ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 07.05.98 г. N 5231/10/23-21172-ДСП
О методических рекомендациях
Государственная налоговая администрация Украины во исполнение п.6 приказа Государственной налоговой администрации Украины от 25 марта 1998 года N 139 "Об усилении контроля за проведением установленного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" направляет для использования в практической работе подразделениями документальных проверок Методические рекомендации по проведению документальной проверки правильности определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета.
В случае возникновения предложений и замечаний относительно содержания указанных Методических рекомендаций просьба в десятидневный срок направить их по электронной почте Управлению организации документальных проверок крупных налогоплательщиков Главного управления организации документальных проверок Государственной налоговой администрации Украины.
Заместитель Председателя В.КОПЫЛОВ.
Методические рекомендации по проведению
документальной проверки правильности определения
суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей
возмещению из бюджета
Методические рекомендации государственным налоговым органам разработаны на основании действующего налогового законодательства, приказов, инструкций, рекомендаций и указаний Государственной налоговой администрации Украины для предоставления помощи и использования в практической работе при определении в ходе документальных проверок правильности определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета.
1. Проведение предварительной документальной проверки
порядка заполнения налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость
В соответствии с приказом Государственной налоговой администрации Украины от 25 марта 1998 года N 139 "Об усилении контроля за проведением установленного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" установлено, что надлежащая к возмещению сумма налога на добавленную стоимость в размере более 10,0 тыс. грн. возмещается только при условии проведения обязательной предварительной документальной проверки налогоплательщика и встречных документальных проверок основных поставщиков такого налогоплательщика, при этом в первую очередь проверке подлежат суммы, представленные для возмещения на расчетный счет плательщика, затем суммы, которые зачисляются в счет следующих платежей, а также по декларациям, с указанием сумм налогового кредита, которые вызывают подозрение, независимо от вида возмещения, предложенного налогоплательщиком, или на расчетный счет, или в счет следующих платежей, или путем выдачи казначейского чека.
Учитывая то, что в соответствии с подпунктами 7.7.1 и 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость",с учетом изменений и дополнений (далее - Закон-1), суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода, и в случае, если по результатам отчетного периода такая сумма имеет отрицательное значение и подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего за отчетным периодом, с целью проверки правильности определения указанной суммы необходимо осуществить проверку правильности определения сумм этих двух показателей налогового учета, которые влияют на сумму возмещений: налоговые обязательства и налоговый кредит.
Суммы налоговых обязательств и налогового кредита отчетного периода отражаются налогоплательщиками в налоговой декларации, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 166 (далее - Декларация).
Налогоплательщики, осуществляющие операции, которые не являются объектами налогообложения согласно статье 3 Закона-1, и операции, освобожденные от налогообложения согласно статье 5 Закона-1, к декларации должны прилагать справку в произвольной форме, удостоверенную подписью бухгалтера и печатью (или подписью плательщика, если плательщик - физическое лицо) с указанием вида операции и пункта Закона, в соответствии с которым такая операция не является объектом налогообложения или освобождается от налогообложения.
При проверке деклараций налогоплательщиков, которые одновременно с налогооблагаемыми операциями осуществляют операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со статьей 5 Закона-1, необходимо обратить внимание на данные объема продажи товаров (работ, услуг), указанные в строках 1, 2 и 3, 4 раздела "Налоговые обязательства" и объемы приобретенных товаров (работ, услуг) и основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, для операций, подлежащих налогообложению освобожденных от налогообложения, которые указаны в строках 10 "а", 11 "а" и строках 10 "б", 11 "б" и 13 раздела "Налоговый кредит".
В случае, если налогоплательщик в отчетном периоде проводит корректировку переначисленного и недоначисленого налогового кредита за предыдущий отчетный период, сумма которого отражается в пункте 16 Декларации, то он обязан представить расчет корректировки сумм НДС (по форме приложения N 2 к Декларации).
При проверке деклараций налогоплательщиков, которые при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины оформляют простой вексель на сумму налогового обязательства, необходимо обратить внимание на правильность отражения сумм, указанных в векселе, в общей сумме налоговых обязательств в строках 6 и 19 Декларации и включение этих сумм в налоговый кредит в строке 12 "б" Декларации.
Налогоплательщики, которые осуществляют экспорт товаров (работ, услуг) и при применении квартального налогового периода могут получать бюджетное возмещение части налогового кредита по итогам результатов деятельности первого месяца квартала и двух первых месяцев квартала, представляют расчет бюджетного возмещения (по форме приложения N 1 к Декларации).
При проверке деклараций налогоплательщиков, которые осуществляют экспортные поставки в порядке бартерных (товарообменных) операций, необходимо учитывать, что такие плательщики до 1 января 1999 года также должны проводить корректировку переначисленных сумм налогового кредита, заполнять расчет по форме N 2 к Декларации и отражать эти суммы в строке 16 Декларации.
II. Порядок проведения документальной проверки
правильности возмещения налога на добавленную стоимость
Учитывая то, что в соответствии с Законом Украины от 4 марта 1998 года N 169/98-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" в случае, если по результатам отчетного периода сумма, определенная согласно подпункту 7.7.1 этой статьи, имеет отрицательное значение, такая сумма подлежит возмещению налогоплательщику из Государственного бюджета Украины в течение месяца, следующего после представления Декларации, то проверка правомерности возмещения НДС может проводиться в течение месяца со дня получения налоговой Декларации.
