Документ : Учет расходов на сбыт

Учет расходов на сбыт

Затраты предприятия, связанные с реализацией продукции (товаров), включают в себя расходы на содержание подразделений, занимающихся сбытом продукции (товаров), рекламу, доставку продукции потребителям и тому подобное и отражаются в статье «Расходы на сбыт» (строка 080 формы N 2 «Отчет о финансовых результатах»).

Расходы на сбыт товаров (продукции) по своей сути относятся к расходам текущего периода, то есть относятся на расходы деятельности в том периоде, в котором они были осуществлены. Это означает, что если предприятие организовало массовую предпродажную подготовку для реализации своей продукции (работ, услуг) или товаров, но в отчетном периоде еще не реализовало саму продукцию (работы, услуги) или товары, то оно все равно должно показать расходы по предпродажным мероприятиям в месяце их осуществления.

Требование п. 7 П(С)БУ 16, что расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены, в отношении расходов на сбыт не действует.

Согласно Плану счетов и Инструкции N 291 учет расходов, связанных со сбытом (реализацией, продажей) продукции, товаров, работ и услуг, ведется на счете 93 «Расходы на сбыт».

По дебету счета отражается сумма признанных расходов на сбыт, по кредиту - списание на счет 79 «Финансовые результаты».

Таким образом, к расходам на сбыт относятся расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг). Примерный перечень расходов на сбыт приводится в п. 19 П(С)БУ 16 и в Инструкции N 291 (табл. 1).

N-п/п	Перечень расходов на сбыт	Примечание
1	2	3
1.	Расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах готовой продукции	Защитная функция упаковки состоит в исключении недобросовестной конкуренции в форме вполне законного ее использования другими производителями для обозначения товаров низкого качества
2.	Расходы на ремонт тары	Имеется в виду тара, учитываемая в составе оборотных активов
3.	Оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт	Имеются в виду расходы на оплату труда персонала, обеспечивающего сбыт товаров (продукции), а также отчисления на социальные мероприятия
4.	Расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг)	Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. А проведение маркетинговых исследований - это сложный многоступенчатый процесс, требующий глубокого знания объекта изучения, от точности и своевременности результатов которого во многом зависит успешное функционирование всего предприятия
5.	Расходы на предпродажную подготовку товара	Адаптация товара к требованиям заказчика
6.	Расходы на командировки работников, занятых сбытом	-
7	Расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг	Операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана
8	Расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) согласно условиям договора (базиса) поставки	Имеются в виду расходы, связанные непосредственно с готовой продукцией или товарами
9	Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются кабинетом министров украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей
10	Расходы на страхование предназначенной для дальнейшей реализации готовой продукции (товаров), хранящейся на складе предприятия	-
11	Расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между складами подразделений (филиалов, представительств) предприятия	-
12	Прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ, услуг	-

Аналитический учет ведется по статьям расходов в регистрах бухгалтерского учета: Журнале 5 или Журнале 5а (формы которых утверждены Приказом 356).

Расходы упаковочных материалов
для затаривания готовой продукции
на складах готовой продукции

Уже давно прошли времена, когда упаковка служила только защитой от внешнего мира. Сегодня упаковка - неотъемлемая часть товара и средство воздействия на потребителя. Поэтому в ней зачастую воплощаются все лучшие решения дизайнеров и маркетологов.

Упаковка - это техническое средство или комплекс средств с находящимся в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду - от загрязнений.

Действующие нормативные акты Украины содержат множество определений упаковок.

Так, в Законе о молочных продуктах упаковка - это помещение молочного сырья и молочных продуктов в тару или паковочный материал.

Упаковка табачных изделий - это пачка, коробка или любое другое упаковывание табачных изделий для их реализации (кроме транспортной тары), за исключением прозрачных оберток, применяемых в розничной торговле (Закон N 2899).

Согласно Приказу N 289 упаковка - это все продукты, выработанные из любых материалов любой природы, используемые для вмещения, защиты, перемещения, доставки и презентации товаров, от сырья до готового изделия, начиная от производителя и заканчивая пользователем или потребителем.

