 63 Закона «Об испол­нительном производстве» взысканные суммы пере­числяются на счет истца для покрытия долга по исполнительным документам, на исполнительный сбор и покрытие расходов на проведение исполнительных действий. Использовать взысканные суммы на цели, не предусмотренные данной статьей, запрещается. Таким образом, непосредственно из суммы задолжен­ности перед работником выплаты в бюджет не про­изводятся. Об этом говорится также в письме Ми­нюста от 18.04.2006 г. № 20-35-60: «Удержание налогов из суммы взысканной заработной платы работника, которую последний получает при прину­дительном исполнении решения суда, Законом Украины "Об исполнительном производстве" не предусмотрено».

Между тем Минюст для урегулирования вопроса налогообложения сумм, взыскиваемых в пользу работника по решениям судов, порекомендовал органам ГНС обращаться в судебные органы для принятия соответствующего решения суда. И при чем здесь органы ГНС? В рассматриваемой ситуа­ции налоговым агентом является предприятие, оно и обязано проявлять беспокойство.

Стало быть, предприятию желательно своевре­менно и добровольно рассчитаться с работником, не ожидая прихода исполнительной службы. А еще лучше - не допускать незаконного увольнения.

А сейчас - ложка дегтя для восстановленных работников.

Минтруда и социальной политики в своем письме от 08.01.2009 г. № 1/06/186-09 разъяснило, что при восстановлении на работе выходное пособие под­лежит возврату, поскольку оказалось, что трудовой договор не прекратился. Поэтому Министерство счи­тает, что судом при вынесении решения о выплате работнику среднего заработка за время вынужденно­го прогула должен учитываться факт выплаты ра­ботнику при увольнении выходного пособия. А вот де­нежная компенсация за неиспользованный отпуск воз­врату не подлежит. Аргументация простая:

«Законодательством о труде Украины не предусмот­рен возврат работником денежной компенсации за все не использованные им дни ежегодного отпуска в случае восстановления его на работе».

В редакционном комментарии к письму подчер­кивалось, что вывод, сделанный в отношении денеж­ной компенсации за неиспользованный отпуск, нело­гичен, если ориентироваться на решение вопроса о выходном пособии. Ведь выплата компенсации за неиспользованный отпуск связана с прекращением трудового договора почти так же. Поэтому логично было бы зачесть ее в счет выплаты среднего зара­ботка за время вынужденного прогула и восстано­вить право работника на отпуск.

И в заключение - капля бухучета.

В консультации, подготовленной начальником Управления методологии бухгалтерского учета Мин­фина Украины В. Пархоменко и опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9/2005 на с. 50, разъясняется, как в бухгалтерском учете от­ражаются суммы компенсационных выплат работнику за время вынужденного прогула. В. Пархоменко ре­комендует отражать начисление средней зарплаты за время вынужденного прогула по кредиту субсчета 661 и дебету счета 84 «Прочие операционные расходы» и/или субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неус­тойки».** Так что для целей бухучета такая выпла­та все-таки санкция, а не зарплата.

В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, ка­питала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной при­казом Минфина от 30.11.99 г. № 291, с изменени­ями, на субсче­те 948 ведется учет признанных экономических санкций за неисполнение предприятиями законо­дательства и условий договоров.

___________________

* Например, пишется следующее:

«Запись за № таким-то является недействитель­ной, восстановлен на предыдущей работе».

** В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственный операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, с изменениями, на субсчете 948 ведется учет признанных экономических санкций за неисполнение предприятиями законодательства и условий договоров.

"Бухгалтер" № 36, сентябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201