При проверках необходимо обратить внимание на налогоплательщиков, которые показали в налоговой Декларации по НДС значительные суммы налогового кредита, уплаченные поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги) и основные фонды и нематериальные активы в случае, если такие плательщики:
- имеют задолженность по другим налогам и платежам в бюджет в связи с отсутствием средств и наличием картотеки;
- не осуществляют деятельность по продаже товаров (работ, услуг);
и проанализировать источники расходов на приобретение этих товарно-материальных ценностей.
Проверка предприятий, которые осуществляют торговую деятельность и общественное питание, проводится в соответствии с Методическими рекомендациями относительно проведения документальной проверки соблюдения налогового законодательства предприятиями, которые осуществляют торговлю и общественное питание (направлены письмом ГНА Украины от 31 марта 1998 года N 3506/10/23-2117 ДСП).
Проверка правильности определения налоговых обязательств и налогового кредита по операциям с давальческим сырьем проводится в соответствии с Методическими рекомендациями относительно проверки налога на добавленную стоимость предприятий текстильной промышленности и пошива одежды в случае осуществления ими бартерных (товарообменных) операций с применением давальческих схем (направлены письмом ГНА Украины от 3 апреля 1998 года N 3688/10/23-1220).
Проверка правильности определения сумм налоговых
обязательств
Начиная проверять суммы налоговых обязательств налогоплательщика прежде всего необходимо установить соответствие этих сумм, указанных в Декларации по НДС, с данными книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядок ведения которой утвержден приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 165.
Учитывая то, что в соответствии с Законом Украины от 26 сентября 1997 года N 550/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что до 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), то записи в книге учета продажи товаров (работ, услуг) проданном проводятся исходя из даты зачисления средств на ею банковский счет от покупателя, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика.
При проверке необходимо учесть, что в книге учета продажи товаров ведется отдельный учет операций по продаже товаров (работ, услуг), по которым возникают и не возникают налоговые обязательства.
Сумма налоговых обязательств по операциям, которые подлежат налогообложению, должна отвечать итоговым данным граф 16 и 18 книги учета продажи товаров (работ, услуг с учетом сумм корректировки, указанных в графе 20 книги. При выявлении случаев корректировки необходимо проверить наличие расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме N 2 к налоговой накладной.
Далее необходимо сопоставить данные книги учета продажи товаров с первичными бухгалтерскими документами данными аналитического и синтетического учета: выпискам банка, приходными кассовыми ордерами, отчетами кассира, записями в журналах-ордерах N 1, 2, 4 в части средств, поступивших от покупателей в оплату за товары, работы, услуги.
В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина Украины от 1 июля 1997 года N 141 и зарегистрированной Министерством юстиции Украины 4 августа 1997 года N 284/2088, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 17 октября 1997 года N 218 (далее Инструкция), суммы налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость") в корреспонденции со счетами:
46 "Реализация" - в случаях отгрузки готовой продукции, товаров, других материальных ценностей, передачи нематериальных активов, выполнения работ, услуг, в оплату за которые средства от покупателя на дату отгрузки (передачи, выполнения) предприятие не получило, а также в случаях получения наличных средств за товары и услуги:
67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам") - в случаях зачисления на счета предприятия в учреждениях банков средств от покупателей (заказчиков) в оплату продукции, товаров, других материальных ценностей, нематериальных активов, работ, услуг, подлежащих отгрузке (передаче, выполнению). После отгрузки предварительно оплаченной продукции, товаров, других материальных ценностей, передачи нематериальных активов, выполнения работ, услуг счет 46 "Реализация" дебетуется в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты", субсчет 1 "По налоговым обязательствам".
Если после отгрузки основных средств, сырья, материалов, готовой продукции, товаров, передачи нематериальных активов, выполнения работ, услуг указанные ценности покупатель возвратил продавцу или долг покупателя признан безнадежным, продавец на сумму излишне начисленного налога на добавленную стоимость уменьшает сумму налогового обязательства с отражением способом сторно по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость".
Покупатель в месяце, в котором приобретенные товарно-материальные ценности возвращены продавцу или долг признан безнадежным, увеличение налогового обязательства на сумму налога на добавленную стоимость отражает способом сторно по дебету счета 68 " Расчеты с бюджетом", субсчет "По налогу на добавленную стоимость" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами кредиторами".
При проверке суммы налоговых обязательств, указанных в месячных или квартальных Декларациях по НДС необходимо обратить внимание на то, чтобы в указанные суммы не включались суммы налоговых обязательств продавца по товарам, отгруженным (работам выполненным, услугам предоставленным) до 1 октября 1997 года и не оплаченным на эту дату. Такие суммы налога на добавленную стоимость должны включаться в формы проведения одноразового перерасчета по состоянию на 1 октября 1997 года, заполнение которых проводится в соответствии с Порядком проведения одноразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и Формами проведения одноразового перерасчета, утвержденными приказом ГНА Украины от 18 ноября 1997 года N 419.