Упаковка состоит исключительно из:

а) потребительской тары, то есть упаковки, которая составляет товарную единицу для конечного пользователя или потребителя в момент покупки;

б) групповой тары, которая составляет на момент покупки группу определенного количества единиц товара независимо от того, продается ли последняя как таковая конечному пользователю или потребителю или служит лишь средством дополнения в момент продажи ее можно снять с продукта, не нанося вред его характеристикам;

в) транспортной тары, которая облегчает перемещение и транспортировку определенного количества единиц товара или сгруппированных товаров с целью избежания механического повреждения при транспортировке. Транспортная тара не включает автомобильные, железнодорожные, морские или авиационные контейнеры.

Следовательно, упаковка товара, в общепринятом смысле, представляет собой вместилище, куда непосредственно помещается сам товар. Иначе говоря, упаковка товара не может быть отделена от товара непосредственно до его потребления.

Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета, упаковка - это не что иное, как тара однократного использования.

Если так, то почему П(С)БУ16 предусматривает отнесение расходов упаковочных материалов не на себестоимость конкретной продукции, а признает их расходами на сбыт?

Видимо, причина кроется в том, что стоимость упаковки может существенно колебаться в зависимости от категории потребителей, хотя сам товар или готовая продукция при этом будут совершенно одинаковыми. Например, себестоимость 0,5 л пива не будет зависеть от того, в какую упаковку его упакуют (пластиковую или стеклянную бутылку или же в металлическую банку), а вот продажная цена будет отличаться. Аналогичная ситуация складывается с упаковкой различных соков, молочных продуктов, конфет, печенья и т.д.

Таким образом, упаковка (конечно, обладающая определенными свойствами) может выполнять и рекламную функцию. Рекламная функция состоит в продвижении товара, имеющего данную упаковку, и в побуждении потребителя купить товар.

Рассматривая упаковку с точки зрения материалов, отметим, что таковой она выступает у производителя продукции, продажа которой без упаковки невозможна. Чаще всего такими производителями (потребителями упаковочных материалов) являются предприятия пищевой промышленности (молочная продукция, чай, кофе, воды, соки, табачные изделия и т.п.), косметические производства и некоторые виды других.

Следует обратить внимание, что торговые предприятия производят всего лишь расфасовку товара, а упаковкой товара не занимаются, поэтому некорректно говорить, что торговые предприятия являются потребителями упаковки.

Для упаковки товаров может использоваться бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки, коробки. Цена тары однократного использования, как правило, включается в цену товаров и дополнительно покупателем не оплачивается. У продавца стоимость такой тары относится к расходам на сбыт.

Статья 685 ГК Украины возлагает на продавца обязанность передавать покупателю товар в таре или упаковке, за исключением случаев, когда товар по своим свойствам не нуждается в упаковке. Товар должен быть упакован таким образом, чтобы обеспечивалась его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки. Эти обязательные требования являются неотъемлемыми условиями договора купли-продажи.

Если нормативными актами предусмотрены обязательные требования к упаковке, то продавец обязан передать покупателю товар в упаковке, соответствующей установленным требованиям. Напомним, что требования к надлежащей упаковке товара установлены правилами розничной торговли для отдельных видов товаров. Например, весовые продовольственные товары должны передаваться покупателю в упакованном виде, то есть в пакетах или бумаге (п.п. 3.10 Правил N 185).

Обращаем внимание на то, что качественная, запоминающаяся, оригинальная упаковка, безусловно, есть результат большого труда и усилий. Для ее создания требуется немало творческих поисков и оригинальных решений. И законодательство предоставляет возможности для ее охраны в качестве объекта интеллектуальной собственности и, соответственно, исключительных прав, но это уже будет нематериальный актив.

К примеру, на субсчете 123 «Права на коммерческие обозначения» ведется учет наличия прав на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.).

Исключительные права на упаковку как средство индивидуализации возникают с момента регистрации. Многие производители изначально относятся к своей упаковке как единственные владельцы и готовы сделать многое для ее защиты, но не понимают необходимости регистрации своих прав.

Материалы, используемые для упаковки товара, в бухгалтерском учете отнесены к таре одноразового использования (п. 6.1 Методических рекомендаций N 2). По своим функциям тара делится на непосредственную упаковку и внешнюю.

