Документ : Нюансы определения доходов и расходов по П(С)БУ И МСФО

Нюансы определения доходов и расходов по П(С)БУ И МСФО

Интеграция Украины в мировое сообщество обусловливает необходимость составления отечественными предприятиями финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Уже с 2012 года согласно изменениям, внесенным в Закон о бухучете, публичные акционерные общества, банки, страховщики, а также предприятия, осуществляющие хозяйственную деятельность по видам, перечень которых определяется КМУ, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Для подачи финансовой отчетности по МСФО за 2011 год возможна только трансформация отчетности, составленной по П(С)БУ, в отчетность поМСФО.

В дальнейшем у предприятий существует два способа представления отчетности по МСФО:

- трансформация;

- параллельное ведение учета по МСФО.

В связи с этим перед предприятиями возникает проблема выбора организации этих процессов - привлекать ли стороннюю организацию, оказывающую услуги по трансформации и параллельному учету согласно МСФО или обучать собственных бухгалтеров.

Второй вариант выглядит целесообразнее, если учесть высокую стоимость услуг по трансформации и параллельному учету по МСФО соответствующих организаций. Однако вне зависимости от того, какой вариант кадрового обеспечения данного вопроса выберет руководство, очевидно, что бухгалтерам все равно необходимо овладеть основами МСФО и понимать сходства и различия с П(С)БУ.

Одним из наиболее актуальных вопросов при переходе на МСФО является учет доходов и расходов.

В Концептуальной основе составления финансовой отчетности* (далее - Концепция) доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы.

Учету дохода в МСФО посвящен специальный стандарт. Согласно МСБУ18 доход - это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Таким образом, МСБУ 18 регулирует порядок учета доходов, возникающих только в ходе обычной деятельности субъекта хозяйствования, в то время, как к сфере регулирования украинского П(С)БУ 15 относятся также прочие и чрезвычайные доходы.

Следовательно, классификация видов деятельности, по которым признается доход, в П(С)БУ 15 шире. Кроме рассматриваемых в МСБУ 18 операций и событий, таких, как: продажа товаров; предоставление услуг и использование активов субъекта хозяйствования другими сторонами, результатом чего являются проценты, роялти и дивиденды, П(С)БУ15 включает также прочие операционные доходы; прочие доходы; чрезвычайные доходы.

В отличие от П(С)БУ 15 в МСБУ 18 конкретизированы понятия товаров и предоставления услуг.

МСБУ 18, аналогично П(С)БУ 15, не применяется в отношении дохода, возникающего от:

- договоров аренды;

- дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия;

- договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО 4;

- изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия;

- изменений стоимости других краткосрочных активов;

- первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;

- первоначального признания сельскохозяйственной продукции;

- добычи минеральных руд. Этим видам дохода посвящены отдельные стандарты.

Аналогично отечественной практике, под доходом подразумеваются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению предприятием на его счет. Суммы, полученные от имени третьей стороны, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из дохода.

Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются доходом. При этом доходом является сумма комиссионных вознаграждений.

В МСБУ 18, так же, как и в П(С)БУ 15, оценка дохода происходит по справедливой стоимости.

Согласно МСБУ 18 справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Оценка дохода при осуществлении бартерных операций также происходит идентично. Так, если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, то обмен не рассматривается как операция, создающая доход.

При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая доход. Доход измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, то доход оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Критерии признания дохода от реализации товаров, предоставления услуг и использования активов предприятия третьими сторонами также тождественны. Однако следует отметить, что в МСФО особое внимание уделяется моменту перехода рисков и выгод. Это имеет значение, когда момент перехода права собственности и момент перехода рисков и выгод не совпадают.

В случае если риски и выгоды значительные, признание дохода не происходит до тех пор, пока не произойдет переход этих рисков и выгод. Например, если контрактом предполагается монтаж оборудования после его поставки или предприятие сохраняет ответственность, которая не покрывается стандартными гарантийными обязательствами.

Отличием в раскрытии информации является то, что, согласно МСБУ 18, субъект хозяйствования должен раскрывать каждую существенную категорию дохода, в то время как П(С)БУ 15 требует раскрывать все категории доходов независимо от степени их существенности.

Основные отличия в учете дохода по П(С)БУ 15 и МСБУ 18 приведем в табл. 1.