Необходимо также обратить внимание на правильность включения в налоговые обязательства сумм полученных до 1 октября 1997 года авансов (предварительной оплаты) за товары (работы, услуги), отгрузка (выполнение, предоставление) которых произойдет после указанной даты. Такие суммы не учитываются при проведении одноразового перерасчета сумм налоговых обязательств, а включаются в налоговые обязательства тех отчетных периодов, в которых происходит отгрузка (выполнение, предоставление) указанных товаров (работ, услуг) с подтверждением такой отгрузки (выполнения, предоставления) выпиской налоговой накладной и соответствующим отражением в налоговой накладной.
Что касается суммы налоговых обязательств налогоплательщиков, которые осуществляют торговую деятельность, то необходимо учесть, что начиная с 1 октября 1997 года базой налогообложения для определения таких обязательств является сумма товарооборота, а не сумма валового дохода, как это было до указанной даты.
В целях выявления занижения сумм налоговых обязательств необходимо сопоставить суммы дебиторской задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) в разрезе каждого покупателя (заказчика), отраженные в разделе II ведомости N 16 "Отгрузка, отпуск и реализация продукции, работ, услуг", на последнюю дату проверки с суммами кредиторской задолженности по счетам 60,61,62,76 в разрезе каждого кредитора. В случае выявления наличия за одним и тем же субъектом предпринимательской деятельности дебиторской задолженности и сумм, полученных от него в виде авансов или предварительной оплаты, суммы налога на добавленную стоимость с таких сумм должны быть зачислены в счет налоговых обязательств по НДС.
Учитывая то, что в соответствии с пунктом 4.1 статьи 4 Закона-1 база налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения, а в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком, необходимо по данным бухгалтерского учета проверить полноту включения в суммы налоговых обязательств сумм таких денежных средств. В частности, при проверках следует обратить внимание на включение в базу налогообложения следующих сумм:
- денежные средства, полученные на производственное и социальное развитие предприятия;
- дотации и субсидии из госбюджета по видам продукции, на которую установлены регулируемые цены;
- денежные средства, полученные на развитие производственной базы ремонтно-строительных предприятий;
- денежные средства на возмещение расходов по командировкам и на выплату премий.
Такие денежные средства можно выявить при проверке дебетовых оборотов по счету 51 "Расчетный счет" и кредитовых оборотов по счетам 87,88 и 96, отраженных в журнале-ордере 12, а также - по счету 85, отраженным в журнале-ордере 13.
В целях выявления сумм денежных средств и стоимости материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику через любых третьих лиц в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком, необходимо обратить внимание на наличие заключенных соглашений об уступке требования долга.
Учитывая то, что начиная с 1 октября 1997 года база обложения НДС определяется исходя из договорных (контрактных) цен, определенных с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины но вопросам налогообложения, необходимо обратить внимание на правильность определения налогооблагаемого оборота предприятиями, которые продают товары (работы, услуги) с включением в цены таких обязательных платежей как:
- сбор за реализацию горюче-смазочных материалов;
- гостиничный сбор;
- налог на рекламу;
- рыночный сбор и другие.
При проверке данных бухгалтерского учета необходимо также обратить внимание на случаи занижения сумм налоговых обязательств вследствие невключения в базу налогообложения отпуска продукции (товаров, работ, услуг), отраженного в учете вне счета 46 "Реализация". В частности, необходимо сверить списание товарно-материальных ценностей со счетов 01 "Основные средства", 05 "Сырье", 40 "Готовая продукция" и 41 "Товары" в целях выявления случаев занижения базы налогообложения при неучете реализации основных фондов, независимо от даты их приобретения и ввода в эксплуатацию, отпуска неиспользованных в производстве товарно-материальных ценностей и отходов производства, предоставления услуг по аренде имущества, по хранению, доработке товаров и передаче товаров (работ, услуг) для непроизводственного использования.
Занижение суммы налоговых обязательств вследствие неправильного определения базы налогообложения возможно также в случаях продажи товаров (работ, услуг) без оплаты или с частичной оплатой их стоимости* в пределах бартерных (товарообменных) операций, натуральных выплат в счет оплаты труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с налогоплательщиком, передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым расходам и не подлежат амортизации, а также связанному с продавцом лицу. В таких случаях необходимо обратить внимание на то, чтобы база налогообложения определялась согласно пункту 4.2 Закона-1 исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
При этом обычные цены определяются в порядке, предусмотренном пунктом 1.20 статьи 1 Закона-2, поскольку в соответствии с пунктом 11.1 статьи 1 Закона-1 термин "обычная цена" в рамках Закона-1 понимается в значении, определенном Законом-2.
При проверках также следует учесть, что начиная с 28 марта 1998 года в соответствии с Законом Украины от 4 марта 1998 года "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" определяется база налогообложения исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен также по операциям по продаже товаров (работ, услуг) субъектам предпринимательской деятельности, не зарегистрированным как плательщики налога на добавленную стоимость.
Начиная с указанной даты база налогообложения по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) также определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен как при реализации таких товаров (работ, услуг) связанных с продавцом лицам, так и субъектам предпринимательской деятельности, не зарегистрированным как налогоплательщики.
При проверках также следует обратить внимание на особенности определения налоговых обязательств по отдельным операциям.