Непосредственная (первичная) упаковка характеризуется тем, что она не отделена от вложенного в нее товара, а является средством сохранения товара. Примерами первичной упаковки являются стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски, флаконы для духов и т.д.

Внешняя упаковка защищает первичную упаковку от повреждений и влияния внешней среды. К внешней упаковке относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и т.п.

Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри предприятия или продана.

В бухгалтерском учете приобретенные упаковочные материалы отражаются в составе запасов по фактической стоимости их приобретения с учетом расходов на доставку (п. 9 П(С)БУ9).

Последующий учет расходов на упаковку товара зависит от того, оплачивает ли покупатель отдельно стоимость упаковки. В налоговом учете расходы на приобретение упаковочных материалов включаются в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли и соответственно участвуют в расчете прироста (убыли) запасов по п. 5.9 этой же статьи.

В случае если покупатель возмещает торговому предприятию стоимость упаковки (фольги, декоративной оберточной бумаги, подарочных коробок, полиэтиленовых или бумажных пакетов и т.п.) отдельно от стоимости товара, продавец должен учитывать упаковочный материал как отдельный товар.

Как правило, учет товаров на предприятиях розничной торговли ведется в ценах продажи. Если упаковочный материал продается как отдельный товар, то на него необходимо сделать наценку и оформить ценник, как и на все другие товары.

Если покупатель отдельно не возмещает торговому предприятию расходы на упаковку, то они включаются в расходы на сбыт. При этом стоимость упаковочных материалов (проволоки, бумаги, пергамента, пленки из полимерных материалов, полиэтиленовых пакетов и т.д.) учитывается на субсчете 284 «Тара под товарами».

Предприятия ресторанного хозяйства реализуют как покупные товары, так и продукцию собственного производства. В случае необходимости і применения упаковки для реализации этой продукции стоимость упаковочных материалов (одноразовые стаканчики, вилки или ложки из полимерных материалов) также включается в расходы на сбыт.

Расходы на ремонт тары

Наличие и движение всех видов тары, кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалов и деталей, используемых для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочечная клепка и др.), отражается на субсчете 204 «Тара и тарные материалы».

Материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов с целью обеспечения сохранности отгруженной продукции, не относятся к таре и учитываются на субсчете 201 «Сырье и материалы».

На субсчете 284 «Тара под товарами» ведется учет наличия и движения тары под товарами и пустой тары. Торговые предприятия могут вести! учет тары по средним учетным ценам, которые устанавливаются руководством предприятия по видам (группам) тары и ценам на тару. Разница между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относится на субсчет 285 «Торговая наценка».

Таким образом, тара сроком полезного использования менее 1 года, а также тарные материалы, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта, учитываются:

- на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» - всеми предприятиями (кроме предприятий торговли и общественного питания);

- на субсчете 284 «Тара под товарами» - предприятиями торговли и общественного питания;

- на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» - предприятиями, использующими тару для хранения ТМЦ на складах (кладовых), в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ. Самым распространенным видом ремонта тары является ремонт деревянных ящиков. Так, требующими ремонта считаются ящики, в которых имеется одно из следующих повреждений:

- поломка (отсутствие) до дощечек или планок, за исключением вертикальных планок торцовых стенок плотных и решетчатых дощатых ящиков;

- поломка (отсутствие) одной дощечки в одной из стенок или дна лотков для плодов и овощей;

- повреждение металлической ленты или проволоки, уголков из ленты, расшатанность;

- наличие торчащих гвоздей.

Нередко требуют ремонта бочки. Так, требующими ремонта считаются бочки, в которых имеется одно из следующих повреждений:

- поломка не более трех клепок остова;

- повреждение уторного паза;

- повреждение обручей. Таким образом, расходы на ремонт тары, числящейся в составе оборотных активов, относятся к расходам на сбыт.

Оплата труда и комиссионные
вознаграждения продавцам, торговым агентам
и работникам подразделений,
обеспечивающих сбыт

Промышленные предприятия не только производят продукцию в нужном количестве, ассортименте и качестве, соответствующих запросам потребителя, но и обеспечивают коммерческую деятельность по сбыту продукции. В условиях рыночных отношений усиливается ее роль, усложняются задачи.

