Документ : Облагается ли НДФЛ положительная курсовая разница, получаемая физлицами при операциях купли-продажи наличной иностранной валюты

Облагается ли НДФЛ положительная курсовая разница,
получаемая физлицами при операциях
купли-продажи наличной иностранной валюты

ВОПРОС: Облагается ли НДФЛ доход физического лица, полученный в результате продажи наличной ино­странной валюты в 2009 году, если она была приобретена в 2002-2004 годах? (Курс приобретения евро был 4,6-5,9 грн, курс продажи в этом году 12,0-12,5 грн.)

ОТВЕТ: Вопрос - из серии забавных.

И хотя с ходу напрашивается отрицательный ответ, обосновать его оказывается не очень про­сто.

Кстати, когда курс гривни более-менее ста­билен, подобные вопросы обычно не задаются. Тем не менее такие «доходы» с начала действия Закона об НДФЛ могли иметь место (и имели его) практически всегда - даже при относительной стабильности гривни.

Если рассматривать упомянутую операцию че­рез гривневую призму, то доход, а точнее даже при­быль, в ситуации из вопроса - налицо (гривень ведь получено намного больше, чем было потрачено). В то же время, если операцию оценивать через при­зму инвалютную, прибыль получается сомнитель­ная, по каковой причине облагать ее государству, допустившему инфляцию, как-то и неприлично даже.

Но тот факт, что доходы в рамках Закона об НДФЛ определяются (в том числе пересчитывают­ся) и облагаются в гривне, на некоторых пессимизм и навевает.

Попробуем его развеять. Но, поскольку такие доходы в п. 4.3 Закона об НДФЛ среди не облага­емых этим налогом отдельно не упомянуты, раз­веивать придется в основном логикой и косвен­ными методами.

Как известно, Закон об НДФЛ не содержит и прямой нормы относительно обложения подоб­ных операций НДФЛ.

Потому посмотрим, есть ли в Законе какие-то непрямые нормы, из которых мог бы последо­вать вывод об обложении НДФЛ операций, ука­занных в вопросе.

Пункт 1.2 определяет основной термин, и он, к несчастью, практически всеохватывающий:

«Доход - сумма любых денежных средств, сто­имость материального и нематериального имуще­ства, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начи­сленных в его пользу либо приобретенных незакон­ным путем в случаях, определенных подпунктом 4.2.16 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, в те­чение соответствующего отчетного налогового пе­риода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами».

(А согласно п. 1.6 Закона налогооблагаемым доходом является любой доход, подлежащий нало­гообложению согласно данному Закону, начислен­ный (выплаченный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового периода.)

Формально под определение «дохода» сумма, полученная при конвертации одной валюты в дру­гую, вроде как подпадает. Причем подпадает сум­ма, полученная не только от обмена иностранной валюты на гривню, но и наоборот - от обмена гривни на иностранную валюту.

Ведь в соответствии с приведенным п. 1.2 в доход включается сумма «будь-яких коштів» (а в п. 3.3 Закона об НДФЛ сообщается: «При начислении доходов в виде валютных ценностей или других активов, чья стоимость выражена в иностранной валюте или международных расчетных единицах, такая стоимость пересчитывается в гривни по ва­лютному (обменному) курсу Национального бан­ка Украины, действующему на момент получения таких доходов»).

Но подлежит ли такая сумма дохода обложе­нию НДФЛ?

Для ответа на вопрос необходимо определиться с тем, как характеризовать такие операции.

На наш взгляд, для целей применения Закона об НДФЛ подобные конвертационные операции могут трактоваться как операции по обмену движимого имущества (в виде различных валют - «коштів»), но не как операции по продаже движимого имуще­ства (конкретной валюты).

Обоснуем наш вывод.

Закон об НДФЛ определяет только термин «дви­жимое имущество» - согласно п. 1.18 таковым яв­ляется «имущество, отличное от недвижимого». А недвижимое имущество - это «объекты имущества, которые располагаются на земле и не могут быть перемещены в другое место без потери их качественных или функциональных характеристик (свойств), а также земля» (п. 1.10).

То есть любое другое «майно» является движи­мым.

Согласно нормам ГК (см., например, ст. 181, 190, 192, 193 ГК) денежные средства являются разно­видностью имущества и конкретно - имущества движимого.

Все вышеупомянутые статьи входят в главу 13 ГК «Вещи. Имущество».

Из статьи 177 главы 12 ГК вообще прямо сле­дует, что Кодекс понимает деньги и как вещи, и как имущество:

«1. Объектами гражданских прав являются вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, другое иму­щество <...>».

Аналогичный вывод косвенно вытекает и для целей Закона об НДФЛ при посредничестве нор­мы его пункта 1.21.

Данный Закон термином «кошти» оперирует вов­сю, однако определения его не приводит. Но в упо­мянутом п. 1.21 указано:

«Прочие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообло­жения или другими законами, не противоречащими

таким законам и настоящему Закону в части опре­деления терминов».