В частности, в налоговые обязательства должны включаться суммы НДС, начисленные по операциям по продаже на таможенной территории Украины готовой продукции, произведенной из давальческого сырья нерезидента, или такого сырья. При этом в соответствии с пунктом 4.4 статьи 4 Закона-1 базой налогообложения такой готовой продукции является договорная (контрактная) стоимость такой продукции с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену такой готовой продукции согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств. При этом налог уплачивается в бюджет покупателем в порядке, предусмотренном для налогообложения импортируемых товаров, а ответственность за уплату налога покупателем такой продукции несет отечественный ее переработчик. Поэтому при проверках предприятий переработчиков давальческого сырья необходимо обратить внимание на полноту вывоза (возврата) готовой продукции, изготовленной из такого сырья, в целях выявления случаев продажи такой продукции на территории Украины и проверки правильности определения налоговых обязательств продавцом.
В соответствии с пунктом 11.20 статьи 11 Закона-1 до 1 января 1999 года в случаях, если налогоплательщик осуществляет операции по продаже лицам, которые не зарегистрированы как налогоплательщики, сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким налогоплательщиком у физических лиц, которые не являются плательщиками этого налога, объектом налогообложения является торговая наценка (надбавка), установленная таким налогоплательщиком.
Проверка правильности определения сумм налогового
кредита
В соответствии с подпунктом 7.4.1 статьи 7 Закона Украины от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон-2) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации.
Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов.
В случае, если плательщик приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых издержек производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.
Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом приемки работ (услуг) или банковским документом, который удостоверяет перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
В случае, если на момент проверки налогоплательщика налоговым органом суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются неподтвержденными указанными этим подпунктом документами, налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную указанными этим подпунктом документами.
Поэтому при проверках следует обратить внимание палату выписки налоговой накладной и дату заполнения книги учета приобретения товаров.
Учитывая то, что начиная со 2 октября 1997 года до 1 января 1999 года (1) датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), то в этот период записи в книге учета приобретения товаров (работ, услуг) покупателем проводятся исходя из даты списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг).
(1) В соответствии с Указом N 857 до 01.10.98 г. (прим. авт.).
Что касается даты выписки налоговой накладной, то при проверках необходимо учитывать,что в соответствии с подпунктом 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. С момента введения в действие Закона-1 порядок выписки налоговой накладной изменялся следующим образом:
1) 1 октября 1997 года налоговые накладные выписывались на дату осуществления любого из событий, происшедших ранее, в соответствии с требованиями пункта 7.3 "Дата возникновения налоговых обязательств" статьи 7 Закона-1;
2) со 2 октября по 12 декабря 1997 года несмотря на то, что в соответствии с пунктом 11.11 статьи 11 Закона-1, с учетом изменений, внесенных Законом Украины от 26 сентября 1997 года N 550/97-ВР, датой возникновения налоговых обязательств является дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), однако в соответствии с разъяснениями ГНА Украины от 10 октября 1997 года N 16-1321/10-8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" налоговая накладная выписывается также в момент возникновения события, которое происходит ранее: или поставка товаров (выполнение работ, предоставление услуг), или дата поступления средств продавцу от потребителя, то есть согласно Порядку заполнения налоговой накладной, утвержденному приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года N 165 и зарегистрированному в Министерстве юстиции Украины 23 июня 1997 года N 233/2037.
Для товаров (услуг), приобретение (предоставление) которых контролируется приборами учета, факт получения (предоставления) таких товаров (услуг) удостоверяется данными учета;
3) начиная с 13 декабря 1997 года до 26 января 1998 года в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11.11 статьи 11 Закона-1 Законом Украины от 19 ноября 1997 года N 644/97-ВР, налоговая накладная выписывалась в момент возникновения налоговых обязательств в соответствии с этим пунктом, то есть на дату списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг);
4) начиная с 27 января 1998 года в соответствии с изменениями, внесенными в пункт 11.11 статьи 11 Закона-1 Законом Украины от 30 декабря 1997 года N 794/97-ВР, исключено положение об обязательной выписке налоговой накладной на дату возникновения налоговых обязательств, то есть налоговая накладная может выписываться и на дату отгрузки товаров (выполнения работ, услуг), однако запись в книге учета приобретения товаров производится на дату списания средств с расчетного счета покупателя.
При проведении проверки правильности указанных в Декларациях по НДС сумм налогового кредита необходимо обратить внимание на следующие вопросы:
- соответствие этих сумм данным полученных налоговых накладных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Украины начиная с 1 октября 1997 года, оформленных грузовых таможенных деклараций при импорте товаров и актам приемки работ (услуг) или банковским документам, которые подтверждают перечисление средств в оплату стоимости работ (услуг) при импорте услуг. При этом следует учесть, что в период действия письма ГНА Украины от 10 октября 1997 года N 16-1321/10-8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" налоговая накладная выписывалась на дату первого события, которое произошло: оплаты товаров (работ, услуг) или их отгрузки, поэтому возможны случаи включения в налоговый кредит сумм НДС по налоговым накладным, выписанным по дате отгрузки товаров (работ, услуг), по которым не была проведена оплата (списание средств с расчетного счета покупателя);
- соответствие размера сумм стоимости приобретенных с налогом на добавленную стоимость и без налога товаров (работ, услуг) и сумм налогового кредита данным книги учета приобретения товаров (работ, услуг), порядок ведения которой утвержден приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 165, а именно итоговым данным граф 13,14,15,18,19,20,21,23 и отдельным показателям графы 17 книги;
- включение в валовые издержки производства (обращения) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по которым отнесены к налоговому кредиту, по данным налогового учета. При этом состав валовых издержек определяется в соответствии со статьей 5 Закона-2;
- включение в налоговый кредит сумм НДС по основным производственным(2) фондам и нематериальным активам, подлежащим амортизации. При этом необходимо учесть, что в соответствии с подпунктом 8.1.4 статьи 8 Закона-2 не подлежат амортизации расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов. При этом под термином "непроизводственные фонды" следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
(2) В Законе-1 этого слова нет (прим. авт.).