Таким образом, предприятия для того и производят продукцию, выполняют работы или предоставляют услуги, чтобы их покупали или приобретали как юридические лица, так и граждане Украины.

Для продвижения продукции, товаров, работ и услуг на рынке большинству предприятий необходимо иметь отдел сбыта, который формирует сбытовую сеть, занимается подготовкой и заключением договоров на реализацию продукции, планирует объемы поставок продукции в соответствии с заключенными договорами, осуществляет контроль за выполнением планов поставок по срокам и объемам в соответствии с заказами и заключенными договорами, ведет учет отгруженной продукции и т.д.

Следовательно, система распределения (дистрибьюции) предприятия-продавца состоит из сбытовой структуры (органы и каналы сбыта), а также из логистической инфраструктуры сбыта (склады, транспорт).

Структура службы сбыта на предприятиях зависит от уровня концентрации (масштабов) и специализации производства, территориального

размещения предприятия и степени хозяйственной самостоятельности его подразделений, от особенностей выпускаемой продукции, в частности производственного назначения, индивидуального (кратко- или долгосрочного) потребления, от характера и условий работы предприятия.

Структура службы сбыта включает как управленческие, так и производственные подразделения (магазины, торговые точки, склады и т.д.).

К управленческим подразделениям относятся отделы (группы, бюро) сбыта.

Отдел сбыта может включать следующие бюро (группы, секторы) заказов: изучение спроса, плановое и товарное (оперативное), договорно-претензионное, экспортное, монтажа, наладки и технического обслуживания поставляемой продукции и др.

Заработная плата сотрудников отдела сбыта вместе с его структурными подразделениями и отчисления на социальные мероприятия включается в состав расходов на сбыт.

Движущей силой продаж, безусловно, являются люди. Их наличие рядом с товаром или продуктом крайне важно, и это наличие не зависит от формы торговли. Говорят, что есть единственная форма торговли, позволяющая обойтись без присутствия человека, - так называемая полустационарная торговля, торговля через автоматы, пик развития которой в нашей стране наступит еще не скоро. Остальные формы продаж - закрытый прилавок, открытая форма продаж, продажа личная и даже торговля по системе заказов (в том числе Интернет) и каталогов - требуют участия человека в процессе обмена денег на товар - продавца или торгового агента.

Заработная плата таких продавцов и отчисления на социальные мероприятия также включается в состав расходов на сбыт.

Комиссионное вознаграждение - это вид вознаграждения, выплачиваемый посреднику при проведении коммерческих операций как процент от сделки, либо плата, связанная с выполнением услуг по поручению на исполнение каких-либо действий, или принятие на себя каких-либо коммерческих рисков.

В нашем случае, комиссионер совершает для комитента сделки, направленные на продажу товаров (работ, услуг) комитента. Суммы выплачиваемого комиссионного вознаграждения от продажи товаров, работ или услуг также включается в состав расходов на сбыт.

Расходы на рекламу и исследование рынка (Маркетинг)

В составе расходов на сбыт продукции отдельной учетной позицией фиксируют расходы на рекламу. Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К ним относятся расходы на:

- разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных листков, открыток и т. п.);

- разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов фирменных пакетов и упаковки;

- рекламу в средствах массовой информации (объявления в прессе, передачи по радио и телевидению), затраты на световую, компьютерную и другую внешнюю рекламу;

- приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео- и диафильмов;

- изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и т. п. (в сумме амортизации, износа относительно указанного инвентаря);

- хранение и экспедирование рекламных материалов; оформление витрин, комнат-образцов, выставок-продаж, включая командировки работников предприятия на выставку продукции предприятия и стоимость ее образцов, переданных непосредственно покупателям или посредническим организациям в соответствии с контрактами и соглашениями бесплатно и не подлежащих возврату;

- уценку продукции, полностью или частично утратившей первоначальное качество за время экспонирования в витринах;

- проведение других рекламных мероприятий, связанных с деятельностью предприятия;

- возмещение затрат на участие в выставках, ярмарках, стоимость бесплатно переданных образцов и моделей, на представительские расходы (организацию приёмов, конференций и других официальных мероприятий, включая оплату труда обслуживающего персонала) в размере до двух процентов от объемов реализации продукции (работ, услуг) за налогооблагаемый период и в целом за год.

