Документ : Запасы: сравнение учета по МСФО и П(С)БУ (Часть 1)

Запасы: сравнение учета по МСФО и П(С)БУ

(Часть 1. Часть 2, 3 см. в консультации от 12.03.2012 г., 19.03.2012)

Сегодня в Украине Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и бухгалтерского учета (МСБУ) применяются не только предприятиями, которые обязаны составлять отчетность по этим стандартам, но и на добровольной основе. Поэтому становится все более актуальным понимание норм международных стандартов и применение их в учетной политике отечественных предприятий.

Запасы являются одним из главных объектов учета предприятий. Учет запасов как элемента оборотных активов предприятия должен отвечать на два основных вопроса: какая часть запасов фактически использована в данном отчетном периоде и должна быть отражена в составе расходов предприятия в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупных доходах за период), а какая - остается неиспользованной и должна быть показана в Балансе (Отчете о финансовом положении на конец периода).

Национальный бухгалтерский учет запасов ведется согласно П(С)БУ 9, учет запасов по международным стандартам - на основании МСБУ 2. Сравним подходы к учету запасов, изложенные в этих стандартах

Таблица 1

N п/п	Основ ное направ- ление стандар та	Подходы по
		МСБУ 2	П(С)БУ 9	Приме чание
1	2	3	4	5
1.	Цель стандар та	Цель настоящего стандарта - определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы (§1)	Определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и раскрытия ее в финансовой отчетности (п. 1)	МСБУ 2, в отличие от П(С)БУ 9, регулирует не только учет запасов, но и учет затрат. В националь ном бухучете методику формиро вания инфор мации о расходах пред приятия и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 16
2.	Опре деление термина «запасы»	Запасы - это активы, которые: а) содержатся для продажи в обычном ходе бизнеса; б) находятся в процессе производства для такой продажи или в) существуют в форме основных или вспомогательных материалов для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг (§ 6)	Запасы - активы, которые: - содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности; - находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства; - содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием (п. 4)	Опреде ления термина «запасы» практи чески аналогичны, однако согласно нацио нальному стандарту к запасам относятся также активы, которые содержатся для потребления в процессе управления пред приятием
3.	Включен ие запасов для целей бухгал терского учета	К запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое недвижимое имущество, предназначенные для перепродажи (§ 8). К запасам также относится готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставке услуг, то запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в § 19 (себестоимость запасов поставщика услуг), по которым предприятием еще не признан соответствующий доход. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что к запасам относятся: - товарные запасы; - запасы сырья и материалов; - запасы промежуточных этапов производства; - готовая продукция, выполненные, но еще не реализованные работы/услуги, а также - запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, после ее первоначального признания (§ 20)	Запасы включают: - сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и прочие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд; - незавершенное производство в виде не законченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов. Незавершенное производство на предприятиях, которые выполняют работы и предоставляют услуги, состоит из затрат на выполнение незаконченных работ (услуг), по которым предприятием еще не признан доход; - готовую продукцию, которая изготовлена на предприятии, предназначена для продажи и отвечает техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другим нормативноравовым актом; - товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (полу- чены) и содержатся предприятием с целью дальнейшей продажи; - малоценные и быстроизнаши вающиеся предметы, используемые на протяжении не более одного года или нормального операционного цикла, если он более одного года; - текущие биологические активы, если они оцениваются по П(С)БУ 9, а также сельскохозяйственная продукция и продукция лесного хозяйства после ее первоначального признания (п. 6); - другие запасы (тара; отходы производства; неисправимый брак; материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части; изношенные шины и т.п.) (п. 1.3 Методических рекомендаций N 2)	П(С)БУ 9 содержит более подробный перечень запасов. Для МСБУ 2 важным в этом вопросе является профес сиональ ное мнение бухгалтера

4.	Группы запасов, к которым не применя- ются стан- дарты	Из сферы применения МСБУ 2 исключаются: а) незавершенное производство по строительным контрактам, включая прямо связанные с ними контракты по оказанию услуг (учет затрат регулируется МСБУ 11); б) финансовые инструменты (учет затрат регулируется МСБУ 32 и МСФО 9); в) биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией на месте уборки урожая (учет затрат регулируется МСБУ 41) (§2). Также МСБУ 2 не применяется к оценке запасов, удерживаемых: а) производителями продукции сельского и лесного хозяйства после сбора урожая, полезных ископаемых и минеральных продуктов, если они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с установившейся практикой в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой стоимости реализации, то изменения этой стоимости признаются в составе прибыли или убытка в периоде изменения; б) брокерами товарной биржи, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, то изменения справедливой стоимости минус расходы на продажу признаются в составе прибыли или убытка в период изменения	Нормы П(С)БУ 9 не распространяются на: - незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по предоставлению услуг, непосредственно связанных с ними (учет затрат регулируется П(С)БУ 18); - финансовые активы*; - текущие биологические активы, если они оцениваются по справедливой стоимости в соответствии сП(С)БУ30, - полезные ископаемые, если они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с другими П(С)БУ (п. 3)	Перечень видов деятель ности и субъектов хозяйс твования, которые не применяют МСБУ 2 в случае оценки запасов по справед ливой стоимости гораздо шире, нежели в П(С)БУ9
Примечание. * Финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты относятся к финансовым инструментам.

