Объект и база налогообложения*
(из цикла “Энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)

Операции по поставке услуг

Понятие “поставки услуг”

Понятие “ поставка у слуг”, определенное абзацем третьим п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС** в 2005 году менялось дважды. Ниже приведен действующий текст этого определения, в котором отражены все изменения:

“Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых других, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.”

(абзац третий пункта 1.4 статьи 1 в редакции Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505 - IV***, с изменениями, внесенными Законом Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV****).

Смысл изменений, внесенных Законом № 2771 в определение “поставка услуг”, состоит в том, что с 28.07.2005 г. все виды “работ” отнесены к услугам.

Закон о НДС, таким образом, определяет понятие “услуга” в самом широком смысле.

Виды операций по поставке услуг

К поставке услуг относятся:

1) выполнение работ, результатом которых является материальный объект;

2) оказание “собственно услуг”;

3) выполнение работ, результатом которых является нематериальный актив, — такие работы могут выполняться по договорам разработки (создания) произведений, охраняемых по Закону “Об авторском праве и смежных правах” (договорам авторского заказа);

4) предоставление права пользования и распоряжения товарами, в том числе по договорам аренды (лизинга), поставки;

5) предоставление права пользования и распоряжения нематериальными активами по договорам лицензирования и

другим договорам, предусматривающим передачу права на патент, объект авторского права, торговый знак и другие объекты интеллектуальной собственности;

6) предоставление права пользования иными, нежели товары, объектами права собственности за компенсацию, в иных случаях об услуге можно говорить и при отсутствии компенсации; объектом права собственности, отличным от товара, являются деньги*****, следовательно, предоставление права пользования деньгами по договорам кредитов и депозитов является услугой; таким образом, не относятся к услуге операции по предоставлению денег в пользование безвозмездно (займ, задаток), а также предоставление денег в собственность (финансовая помощь, пособие, взносы в уставный фонд и т.п.).

Согласно определению понятия “поставки услуги* к услугам также относится предоставление права пользования товарами в пределах договора поставки. По нашему мнению, эта норма не соответствует понятию поставка. Согласно ст. 712 Гражданского кодекса (ГК) Украины по договору поставки товар передается не в пользование, а в собственность покупателя.

Однако можно предположить, что в данном случае имеется в виду договор товарного кредита, за пользование которым покупатель уплачивает поставщику проценты.

Как и в случае с товаром, операции по поставке услуг являются объектом налогообложения только в том случае, когда местом поставки является таможенная территория Украины.

Выполнение работ, результатом которых
являются материальные объекты

В действующем законодательстве нет определения термина “работа”. Однако этот термин употребляется в ГК Украины (вступившем в силу 01.01.2004 г.) в гл. 61 “Подряд” и в гл. 62 “Выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ”. Результатом работы всегда является материальная вещь: здания, сооружения, машины и другие основные фонды, вещи, предназначенные для потребления (продукция), документация. Результатом работ может быть и нематериальный актив, т.е. имущественные права и объект интеллектуальной собственности. Этот вид работ будет рассмотрен отдельно.

Договор, результатом исполнения которого является материальный объект (вещь), называется договором подряда. До 2004 года действия, которые осуществлялись в соответствии с договором подряда, в Законе о НДС назывались “работы”. В настоящее время действия (операции), результатом которых является передача права собственности на материальную вещь, называются “поставкой товара”, поэтому договор подряда теперь является одним из договоров, по которым осуществляется поставка товара.

Предметом договора является результат, который достигается путем выполнения задания заказчика.

Договорные отношения подряда регулируются гл. 61 ГК Украины, согласно которой по договору подряда подрядчик обязуется выполнить за свой риск определенную работу по заданию заказчика из его или своих материалов, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу,

По договору подряда подрядчик самостоятельно организует свою работу и выполняет ее на свой риск. Поэтому он не имеет права требовать вознаграждения, если предмет подряда случайно погиб или если в силу каких-либо обстоятельств нельзя окончить начатую работу. Негативные для подрядчика последствия могут наступить и при неожиданной задержке выполнения работ, случайном ухудшении или удорожании, если договором не предусмотрена компенсация в случае наступления этих событий.

Форма договора подряда законодательно не установлена, следовательно, этот договор заключается с соблюдением общих требований, касающихся формы сделок.