Маркетинг (от англ. marketing - торговля, продажа) - это комплексная система мероприятий по организации управления производственно-сбытовой деятельностью, основывающаяся на изучении рынка с целью максимально возможного удовлетворения потребностей покупателей.

В зависимости от ситуации на рынке применяются следующие виды маркетинга: конверсионный, стимулирующий, развивающий, ремаркетинг, синхромаркетинг, поддерживающий маркетинг, демаркетинг, противодействующий маркетинг, целевой маркетинг.

Конверсионный маркетинг применяется при отсутствии спроса на товар, независимо от качества товара. Маркетинговая деятельность должна быть направлена на формирование спроса.

Стимулирующий маркетинг необходим, когда спрос на товары (например, на новое изделие, неизвестное покупателям) слаб или совсем отсутствует. Маркетинговая деятельность должна быть направлена на создание спроса или условий для его появления.

Развивающий маркетинг применяется, когда спрос потенциален и необходимо сделать его реальным. Для этого следует направить усилие на повышение качества товара.

Ремаркетинг - повторный маркетинг, «оживление» идущего на спад товара посредством новой рекламной кампании или рекламирование его на новом целевом рынке.

Синхромаркетинг (от греч. synchronos - одновременный и англ, market - рынок) - маркетинг, проводимый фирмами в условиях колеблющегося, неустойчивого спроса на их товары и услуги, обусловленного, например, сезонными колебаниями или несовпадением периодов наибольшего предложения и потребления товаров. Синхромаркетинг призван синхронизировать во времени спрос и предложение товаров.

Поддерживающий маркетинг используется, когда предприятие удовлетворено результатами сбытовой деятельности, ее объемами и качественными показателями.

Демаркетинг (от англ. demarketing , где de- частица отрицания, marketing - торговля, продажа) - усилия продавца снизить спрос на свой продукт в ситуации, когда спрос превышает предложение и нет возможности увеличить объем производства.

Противодействующий маркетинг применяеется в условиях нерационального спроса на продукты: вредные для здоровья или нерациональные с общественной точки зрения.

Целевой маркетинг - это форма маркетинговой деятельности, в ходе которой продавец разграничивает сегменты рынка, выбирает один из них или несколько целевых сегментов (целевой рынок) и разрабатывает приемы маркетинга для каждого из них отдельно, целенаправленно, с учетом выбора товарных позиций, наиболее эффективных для каждого сегмента рынка.

Таким образом, маркетинг - это экономический термин, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

На практике это означает, что для целей правового регулирования маркетинга необходимо в каждом случае анализировать содержание, вкладываемое в это понятие.

В классическом понимании маркетинг - это предпринимательская деятельность не только по управлению продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю, но и связанная с выявлением, изучением потребности производителей и потребителей на рынке для удовлетворения их интересов.

Обычно под маркетингом подразумевается деятельность по изучению сложившегося состояния рынка и определению тенденций к его изменению, позволяющая выработать наиболее оптимальную стратегию бизнеса.

То есть маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации.

Понятие «маркетинг» предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции.

Как уже отмечалось ранее, средства, израсходованные на маркетинговые исследования, относятся к расходам на сбыт и включаются в состав расходов предприятия в месяце их возникновения (подписания акта предоставленных услуг).

Расходы на предпродажную подготовку товаров

Расходы на предпродажную подготовку товаров, как правило, имеют место на предприятиях торговли, осуществляющих продажу бытовой техники, автомобилей, кино -, телерадиоаппаратуры.

К расходам на предпродажную подготовку товаров относятся расходы на:

- проверку внешнего и внутреннего состояния упаковки после транспортировки товара;

- проверку наличия прилагаемых комплектующих и пломб завода-изготовителя;

- проверку уровня жидкостей и смазок;

- подготовку к работе, включение, запуск и проверку на работоспособность, устранение неполадок, настройку и регулировку товарной техники;

- отметку о проведении предпродажной подготовки в техническом руководстве. Например, предпродажная подготовка дорожного транспортного средства - комплекс операций по подготовке дорожного транспортного средства к эксплуатации, а также по выявлению и устранению недостатков, возникших в процессе его транспортировки и хранения. Объем и перечень операций предпродажной подготовки дорожного транспортного средства устанавливается производителем (п.1 Приказа 721).

Существует множество терминов, имеющих отношение к предпродажной подготовке товаров, но само понятие «предпродажная подготовка» в Украине не имеет однозначной трактовки.

Эффективная предпродажная подготовка товаров имеет большое значение в условиях рынка и может способствовать росту объема закупок. Ну а бухгалтеру необходимо правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на предпродажную подготовку.

В налоговом учете, согласно пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, в валовые расходы включаются расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий по товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) такими налогоплательщиками.

В бухгалтерском учете расходы на предпродажную подготовку товаров относятся к расходам на сбыт и отражаются в месяце их возникновения, а не реализации таких подготовленных к продаже товаров.

Расходы на командировки работников,
занятых сбытом

В соответствии с П(С)БУ 16 расходы на оплату служебных командировок признаются расходами отчетного периода и отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в зависимости от того, к какому подразделению предприятия относится работник.

Так, расходы на служебные командировки работников, обеспечивающих сбыт продукции, товаров, работ или услуг, относятся к расходам на сбыт и отражаются на счете 93 «Расходы на сбыт».

При этом для бухгалтерского учета не имеет значения, как командировочные расходы отражаются в налоговом учете предприятия, а именно, включаются ли они в состав валовых расходов согласно пп. 5.4.8 п. 5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли или нет.

Расходы на содержание основных
средств, других материальных необоротных
активов, связанных со сбытом
продукции, товаров, работ, услуг

Расходами на сбыт признаются затраты на аренду основных средств, других необоротных материальных активов и нематериальных активов, которые обеспечивают сбыт товаров (продукции). К ним же относятся и расходы на содержание основных средств (к примеру, техобслуживание РРО), других необоротных материальных активов, обеспечивающих сбыт товаров (продукции).

Бесспорно, что основной статьей расходов на содержание основных средств и других материальных необоротных активов, используемых для целей сбыта продукции, товаров, выполнения работ или предоставления услуг, конечно же, является их амортизация.

Под амортизацией необоротных активов понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости этих активов в течение срока их полезного использования (п. 4 П(С)БУ 7).

В бухгалтерском учете амортизация начисляется на каждый объект основных средств ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригоден для полезного использования, и прекращается в месяце, следующем за месяцем выбытия основных средств (п. 29 П(С)БУ 7).

Однако помимо амортизации основных средств к расходам на содержание основных средств и других материальных необоротных активов, используемых для целей сбыта продукции, товаров, выполнения работ или предоставления услуг, следует относить также расходы на сервисное обслуживание (включая расходные материалы по ксероксам, принтерам, кондиционерам и т.д.) и ремонт таких основных средств.

Бухгалтерский учет ремонтных расходов регулируется п.п. 14 и 15 П(С)БУ 7 и зависит от характера осуществляемых работ. Так, если ремонтные мероприятия направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования, определенных до начала проведения таких мероприятий, то затраты на их проведение в бухгалтерском учете списываются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7). К таким мероприятиям относятся все виды ремонтов - текущий и капитальный*, а также техническое обслуживание объектов основных средств.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием ремонтных работ принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методичесикх рекомендаций N 561).

Как правило, техническое заключение о направленности проводимых мероприятий для принятия решения руководителем с точки зрения дальнейшей эксплуатации основных средств должен предоставить специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо).

Расходы на проведение ремонтных работ основных средств, используемых для целей сбыта продукции, товаров, выполнения работ или предоставления услуг, отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и по кредиту счетов 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», 20 «Производственные запасы», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по выплатам работникам», 68 «Расчеты по прочим операциям» и т. д.

Расходы на транспортировку и страхование при транспортировке

Порядок отражения транспортно-заготовительных расходов в бухгалтерском учете не так однозначен, как может показаться на первый взгляд.

Так, согласно п. 9 П(С)БУ 9, транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов) включаются в первоначальную стоимость запасов, приобретенных за плату.

Согласно термину «запасы», приведенному в п. 4 П(С)БУ 9, к ним относятся активы, которые: содержатся для последующей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности; находятся в процессе производства с целью последующей продажи продукта производства; удерживаются для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием.

А вот согласно п. 19 П(С)БУ 16 расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) согласно условиям договора (базиса) поставки, относятся к составу расходов на сбыт.

Таким образом, хотя готовая продукция и товары по своей сути относятся к классу 2 «Запасы», транспортные услуги по ним следует относить в состав расходов на сбыт, а не на их первоначальную стоимость (себестоимость).

Следовательно, бухгалтерам для правильного отражения транспортных расходов в бухгалтерском учете необходимо внимательно анализировать транспортную документацию.

Страхование грузов при их транспортировке на большие расстояния зачастую является неотъемлемой частью торгового контракта. Вопрос - какая из сторон согласно условиям соответствующих торговых сделок (покупатель или продавец) должна произвести страхование грузов - рассматривается и решается во время заключения этих сделок.

Если отгруженную продукцию страхует продавец, то расходы по такой страховке относятся к составу расходов на сбыт. Если же отгруженную продукцию страхует покупатель (для него это товар), то он включает эти расходы в состав первоначальной стоимости таких товаров согласно п. 9 П(С)БУ9.

Отнесение в налоговом учете в состав валовых расходов налогоплательщика затрат по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и на обязательные виды страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год.

Расходы на гарантийный ремонт
и гарантийное обслуживание

Случаются ситуации, когда обязательства продавца перед покупателем не заканчиваются после перехода права собственности на товар к последнему. В случае обнаружения покупателем дефектов товара, на который установлен гарантийный срок, он вправе потребовать от продавца их устранения.

Обязанность предоставлять покупателям определенные гарантии возложена на производителей на законодательном уровне.

Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, выявленными в течение этого срока.

Срок, в течение которого производитель несет ответственность за «врожденные» дефекты изготовленной продукции, а потому не имеет права отказаться от исполнения определенных обязательств, называется гарантийным сроком.

То есть предприятия, реализующие продукцию с гарантией, берут на себя обязательство обеспечивать ее ремонт или замену в течение гарантийного срока. Поскольку конкретная сумма расходов и период их возникновения не определены и зависят от будущих событий, в отчетном периоде, когда была реализована продукция, предприятие обязано создать соответствующий резерв, исходя из предыдущего опыта или прогнозных оценок специалистов.

Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.

Обязательство по гарантийному обслуживанию изделий должно подтверждаться образцами рекламных материалов и технической документацией, в которых оговариваются порядок и сроки гарантийного обслуживания.

Образцы этих документов необходимо утверждать приказами или распоряжениями по предприятию.

Расходы на гарантийный ремонт учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов на сбыт. То есть на предприятии создается обеспечение (резервный фонд) для выполнения гарантийных обязательств и возмещения будущих расходов на выполнение гарантийных ремонтов (п. 13 ПС)БУ11). Создание резерва по гарантийному ремонту не включается в валовые расходы по налоговому учету.

Обеспечение создается по кредиту балансового субсчета 473 «Обеспечение гарантийных обязательств» в корреспонденции с дебетом счета 93 «Расходы на сбыт», а по дебету субсчета 473 «Обеспечение гарантийных обязательств» отражаются понесенные предприятием расходы на гарантийный ремонт. Расходы на содержание гарантийных мастерских и расходы в объемах, превышающих предельные нормы, выделяются еще дополнительно по балансовому счету 24 «Брак в производстве».

В налоговом учете в валовые расходы включаются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не более суммы, отвечающей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога в содержании рекламы, технической документации, в договорах или других документах - обязательствах продавца по условиям и срокам гарантийного обслуживания (эти расходы не могут превышать 10 % совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по которым не закончился срок гарантийного обслуживания) согласно пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли. В случае осуществления гарантийных замен товаров налогоплательщик обязан вести отдельный учет бракованных товаров, возвращенных покупателями, а также учет покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), в порядке, установленном центральным налоговым органом.

Осуществление замены товара без обратного получения бракованного товара или без надлежащего ведения указанного учета не дает права на увеличение валовых расходов продавца такого товара на стоимость замен.