Перед тем, как квалифицировать запасы, необходимо в начале признать их активом, то есть определить, имеем ли мы право зачислить такие товарно-материальные ценности на баланс предприятия.

Согласно Концептуальной основе активы - это ресурсы, контролируемые субъектом хозяйствования в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем.

Критерии признания в Отчете о финансовом положении на конец периода: - существует вероятность того, что субъект хозяйствования получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом признания; - актив должен иметь стоимость, которая может быть надежно оценена. Согласно П(С)БУ 2 активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем (п. 4).

Запасы признаются активом, если:

- предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности или с правом полного хозяйственного ведения (оперативного управления) на приобретенные (полученные) запасы;

- предприятие осуществляет управление и контроль над запасами;

- существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием;

- стоимость запасов может быть достоверно определена.

Запасы, признанные активом в результате прошлых событий, в отношении которых существует вероятность того, что предприятие не получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, в отчетном периоде активами не признаются, а стоимость их признается другими расходами операционной деятельности (п. 2.1. Методических рекомендаций N 2).

Таким образом, подходы МСФО и П(С)БУ в данном вопросе совпадают, хотя при определении актива по МСФО право собственности на него не является основным.

Представим классификацию материальных оборотных активов по МСФО и П(С)БУ в привычном для бухгалтеров виде (применительно к Инструкции N 291) в табл. 2.

Таблица 2

Синтетические счета (счета первого порядка)		Субсчета (счета второго порядка)			Стандарт, которым следует руководство ваться
Ко д	Наименование	Код	Наименование		П(С)БУ		МСФО
1	2	3	4		5		6
20	Производствен ные запасы	201	Сырье и материалы*		П(С)БУ9		МСБУ2 *
		202	Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия
		203	Топливо
		204	Тара и тарные материалы
		205	Строительные материалы**
		206	Материалы, переданные в переработку
		207	Запасные части
		208	Материалы сельскохозяйственного назначения:
		209	Прочие материалы***
21	Текущие биологические активы	211	Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости		П(С)БУ30		МСБУ41
		212	Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости
		213	Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости
22	Малоценные и быстроизна шивающиеся предметы		По видам предметов		П(С)БУ9		МСБУ2
23	Производство	-	По видам производства		П(С)БУ9		МСБУ2
		-	Строительные контракты		П(С)БУ18		МСБУ11
24	Брак в производстве	-	По видам продукции		П(С)БУ9		МСБУ2
25	Полуфабрикаты	-	По видам полуфабрикатов		ЩС)БУ9		МСБУ2
26	Готовая продукция	-	По видам готовой продукции		П(С)БУ9		МСБУ2
27	Продукция сель скохозяйствен ного производства	-	По видам продукции:
		-	продукция на момент сбора, не прошедшая стадии первичной обработки		П(С)БУ30		МСБУ41
		-	продукция, переданная в переработку		П(С)БУ9		МСБУ2
28	Товары	281	Товары на складе	П(С)БУ9		МСБУ2
		282	Товары в торговле
		283	Товары на комиссии
		284	Тара под товарами
		285	Торговая наценка
		286	Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи
Примечания. * Застройщики учет строительных материалов и конструкций ведут на субсчете 205. ** Для учета стройматериалов у подрядчиков применяется субсчет 201. *** Этот субсчет предназначен для учета материальных оборотных активов, не нашедших своего отражения на других счетах класса 2 (отходы производства; неисправимый брак; материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части; изношенные шины и т.п.).

Список использованных документов

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

Концептуальная основа - Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

МСБУ 2 - Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы»

МСБУ 11 - Международный стандарт бухгалтерского учета 11 «Строительные контракты»

МСБУ 32 - Международный стандарт бухгалтерского учета 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление»

МСБУ 41 - Международный стандарт бухгалтерского учета 41 «Сельское хозяйство»

МСФО 9 - Международный стандарт финансовой отчетности 9 «Финансовые инструменты»

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999г. N 87

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318.

П(С)БУ 18 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. N 205

П(С)БУ 30 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.11.2005 г. N 790

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 10 (844),
5 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783