Закон О Прибыли, в свою очередь, определяет термин «кошти» как «гривня или иностранная ва­люта» (п. 1.3). Поэтому при посредничестве п. 1.21 Закона об НДФЛ используем термины Закона О Прибыли и ГК и приходим к выводу, что грив­ня и иностранная валюта являются движимым иму­ществом.

Закон об НДФЛ обложение операций по прода­же и обмену движимого имущества регулирует в статье 12.

Согласно п. 12.4 данной статьи при обмене объектами движимого имущества «каждая из сторон договора мены уплачивает 50 про­центов от суммы налога, определяемой путем при­менения ставки налога, установленной пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона, к стоимости имущества, рассчитанной по обычным ценам, отчуждаемого ка­ждой из сторон».

Из приведенного напрашивается формальный вывод: при обмене валют (причем не важно, ка­ких) доход (а не прибыль), полученный от таких операций, должен облагаться у физического лица по ставке 7,5%! Причем облагаться должен доход не только с прибыльных, но и с убыточных**, то есть - со всех подобных операций!

А поскольку такие операции по обмену валют осуществляются (на законных основаниях), как правило, банками или другими лицами из числа СПД, то согласно письму ГНАУ от 18.10.2006 г. № 11774/6/17-0716 такие лица-СПД в отноше­нии операций по обмену движимым имуществом в виде валюты, осуществляемых с физическими лицами, должны выступать в качестве налоговых агентов. То есть формально они должны удержи­вать из всей суммы (а не только из суммы прибы­ли) получаемой физлицом валюты НДФЛ по став­ке 7,5% и перечислять его в бюджет.

А теперь опустимся на землю и подумаем над следующим вопросом.

Интересно, а почему до сих пор - за все время действия Закона об НДФЛ - ничего подобного в Украине не происходит?

Причины, на наш взгляд, могут быть такими.

Во-первых, формально подходить к определе­нию столь «объемного» термина «доход» из п. 1.2 Закона об НДФЛ нельзя. И не следует считать валюту, полученную при обмене, доходом, напри­мер, по той причине, что не изменяется веществен­ное содержание такого интересного вида имуще­ства, как деньги.

Во-вторых, для целей Закона об НДФЛ ало­гично считать «кошти» (как наши, так и загра­ничные) движимым имуществом. Ведь если так рассуждать, то любые операции купли-продажи перестанут расцениваться как таковые и должны считаться обменом движимого имущества в виде денег на другое движимое или недвижимое иму­щество. В итоге приходим к абсурду - к куче бес­полезных норм (и ставок налога), зачем-то рас­писанных в Законе об НДФЛ!

Кроме того, при формальном подходе к дан­ной проблеме следует говорить и об обложении НДФЛ сумм возвращаемых займов, и сумм сда­чи, получаемых покупателями от продавцов, и да­же сумм при размене денег (ведь и здесь идет обмен движимого имущества)!.. Но это уже - полнейший нонсенс.

Судя по всему, налоговики также не видят в подобных операциях «подНДФЛьных» доходов и/или не считают валюту (как нашу, так и чу­жую) движимым имуществом, по крайней мере -для целей применения ст. 12 Закона об НДФЛ, в связи с чем, видимо, и не относят обменно-валютные операции к облагаемым. То есть даже если доход в понимании п. 1.2 Закона и имеет место, облагаемым такой доход в силу его спе­цифики не является.

Подтверждает это и тот факт, что до сих пор налоговики нигде не высказывались - ни фискаль­ным, ни иным образом - на этот счет.

И из содержания их писем, посвященных об­ложению «движимости», можно сделать косвенный вывод, что налоговики к движимому имуществу относят только неденежное имущество (обратите внимание, например, на конструкцию «рухомого майна (речей, товарів)» в последнем абзаце пись­ма ГНАУ от 07.05.2004 г. № 3619/6/17-3116, хотя, возможно, эта фраза не очень показательна, поскольку может пониматься и по-иному).

Кроме того, для налогообложения этих специ­фических операций должен быть и специальный механизм, но для удержания НДФЛ при обмене валют ни в самом Законе, ни в других нормативах такой механизм не предусмотрен.

Так что мы не будем искать «валютно-движимую» черную кошку в темной НДФЛьной ком­нате и не будем делать налоговую революцию.

_______________________

* Приводим актуальные фрагменты упомянутых статей ГК:

«Статья 181. Недвижимые и движимые вещи <...>

2. Движимыми вещами являются вещи, которые можно свободно перемещать в пространстве. <...>

Статья 190. Имущество

1. Имуществом как особым объектом считают­ся отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности. <...>

Статья 192. Деньги (денежные средства)

1. Законным платежным средством, обязатель­ным к приему по номинальной стоимости на всей территории Украины, является денежная едини­ца Украины - гривня.

2. Иностранная валюта может использоваться в Укра­ине в случаях и в порядке, которые установлены за­коном».

Статья 193. Валютные ценности

1. Виды имущества, считающиеся валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними устанавливаются законом».

** Ведь нередки также случаи, когда в подобных ситуациях люди на обменах валют «попадают» на курсах, то есть приобретают инвалюту по курсу высокому, а затем вынуждены «сливать» ее - по низкому.

"Бухгалтер" № 44, ноябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201