На выполнение работ, предусмотренных договором, составляется смета, в соответствии с которой определяется сумма заказа. По общему правилу, стоимость работ (смета) составляется при заключении договора, однако в процессе выполнения договора она может быть изменена или пересмотрена.

Закон обязывает подрядчика своевременно предупредить заказчика о необходимости значительного превышения установленной сметы, то есть до начала работ, выполнение которых повлечет значительное превышение сметы.

Согласно ст. 839 ГК Украины подрядчик обязан выполнить работу, обусловленную договором, из своих материалов и своими средствами, если иное не установлено законом или договором. Подрядчик, выполняющий работу из своих материалов, отвечает за доброкачественность материалов. Согласно ст. 840 ГК Украины, если работа выполняется полностью или частично из материала заказчика, то подрядчик отвечает за неправильное использование этого материала; подрядчик обязан представить заказчику отчет об использовании материала и возвратить остаток материала.

Существует много разновидностей договора подряда, например, : договор бытового заказа; договор строительного подряда, в том числе договор капитального строительства, договор на выполнение строительно-монтажных пусконаладочных работ; договор подряда на проектные и изыскательские (наукові - укр. мова) работы; договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Одним из видов договора подряда является договор переработки давальческого сырья. При этом передача сырья в переработку и возврат заказчику готовой продукции не являются налогооблагаемой операцией.

Договор подряда, содержанием которого является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, квалифицируется как договор переработки давальческого сырья.

Давальческим сырьем могут быть сырье, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем без оплаты их стоимости другим организациям для дальнейшей переработки (доработки), включая розлив.

В чистом виде такой договор в ГК Украины не описан. Используемое правовое оформление может быть также различным — заем, зачет взаимных требований, встречная поставка или закупка. При этом поставщик сырья может выступать как заимодавец, продавец, поставщик, а не заказчик. В украинской практике договоры давальческого сырья используются чаще в машиностроении, швейной, пищевой, медицинской промышленности и нефтепереработке, для производства алюминия или изделий из него и др.

Суть договора переработки давальческого сырья следующая.

Организация, выступающая в качестве заказчика, является собственником сырья и, не обладая производственными мощностями, сдает его в переработку. Продукция, полученная в результате переработки сырья, является собственностью заказчика.

Цена в договоре подряда должна включать компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть, определена путем составления сметы. Она может быть приблизительной или твердой. Более предпочтительным для переработчика в период роста инфляции является заключение договора с определением приблизительной цены.

Ремонт и техническое обслуживание оборудования, зданий, сооружений и других объектов основных фондов правильнее отнести к услугам, а не к работам, т.к. в результате не создается новый объект, а восстанавливается работоспособность действующего объекта.

Работа по созданию нематериальных активов

Закон № 2771 исключил из определения понятия “поставка услуг” слова “результатом выполнения которых является передача нематериальных активов”, тем не менее, работа по созданию нематериальных активов, которая выполняется по договору авторского заказа, является поставкой услуг, т.к. является одним из видов “операции гражданско-правового характера по выполнению работ”.

Нематериальные объекты, т.е. объекты интеллектуальной собственности, создаются по авторскому договору заказа, согласно которому автор обязуется в будущем создать и передать произведение заказчику, что позволяет провести некоторые аналогии с договором подряда (п.6 ст. 33 Закона об авторском праве******). Договор авторского заказа обычно заключается с физическим лицом (автором произведения), т.к. именно автор является первичным субъектом авторского права, выполняемые им работы по созданию произведения, право собственности на которое переходит к заказчику, хоть и являются объектом налогообложения, но НДС фактически не облагаются, так как физическое лицо (автор) не является субъектом предпринимательской деятельности. В некоторых случаях договор авторского заказа может быть заключен и с юридическим лицом, сотрудники которого будут создавать объект интеллектуальной собственности в порядке выполнения служебного задания. В этом случае все имущественные права на такое произведение будут принадлежать работодателю, который передает их заказчику.

Оказание услуг

Под “собственно услугой” следует понимать действия, не имеющие материального результата, потребляемые в процессе их осуществления. Такой вывод следует из определения “договоры на оказание услуг”, которое дано в ст. 901 ГК Украины.