Однако суммы НДС, уплаченные за основные фонды или нематериальные активы, приобретенные в целях их дальнейшей продажи другим лицам или их использования как комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам, относятся к составу налогового кредита;
- отнесение к налоговому кредиту отчетного периода сумм НДС, уплаченных в отчетном периоде, на который приходится дата списания средств с расчетного(1) счета налогоплательщика в оплату товаров и основных фондов, которые введены в эксплуатацию в отчетном периоде, указанных в разделе III "Увеличение налогового кредита" форм проведения одиноразового перерасчета, утвержденных приказом ГНА Украины от 18 ноября 1997 года N 419, и соответствие таких сумм первичным документам (выпискам банка и актам ввода в эксплуатацию).
(1) В абзаце пятом части второй п.11.8 ст.11 Закона-1 это слово, которое значительно сужает возможность использования других банковских счетов (депозитных, кредитных, бюджетных, текущих, инновационных), кроме расчетного, отсутствует. В приказе ГНА Украины от 18.11.97 г. N 419 оно появилось безосновательно (прим.авт.).
В соответствии с пунктом 12.4 Инструкции сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную или начисленную в связи с приобретением (изготовлением) и строительством основных фондов, не введенных в эксплуатацию, в месяце ввода в эксплуатацию таких основных фондов налогоплательщики способом сторно отражают по дебету счета 33 "Капитальные вложения" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость"). При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с достройкой и вводом в эксплуатацию таких основных фондов после вступления в силу этого Закона, отражаются по дебету счета 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 2 "По налоговому кредиту") в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После оплаты указанных ценностей, работ, услуг сумма налогового кредита отражается по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость") и кредиту счета 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 2 "По налоговому кредиту").
В случае, если налогоплательщиком заполнена строка 16 Декларации, необходимо проверить правильность рассчитанных сумм корректировки на основании расчета корректировки количественных и стоимостных показателей в налоговой накладной, который выписывается поставщиком в соответствии с пунктом 18(2) Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года N 165 (по форме согласно приложению N 2 к налоговой накладной).
(2) Правильнее сказать, 18-29 Порядка (прим.авт.).
При этом корректировка недоначисленного налогового кредита в соответствии с подпунктом 5.8.1 пункта 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой Декларации по НДС осуществляется в случаях:
1) увеличения поставщиком базы налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), по которым был предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах. Плательщик-покупатель будет иметь право на увеличение налогового кредита только в случае уплаты дополнительной стоимости поставщику. Поэтому при проверках необходимо обратить внимание на наличие расчетных документов, которые подтверждают такую уплату;
2) если кредит по НДС не был задекларирован во время закупки товаров (работ, услуг) или основные "нематериальные фонды"(3), которые являются объектами амортизации, используются интенсивнее для проведения операций, которые подлежат налогообложению. При этом на основании данных бухгалтерского и налогового учета необходимо проверить включение в валовые расходы указанных товаров (работ, услуг) и использование основных фондов и нематериальных активов в производственной деятельности.
(3) Это не ошибка авторов этих Методических рекомендаций. Такой термин был упомянут в подпунктах 5.8.1 и 5.8.2 пункта 5.8 приказа N 166 (прим.авт.).
Суммы переначисленного налогового кредита в соответствии с подпунктом 5.8.2 пункта 5.8 Порядка заполнения и представления налоговой Декларации по НДС уменьшают налоговый кредит в тех случаях, когда:
1) уменьшается база налогообложения по закупке товаров (работ, услуг), налог на добавленную стоимость по которым был включен в налоговый кредит предыдущих отчетных периодов. В этом случае также обязательно наличие расчетов корректировки количественных и стоимостных показателей поставщика, подтверждающих указанные суммы;
2) была задекларирована большая сумма кредита НДС на закупку товаров (работ, услуг) или основные "нематериальные" фонды недоиспользуются для проведения операций, которые подлежат налогообложению. При проверках необходимо обратить особое внимание на отнесение к валовым расходам указанных товаров (работ, услуг) и цели использования основных фондов и нематериальных активов.
У предприятий - импортеров товаров (работ, услуг) проверяется наличие документов, которые в соответствии с подпунктом 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона-1 подтверждают суммы, включенные в налоговый кредит при проведении импортных операций:
- грузовая таможенная декларация при импорте товаров;
- акт приемки работ, услуг или банковский документ, подтверждающий перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг).
В случае, если такие налогоплательщики при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины оформляют вексель на сумму налогового обязательства в соответствии с пунктом 11.5 статьи 11 Закона-1, необходимо также обратить внимание на своевременность включения в налоговые обязательства и налоговый кредит указанных сумм, в частности:
- сумма, указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательств налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, в котором вексель подлежит погашению. При этом налоговый вексель считается погашенным;
- в следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, которая была указана в налоговом векселе, включается в состав налогового кредита налогоплательщика;
- при условии осуществления оплаты векселя путем перечисления средств до срока погашения векселя в налоговый кредит включается указанная сумма средств в том отчетном периоде, в котором произошло такое погашение.
В бухгалтерском учете выдача органам таможенного контроля налогового векселя на сумму налога на добавленную стоимость, взимаемую при ввозе (пересылке) основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, товаров, работ, услуг на таможенную территорию Украины, предприятием отражается по кредиту счета 66 "Векселя выданные" в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам").
В месяце, в котором налоговый вексель подлежит погашению. вексельная сумма отражается по дебету счета 66 "Векселя выданные" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость").
В месяце, следующем за месяцем погашения налогового векселя, вексельная сумма отражается по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость") в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам").
Если предприятием налоговый вексель оплачен до срока его погашения, то в месяце оплаты векселя вексельная сумма отражается по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" с включением одновременно в налоговое обязательство записями по дебету счета 66 "Векселя выданные" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость) и налоговый кредит записями по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость") в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам").
Начиная проверку по этому вопросу прежде всего необходимо обратить внимание на правомерность применения налогоплательщиком льгот, предусмотренных:
- пунктом 3.2 статьи 3 Закона-1, которым определен перечень операций, которые не являются объектом налогообложения;
- статьей 5 Закона-1, в которой указаны операции, освобожденные от налогообложения;
- пунктами 11.10, 11.12, 11.15, 11.16 и 11.18 статьи 11 Закона-1, которыми определены отдельные операции, освобожденные от налогообложения на определенный срок.
В случае, если налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 Закона-1, суммы налога, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, в соответствии с подпунктом 7.4.2 статьи 7 Закона-1 относятся соответственно к составу валовых издержек производства (обращения), на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и аналоговый кредит не включаются.
При проверке налогоплательщиков, которые осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению и освобожденные от налогообложения и/или не являющиеся объектом налогообложения, необходимо ссылаться не на подпункт 7.4.3 статьи 7 Закона-1, согласно которому в случае, если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается и доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода, а абзацем третьим подпункта 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона-2, который был введен с 16 декабря 1997 года согласно Закону Украины от 18 ноября 1997 года N 639/97-ВР "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", то есть позднее.
Согласно указанному абзацу в случае, если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный как плательщик налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые относятся к составу валовых расходов, основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые расходы или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита такого налогоплательщика согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Вбухгалтерском учете предприятий, которые одновременно осуществляют операции, подлежащие налогообложению и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением сырья, материалов, товаров, других материальных ценностей, выполнением работ, услуг, стоимость которых включается в состав валовых издержек производства (обращения), основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, отражаются по дебету счетов 04 "Нематериальные активы", 33 "Капитальные вложения", учету производственных запасов, товаров, издержек производства и обращения в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетный счет", 55 "Другие счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 64 "Расчеты по межхозяйственной кооперации", 66 "Векселя выданные", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и с включением в валовые расходы.
Согласно подпункту 6.2.1 статьи 6 Закона-1 товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией.
В соответствии с подпунктом 6.2.2 пункта 6.2 статьи 6 Закона-1 работы и услуги считаются экспортированными, если они предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины.
Поэтому при проверках следует учитывать, что к экспорту не относятся предоставленные (выполненные) резидентами услуги (работы) для нерезидентов, если такие услуги (работы) применяются (используются) на таможенной территории Украины, например: услуги по изучению по заказу нерезидентов внутреннего рынки Украины с целью реализации товаров импортного производства (маркетинговые услуги), услуги по предоставлению резидентом нерезиденту в аренду имущества и помещения, предоставлению консультационных и других услуг.
Начиная со 2 октября 1997 года до 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг).
При этом датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг)(1).
(1) Дата 01.01.99 г. в соответствии с Указом N 857 перенесена на 01.10.98 г., и теперь для возмещения НДС поставщикам совсем необязательно на момент экспорта (возмещения) иметь оплаченные счета (прим.авт.).
При проверках следует учесть, что в период со 2 октября 1997 года по 26 января 1998 года датой возникновения права на получение бюджетного возмещения при экспорте товаров (работ, услуг) была дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг). При этом налоговая накладная в этот период выписывалась в момент возникновения налоговых обязательств, то есть на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг).
Начиная с 27 января 1998 года в соответствии с Законом Украины от 30 декабря 1997 года N 794/97-ВР "О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам налогообложения" получение бюджетного возмещения при экспорте товаров при условии поступления средств от покупателя-нерезидента на банковский счет продавца-резидента.
Следует также учесть, что в случае продажи товаров (работ, услуг) на экспорт в пределах бартерных (товарообменных) операций до 1 января 1999 года возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) экспортированных товаров (работ, услуг) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, не предусмотрено, а указанные суммы НДС включаются в состав валовых издержек производства (обращения) экспортированных товаров (работ, услуг) и на увеличение балансовой стоимости основных фондов и нематериальных активов.
Поэтому, в случае, если проверкой выявлены случаи, когда таможенные документы первично были оформлены по требованиям, предусмотренным для экспортных операций (с проставлением шифра операции 21), но выручка от нерезидента по отгруженным на экспорт товарам на расчетный счет поставщика не поступила и в дальнейшем операция была переоформлена на бартерную с внесением изменений в таможенную декларацию (вместо шифра 21 проставлен шифр операции 51), то суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) экспортированных товаров, должны быть исключены из налогового кредита и включены в состав валовых издержек производства (обращения) такого плательщика.
Для получения возмещения из бюджета сумм налогового кредита по экспортным операциям налогоплательщики должны вместе с Декларацией по НДС представить:
- копии грузовых таможенных деклараций (или провозных ведомостей в случаях, если грузовая таможенная декларация не оформляется), которые содержат все реквизиты, предусмотренные Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины от 9 июля 1997 года N 307, и Положением о порядке таможенного оформления товаров и других предметов, которые перемещаются между таможнями, утвержденным приказом Гостаможслужбы Украины от 27 сентября 1997 года N 246.
Согласно указанным нормативным актам при отгрузке товаров на экспорт таможней пункта отправления груза, осуществляющей таможенное оформление, проставляется штамп "под таможенным контролем экспорт" и делается запись следующего содержания: "направляет в таможню для пропуска за пределы таможенной территории Украины", который заверяется подписью и личной номерной печатью инспектора таможни:
- справку банка о поступлении валюты на расчетный счет предприятия-экспортера за товары (работы, услуги), на которые оформлены:
- по товарам - товаросопроводительные документы и грузовая таможенная декларация;
- по работам, услугам - акты сдачи резидентом и приемки нерезидентом результатов выполненных работ, предоставленных услуг.
При документальной проверке необходимо обратить внимание на наличие у экспортеров, кроме вышеуказанных документов, налоговых накладных на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (у посредника), или товарно-материальным ценностям, использованных для производства продукции (работ, услуг), которые экспортируются (у производителей).
При проверках следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 6.3 статьи 6 Закона-1 не разрешается применение нулевой ставки НДС к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, если такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно пунктам 5.1 и 5.2 этого Закона.
При выявлении случаев применения нулевой ставки по таким операциям и отнесении к составу налогового кредита сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых издержек производства (обращения) экспортированных товаров и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, такие суммы подлежат исключению из налогового кредита и отнесению соответственно к составу валовых издержек производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов.
Проверка правильности исчисления налога на добавленную
стоимость при бартерных (товарообменных) операциях
Датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций считается любое из событий, наступившее ранее:
- или дата отгрузки налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком;
- или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).
Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит для бартерных (товарообменных) операций является дата осуществления заключительной (балансирующей) операции, произошедшей после первого из вышеуказанных событий.
Исходя из этого, при выявлении проверкой случаев отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг) при отсутствии оплаты за такие отгрузки (выполнения, предоставления) денежными средствами, в случае, если эти отгрузки (выполнения, предоставления) осуществлены в пределах бартерной операции, необходимо проверить наличие налоговой накладной на суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), записи в книге учета продажи товаров и соответствующего включения в налоговые обязательства того отчетного периода, в котором, произошла отгрузка (выполнение, предоставление).
Кроме того, при проверках необходимо обратить внимание на своевременность включения в налоговый кредит сумм НДС по таким операциям, поскольку для каждой из сторон - участниц бартерного контракта право на налоговый кредит возникает только после проведения заключительной (балансирующей) операции. Поэтому, выявив суммы НДС, включенные в налоговый кредит без факта списания средств с расчетного счета, необходимо проверить, относятся ли такие суммы к стоимости товаров отгруженных (работ выполненных, услуг предоставленных) в счет заключительной (балансирующей) операции с учетом конечной договорной (контрактной) суммы, определенной заключенным бартерным соглашением. В случае выявления сумм НДС, включенных в налоговый кредит по несбалансированным поставкам, необходимо проверить наличие налоговых накладных и записей в книге учета приобретения товаров (работ, услуг) по таким суммам.
Учитывая то, что при проведении бартерных операций на территории Украины налоговые обязательства возникают и у того участника бартерного контракта, у которого первым событием была дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ (услуг), то при проверке необходимо обратить внимание на наличие кредиторской задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", отраженную в журнале-ордере N 6 в разрезе каждого поставщика (заказчика) на конец периода проверки в целях выявления случаев поступления товаров (работ, услуг) по бартерным соглашениям, по которым суммы НДС не включены в налоговые обязательства.
Кроме того, у таких налогоплательщиков необходимо проверить наличие налоговой накладной, выписанной на дату первого события, и записи в книге учета продажи товаров (работ, услуг).
При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций сумм НДС при осуществлении бартерных операций необходимо учесть, что в соответствии с пунктом 4 Инструкции в случаях получения сырья, материалов, товаров, других товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, выполнения работ, услуг по бартерному контракту до отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, услуг сумма налога на добавленную стоимость с полученных ценностей отражается по дебету счета 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "По налоговому кредиту" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно такая же сумма отражается по дебету счета 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "По налогу на добавленную стоимость").