Таблица 1

N п/п	Основные моменты, связанные с учетом дохода	П(С)БУ 15	МСБУ 18
1.	Определение дохода	Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, которое предопределяет рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена	Доход - это валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала
2.	Классификация видов деятельности, по которым признается доход	а) доход (выручка) от реализации про- дукции (товаров, работ, услуг); б) прочие операционные доходы; в) финансовые доходы; г) прочие доходы; д) чрезвычайные доходы	а) продажа товаров; б) предоставление услуг; в) использование активов субъекта хозяйствования другими сторонами, результатом чего являются проценты, роялти и дивиденды
3.	Предоставление услуг	Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно определен, то его отражают в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению	Если невозможно достоверно оценить результат операции, которая предусматривает предоставление услуг, то доход должен признаваться только в объеме, который не превышает признанные расходы, подлежащие возмещению
4.	Раскрытие информации	Распределение дохода по каждой группе доходов. Сумма дохода по бартерным контрактам в распределении по группам доходов	Сумму каждой существенной категории дохода, признанного в течение определенного периода, включая доход, полученный от: і - продажи товаров; - предоставления услуг; - процентов; - роялти; - дивидендов. Сумму дохода, возникающего от обмена товаров или услуг, включенных в каждую существенную статью дохода

Что касается расходов, то отдельный стандарт по расходам, аналогичного П(С)БУ 16, в МСФО не предусмотрен.

Следовательно, при учете расходов следует ориентироваться на Концепцию и на те МСФО, которые регламентируют отдельные аспекты учета расходов.

Определение расходов содержится в Концепции. Так, расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам.

Согласно п. 6 П(С)БУ 16 расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его исключения или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены. Таким образом, определения, данные «расходам», и в отечественной, и в международной практике аналогичны.

Согласно § 78 Концепции расходы делятся на расходы и убытки.

Расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, включают:

- себестоимость продаж;

- заработную плату;

- амортизацию.

Убытки представляют собой другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Примерами убытков могут быть потери в связи со стихийными бедствиями, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компании в данной валюте. В отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно.

В П(С)БУ 16 состав расходов описан гораздо детальнее и включает:

1) себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), которая состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов;

2) расходы, связанные с операционной деятельностью, не включаемые в себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), - административные расходы, расходы на сбыт и другие операционные расходы.

3) финансовые расходы - расходы на проценты (за пользование кредитами полученными, по облигациям выпущенным, по финансовой аренде и т. п.) и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»); .

4) потери от участия в капитале, которые являются убытками от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, учитываемых по методу участия в капитале;

5) прочие расходы. В состав прочих расходов включаются расходы, возникающие во время обычной деятельности (кроме финансовых расходов), но не связанные непосредственно с производством и/или реализацией продукции (товаров, работ, услуг). К таким расходам относятся:

- себестоимость реализованных финансовых инвестиций (балансовая стоимость и расходы, связанные с реализацией финансовых инвестиций);

- потери от уменьшения полезности необоротных активов;

- потери от бесплатной передачи необоротных активов;

- потери от неоперационных курсовых разниц;

- сумма уценки необоротных активов и финансовых инвестиций;

- расходы на ликвидацию необоротных активов (разборка, демонтаж и т. п.);

- остаточная стоимость ликвидированных (списанных) необоротных активов;

- другие расходы обычной деятельности;

6) налоги на прибыль признаются расходами в соответствии с П(С)БУ 17;

7) чрезвычайные расходы включаются в финансовую отчетность за вычетом суммы, на которую уменьшается налог на прибыль от деятельности предприятия вследствие убытков от чрезвычайных событий.

Таким образом, можно сделать вывод, что принцип формирования расходов по П(С)БУ совпадает с подходом МСФО. Однако могут возникнуть существенные различия при формировании себестоимости.

Например, согласно пп. 15.9 п. 15 П(С)БУ 16, в себестоимость включаются недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах; оплата простоев и т.п., то есть имеет место некомпенсированное уменьшение активов либо увеличение обязательств, не приводящее к адекватному увеличению активов. В соответствии с МСФО указанные операции приводят к формированию расхода.

Следует отметить, что, согласно П(С)БУ 16, результат переоценки иностранных валют относится к прочим расходам, однако по МСФО такие суммы показываются отдельной строкой и отражаются развернуто.

Критерии признания расходов, согласно Концепции:

- существует уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств;

- существует возможность его надежной оценки.

В пункте 5 П(С)БУ 16 отмечено, что расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. В пункте 6 П(С)БУ 16 содержится норма, аналогичная МСФО, о необходимости соблюдения условия достоверной оценки расходов. Таким образом, можно сделать вывод об идентичности критериев признания расходов в П(С)БУ и МСФО.

Согласно § 98 Концепции расход также признается в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар. Следовательно, могут потребоваться соответствующие корректировки.

Некоторые предписания по учету расходов содержатся в МСБУ 2, МСБУ 16, МСБУ 18, МСБУ 23, МСБУ 38.

В § 19 МСБУ 18, так же, как и в п. 7 П(С)БУ 16, оговорено применение принципа соответствия доходов и расходов, то есть доходы и расходы, связанные с одной и той же операцией или другим событием, признаются одновременно.

Согласно § 8 МСБУ23 субъект хозяйствования должен капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включением в себестоимость этого актива. Субъект хозяйствования должен признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

МСБУ 2 и МСБУ 16 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров) и основных средств, а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.

При переходе с П(С)БУ на МСФО необходимо выделить расходы от выбытия запасов и основных средств из прочих в отдельную строку отчета о прибылях и убытках.

В МСБУ 38 содержатся предписания признания расходов в связи с созданием и приобретением нематериальных активов. Так, если субъект хозяйствования несет затраты в связи с определенным объектом, то важно установить, отвечает ли этот объект критериям признания активов. Если такого соответствия нет, то затраты рассматриваются расходами того отчетного периода, когда они были понесены. Например, расходы на исследования признаются расходами на тот момент, когда они были понесены, за исключением случаев, когда они приобретаются как составляющая объединения бизнеса (§ 69 МСФО 38).

Эту норму можно соотнести с п. 7 П(С)БУ 16, где сказано, что расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

В МСФО отсутствуют понятия расходы будущих периодов. Для МСФО расходы будущих периодов необходимо реклассифицировать на соответствующие категории в зависимости от вида произведенных затрат.

Что касается отражения расходов в отчетности, то МСФО, в отличие от отечественных стандартов, предоставляет субъектам хозяйствования право выбора. Так, согласно § 99 Концепции, субъект хозяйствования должен подавать анализ расходов, признанных в прибыли или убытке, с применением классификации, которая базируется на характере расходов или на их функции у субъекта хозяйствования, в зависимости от того, какой анализ обеспечивает обоснованную и более уместную информацию.

Первой формой анализа является метод «по характеру затрат» (§ 91 МСБУ 1). Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения в соответствии с их функцией в рамках предприятия.

Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации. Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом (табл. 2)

Таблица 2

Выручка		X
Прочий доход		X
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	X
Использованное сырье и расходные материалы	X
Расходы на вознаграждения работникам	X
Расходы на амортизацию	X
Прочие расходы	X
Итого расходов		(X)
Прибыль до налогов		X

Второй формой анализа является метод «по функции затрат», или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность.

Предприятие, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов (§ 92 МСБУ 1). Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения и значительных профессиональных суждений. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом (табл. 3)

Таблица 3

Выручка	X
Себестоимость продаж	(X)
Валовая прибыль	X
Прочий доход	X
Затраты на сбыт	(X)
Административные расходы	(X)
Прочие расходы	(X)
Прибыль до налогов	X

Предприятие, классифицирующее расходы на основе их функции, должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая затраты на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам.

Особое внимание следует уделить критериям признания активов. Поскольку от этого в большей степени зависит признание доходов и расходов.

Так, например, согласно МСФО, просроченная дебиторская задолженность не должна признаваться активом, поскольку в отношении нее не выполняется критерий признания активов, изложенный в § 89 Концепции, согласно которому актив признается в балансе только в том случае, когда существует высокая вероятность получения связанных с ним экономических выгод.

При переходе на МСФО следует обратить внимание на возможность возникновения необходимости увеличить расходы в связи, например, со списанием объектов, не удовлетворяющих определению активов, с учетом обесценивания активов, уменьшением в соответствии с требованиями МСФО оценки тех или иных активов или увеличением обязательств.

Таким образом, существующие различия в подходах к признанию доходов и затрат обусловливают необходимость проведения корректирующих проводок для трансформации отчетности, составленной по национальным стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО.

В данной статье описаны только некоторые наиболее значимые, по мнению автора, общие черты и различия в П(С)БУ и МСФО. При трансформации отчетности и постановке учета по МСФО необходимо детальное изучение каждой конкретной операции относительно ее учета по МСФО. Большое значение также имеет то, что согласно МСФО решающим во многих ситуациях оказывается профессиональное суждение.

_____________________

* «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности» КМСФО была принята Правлением КМСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Правление КМСФО заменило «Концепцию» на «Концептуальную основу составления финансовой отчетности».

Список использованных документов

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

МСБУ 1 - Международный стандарт бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности»

МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы»

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 «Доход»

МСБУ 23 - Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»

МСБУ 38 - Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы»

МСФО 4 - Международный стандарт финансовой отчетности 4 «Страховые контракты»

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. N 353

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 9 (843),
27 февраля 2012 г.
Подписной индекс 40783