Оказание услуг - это определенная деятельность, направленная на создание нематериальных благ для удовлетворения общественных потребностей (определение автора). При оказании услуги достигается определенный невещественный результат, который сам по себе является благом.

Следует обратить внимание читателя на признаки услуги, исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства.

К признакам услуги можно отнести следующие признаки;

1. Услуга неосязаема, ее невозможно коснуться, увидеть, попробовать на вкус, услышать как до, так и после ее получения. В отличие от услуги, такой вид деятельности, как “выполнение работ”, является осязаемым и отчуждаемым. Именно поэтому заключают договор подряда, когда надо построить дом, произвести ремонт, - эти объекты можно видеть и к ним можно прикоснуться - это работы;

2. Услуга не отделима от ее источника независимо от того, оказывает ее человек или машина. Построенные дома, отремонтированное оборудование могут существовать сами по себе, независимо от наличия или отсутствия их источника. А услуга, напротив, требует обязательного присутствия источника;

3. Услугу невозможно хранить;

4. Качество услуги непостоянно.

Известный парикмахер пострижет Вас лучше начинающего, но и опытный мастер может постричь Вас по-разному, в зависимости от настроения, состояния здоровья в момент оказания услуги. Это непостоянство касается всего спектра услуг;

5. Доверительность услуги. Договор на оказание услуги предполагает наличие не только имущественных, но и лично-доверительных отношений между сторонами, то есть клиент доверяет исполнителю в том, что услуга будет оказана хорошо, ведь качество ее непостоянно.

В этой связи нельзя отнести к “собственно услугам* банковские операции, страхование, управление денежными средствами, другие так называемые финансовые услуги. Однако эти операции можно считать “услугами для целей НДС”, так как они являются “предоставлением права пользования за компенсацию иными, нежели товары, объектами права собственности”.

Не являются услугами действия по перечислению денег в случаях, установленных законами Украины или решениями суда. Не является услугой и трудовая деятельность по трудовому договору.

“Собственно услуг” великое множество. Если за основу их классификации принять Государственный классификатор продукции и услуг (ДК 016-97), то можно выделить следующие виды услуг:

- услуги гостиниц и ресторанов;

- туристические услуги;

- услуги транспорта и складского хозяйства;

- финансовые услуги (услуги в банковской сфере, страхования, услуги других финансовых учреждений;

- услуги финансового посредничества;

- услуги по недвижимости;

- услуги в сфере образования;

- услуги в сфере охраны здоровья и социальной помощи;

- коммунальные, общественные и индивидуальные услуги;

- услуги в сельском хозяйстве (01.44);

- услуги в лесном хозяйстве (02.02);

- услуги по добыче нефти и газа;

- услуги по транспортировке газа;

- кулинарные услуги (услуги по переработке пищевых продуктов);

- инженерные услуги;

- услуги по ремонту зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств;

- юридические услуги, в т.ч. услуги адвокатов;

- нотариальные услуги;

- аудиторские услуги, в т.ч. услуги по ведению бухгалтерского учета;

- маркетинговые услуги, в т.ч. услуги по продвижению товаров;

- рекламные услуги;

- услуги связи;

- услуги по оценке имущества;

- информационные услуги, в т.ч. предоставление экономической информации;

- консалтинговые услуги в сфере управления (менеджмента), в т.ч. проведение семинаров, тренингов и т.д.;

- услуги в сфере спорта и развлечений;

- услуги по охране объектов;

- услуги по регистрации акций и прав собственности;

- представительские услуги;

- посреднические услуги;

- хранение;

- предоставление права доступа к Интернет-ресурсам.

Некоторые из этих услуг не являются объектом налогообложения согласно п.3.2 ст. 3 Закона о НДС. Об этих услугах будет сказано в специальном разделе. Ниже дается характеристика некоторых других услуг.

Услуги гостиниц и ресторанов

В Законе о НДС определения понятия гостиничных услуг нет. Такое определение дано в Правилах пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденных приказом Государственной туристической администрации Украины от 16.03.2004г. №19.

Итак, гостиничная услуга - это действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием. Гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, предоставляемых потребителю при размещении и проживании в гостинице. Причем стоимость основных услуг включается в стоимость проживания в номере, а за дополнительные услуги клиент должен платить отдельно.

Определения понятия услуг ресторанов в Законе о НДС тоже нет.