После отгрузки продукции, товаров, других материальных ценностей, нематериальных активов, выполнения работ, услуг по бартерному контракту, по которому были ранее получены товарно-материальные ценности, выполненные работы, услуги, сумма налога на добавленную стоимость с операции по отгрузке продукции, товаров, выполнению работ, услуг отражается по дебету счета 46 "Реализация" в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам"). Одновременно по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом (субсчет "По налогу на добавленную стоимость") в корреспонденции со счетом 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 2 "По налоговому кредиту") отражается сумма налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство.
Датой возникновения налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций с нерезидентами считается дата события, произошедшего первым:
-или дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, удостоверяющей вывоз товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления товаров (работ, услуг) нерезиденту;
-или дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, удостоверяющей получение товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) дата оформления документа, удостоверяющего факт получения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком.
При проверках внешнеэкономических бартерных операций следует учитывать, что в соответствии с пунктом 11.6 статьи 11 Закона-1 до 1 января 1999 года в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не относится, а включается в валовые издержки производства налогоплательщика.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что отгрузка товаров, выполнение работ, предоставление услуг на экспорт в пределах таких операций налогооблагается по нулевой ставке, то есть при наличии грузовой таможенной декларации о пересечении грузом таможенных пределов Украины (шифр операции 51) налоговые обязательства у продавца не возникают, проверяя такие операции необходимо обратить внимание на невключение в налоговые обязательства и налоговый кредит указанных сумм.
В случае вывоза (экспорта) сырья, материалов, товаров, других материальных ценностей, нематериальных активов (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных операций суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением сырья, материалов, других материальных ценностей, нематериальных активов (работ, услуг), отражаются по дебету счетов 04 "Нематериальные активы", 33 "Капитальные вложения", счетов учета производственных запасов, товаров, издержек производства и обращения с включением в валовые расходы.
В случае, если такие суммы налога на добавленную стоимость в момент оплаты товарно-материальных ценностей были отнесены к налоговому кредиту и отражены в учете по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"), сторнируются с дебета этого счета и кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно такие суммы отражаются по дебету счетов 04 "Нематериальные активы", 33 "Капитальные вложения", 05 "Материалы", 41 "Товары", 20 "Основное производство", 44 "Издержки обращения" и др.
При проведении проверок следует также обратить внимание на случаи, когда отпуск товаров по бартерным контрактам как на территории Украины, так и при внешнеэкономической деятельности в бухгалтерском учете отражается без отражения на счете 46 "Реализация", а в налоговом учете соответственно суммы НДС не включаются в налоговые обязательства.
Порядок проведения сверки с налогоплательщиками по
расчетам с бюджетом до проведения возмещения НДС
До проведения возмещения налога на добавленную стоимость необходимо обязательно сверить сальдо по расчетам с бюджетом налогоплательщика по счету 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость") с данными лицевого счета плательщика, который ведется налоговой инспекцией.
В случае, если данные лицевого счета не соответствуют данным аналитического учета по субсчету счета 68, отраженным в журнале-ордере N 8 налогоплательщика, выясняются причины такого несоответствия и в случаях выявления при сверке ошибок или нарушений суммы их учитываются при составлении акта проверки.
При этом необходимо проверить у налогоплательщика сальдо расчетов по налогу на добавленную стоимость по счетам 67 "Налоговые расчеты" (субсчет 1 "По налоговым обязательствам" и субсчет 2 "По налоговому кредиту") и 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" (субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, расчетный период уплаты которого не наступил" и субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, расчетный период уплаты которого не наступил"), которые должны соответствовать следующим данным:
- по кредиту счетов 68 (субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, расчетный период уплаты которого не наступил") и 67 (субсчет 1 "По налоговым обязательствам") отражается сумма налога на добавленную стоимость, начисленная по счетам, оставшимся неоплаченными на конец периода;
- по дебету счетов 67 (субсчет 2 "По налоговому кредиту") и 68 (субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, расчетный период уплаты которого не наступил") отражаются суммы налога на добавленную стоимость, начисленные к возмещению, срок которого не наступил на конец отчетного периода, и суммы налога на добавленную стоимость, начисленные с полученных авансов, по которым не была осуществлена отгрузка продукции;
- по дебету (кредиту) счетов 67 (субсчет 1 "По налоговым обязательствам") и 68 (субсчет 1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, расчетный период уплаты которого не наступил") отражается остаток суммы налога на добавленную стоимость, определенный в результате одноразового перерасчета, срок возмещения (уплаты) которой не наступил.
В случае, если по данными учета налогового органа сальдо расчетов на конец периода определяется как сумма переплаты, а по данным декларации за отчетный период подлежит к уменьшению по лицевому счету сумма НДС в виде превышения сумм налогового кредита над суммой налоговых обязательств, то сальдо на конец отчетного периода определяется как разница между суммой переплаты и суммой, подлежащей уменьшению.
Начальник Главного управления организации документальных проверок М.РОМАНИВ.
Заместитель начальника управления, начальник отдела методологии проверок и налогового учета М.ДАНИЛЮК.