Расходы на страхование предназначенной
для дальнейшей реализации готовой
продукции (товаров), хранящейся
на складе предприятия

Предприятия могут заключать со страховой компанией договор добровольного имущественного страхования готовой продукции, находящейся на складе, на случай пожара, хищения, наводнения, взрыва отопительной, водопроводной и канализационных сетей, бури, наводнения, ливня, урагана, града, необычного для данной местности обильного снегопада, обвала, оползня, действия подпочвенных вод, удара молнии, землетрясения, просадки грунта, других стихийных бедствий, противоправных действий третьих лиц и т.д.

В бухгалтерском учете такие расходы на страхование относятся в состав расходов на сбыт.

В налоговом учете в состав валовых расходов налогоплательщика включаются затраты по страхованию имущества в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год.

Расходы на транспортировку готовой
продукции (товаров) между складами
подразделений (филиалов,
представительств) предприятия

Промышленный транспорт (автомобильный или железнодорожный) может осуществлять так называемые технологические перевозки, то есть перемещать сырье, полуфабрикаты и готовую продукцию внутри предприятия и для удовлетворения производственных нужд.

К особым видам транспорта в промышленности относят также конвейерный, канатно-подвесной, монорельсовый подвесной, пневматический, гидравлический.

Транспортные расходы по переброске готовой продукции (товаров) внутри предприятия относятся также к составу расходов на сбыт.

Прочие расходы, связанные со
сбытом продукции, товаров, работ, услуг

Порядок отражения прочих расходов на сбыт, с одной стороны, наиболее легкий, так как предусматривает отнесение в данную статью всех расходов, которые не упоминались выше, но, с другой стороны, и самый сложный, потому что никто точно не знает его конкретного перечня.

По мнению автора, в данную статью расходов могут быть отнесены расходы на:

- коммунальные услуги по объектам, которые используются для целей сбыта продукции или товаров (отопление, освещение, канализация, водоснабжение, вывоз мусора и т.д.);

- почтово-телеграфные расходы, имеющие отношение к отделу сбыта и его подразделениям;

- пожарную безопасность объектов отдела сбыта;

- услуги вневедомственной охраны по охране складов готовой продукции, предоставляемые органами внутренних дел;

- санэпидемиологические услуги для объектов сбыта;

- отчисления в резерв для обеспечения выплаты отпускных работникам отдела сбыта и его подразделений;

- товарно-материальные ценности, используемые для отдела сбыта и его подразделений (в том числе и канцтовары);

- техосмотр автомобилей, используемых отделом сбыта;

- охрану труда и технику безопасности;

- парковку автомобилей, используемых отделом сбыта и его подразделениями;

- информационные услуги в различных каталогах, буклетах и т.п.;

- ксерокопирование документов;

- представительские расходы, связанные со сбытом продукции;

- таможенные услуги;

- налоги и сборы (обязательные платежи);

- участие в ярмарках и выставках;

- услуги сторонних организаций (фотоуслуги, услуги фотомоделей, экспертные и т.п.) и т.д.

__________________

* В отдельных случаях, предусмотренных п. 30 Методических рекомендаций N 561, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон N 2899 - Закон Украины от 22.09.2005 г. N 2899-ІV «О мерах по предупреждению и уменьшению потребления табачных изделий и их вредного воздействия на здоровье населения»

Закон о молочных продуктах - Закон Украины от 24.06.2004 г. N 1870-ІV «О молоке и молочных продуктах»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

Методические рекомендации N 145 - Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. N 145

Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Правила N 185 - Правила розничной торговли продовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. N 185

Приказ N 289 - Приказ Государственного комитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 24.12.2004 г. N 289 «Об утверждении Технического регламента по подтверждению соответствия упаковки (упаковочных материалов) и отходов упаковки»

Приказ N 356 - Приказ Минфина Украины от 29.12.2000 г. N 356 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета»

Приказ N 721 - Приказ Министерства промышленной политики Украины от 29.12.2004 г. N 721 «Об утверждении Порядка гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены дорожных транспортных средств»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 31-32 (761-762),
2 августа 2010 г.
Подписной индекс 40783