Согласно Характеристике предприятий общественного питания по типам и классам, изложенной в Письме/Рекомендациях Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 09.09.1998г. №15-03/29-577а, рестораны осуществляют услуги по реализации блюд сложного приготовления, включая фирменные, винно-водочные, табачные и кондитерские изделия, в сети общественного питания. Рестораны, кроме продукции собственного производства, реализуют широкий ассортимент фруктов, ягод, кондитерских изделий собственного и промышленного производства, винно-водочных, табачных изделий, фруктовых и минеральных вод и другие товары. Предоставляют дополнительные услуги потребителям, а именно: приобретение фирменных значков, цветов, сувениров, прессы; настольные игры, игровые автоматы, бильярд; срочная чистка пятен, обуви, мелкий ремонт одежды; упаковка изделий, приобретенных в предприятии; услуги связи; вызов такси; парковка собственных автомобилей на организованную возле ресторана стоянку и др.

В зависимости от уровня комфорта, оформления, обслуживания, широты ассортимента блюд и дополнительных услуг рестораны делятся на классы “люкс”, “высший” и “первый”. Класс заведению присваивают сами рестораторы и обязательно указывают его в вывеске. Согласно вышеназванным Рекомендациям рестораны класса “люкс” должны иметь несколько залов, специальные курильные комнаты, широкий ассортимент фирменных блюд, швейцара при входе, во всем придерживаться фирменного стиля, принимать заказы на приготовление блюд, не указанных в меню, (непосредственно в присутствии посетителей), оказывать дополнительные услуги (цветы, сувениры, пресса, настольные игры, игровые автоматы, бильярд, срочная чистка пятен, обуви, мелкий ремонт одежды, упаковка приобретенной продукции, услуги связи, вызов такси, парковка и др.). В ресторанах высшего и первого классов перечень услуг намного меньше,

Услуги транспорта

и складского хозяйства

Услуги по транспортировке, экспедированию, погрузке-разгрузке связаны с перемещаемым товаром, поэтому относятся к так называемым сопутствующим услугам, стоимость которых может включаться в стоимость товара, но может и оплачиваться отдельно.

Договорные отношения перевозки регулируются гл. 68 ГК Украины, Законом Украины от 10.11.1994 г. № 232/94 - ВР “О транспорте”, другими нормативно-правовыми актами.

По договору перевозки груза транспортная организация (перевозчик) обязуется доставить вверенный ей отправителем груз до пункта назначения и отдать его уполномоченному на получение груза лицу, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза определенную плату.

По договору перевозки груза права и обязанности возникают не только у перевозчика и грузоотправителя, но и у третьего лица - грузополучателя. Однако получатель груза не является стороной по договору перевозки, за исключением случая, когда грузоотправитель и грузополучатель - одно и то же лицо.

По договору перевозки пассажиров перевозчик обязуется перевезти пассажира до пункта назначения, в случае сдачи пассажиром багажа - доставить багаж до пункта назначения и отдать его уполномоченному на получение багажа лицу, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, при сдаче багажа - и за провоз багажа.

Транспортное экспедирование оформляется договором, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортного экспедирования может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозки груза транспортом по маршруту, выбранному экспедитором или клиентом, обязательство экспедитора заключить от своего имени или от лица клиента договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязательства, связанные с перевозкой (ст. 929 ГК Украины).

Услуги по недвижимости
(риэлтерские услуги)

К риэлтерским услугам относятся:

- торговля недвижимостью;

- посредническая деятельность, связанная с недвижимостью;

- информационно-консультационная деятельность, связанная с недвижимостью.

К этим услугам можно отнести и услуги по оценке недвижимости.

-------------------------------------------

* Продолжение. Начало в № 28, 38, 39/2005.

** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97 - ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

***Закон Украины от 25.03.2005 г, № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины”.

**** Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины”.

***** Если исходить из того, что вексель не относится к ценной бумаге и, следовательно, не является товаром, то передачу векселя можно рассматривать как услугу, поэтому в Законе о НДС есть специальные нормы, устанавливающие освобождение вексельных операций от НДС.

****** Закон Украины от 23.12.1993 г, № 3792-XII “Об авторском праве и смежных правах”, в редакции от 11.07.2001 г. № 2627-III.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40 (510), 03 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей