База налогообложения*

1.9. Посреднические операции

Посреднические операции являются услугами. По общим правилам базой налогообложения при их осуществлении должна была бы быть стоимость такой услуги (вознаграждения), но Закон о НДС** устанавливает особые правила определения базы налогообложения для следующих посреднических операций:

1. Поставка товаров, бывших в употреблении у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС (комиссионная торговля).

2. Поставка товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления и других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих плательщика налога (комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (комитента) (комиссия на продажу).

3. Приобретение товаров (работ, услуг) по поручению другого лица и за счет другого лица (доверителя) (поручение на покупку).

Важно отметить, что при определении базы налогообложения посреднических операций обычные цены не применяются.

1.9.1. Комиссионная торговля товарами,
бывшими в употреблении
у физических лиц

Комиссионная торговля товарами, принятыми*** на комиссию у физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности, осуществляется в соответствии с требованием гл. 69 Гражданского кодекса (ГК) Украины “Комиссия”. При этом Правительство Украины в соответствии со своими полномочиями устанавливает Правила комиссионной торговли товарами, взятыми на комиссию у населения.

В настоящее время действуют Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 13.03.1995 г. № 37 (с изменениями и дополнениями, далее - Правила комиссионной торговли), так как Кабмин пока таких правил не установил.

Пунктом 2.4 Правил комиссионной торговли установлен перечень товаров, которые не могут быть приняты на комиссию. К ним относятся:

- оружие, боеприпасы (кроме охотничьего и спортивного оружия и боеприпасов к ним, а также холодного оружия, специальных средств, заряженных веществами слезоточивого и раздражающего действия, которые продаются общественными объединениями с разрешения органов внутренних дел), боевая и специальная военная техника;

- взрывчатые вещества и средства взрыва;

- ядовитые вещества;

- наркотические, психотропные и ядовитые средства;

- лекарственные средства и изделия медицинского назначения;

- государственные эталоны единиц физических величин;

- армейские орудия, ткани и другие товары военного ассортимента, форменное обмундирование, белье со штампом заведений, организаций и предприятий;

- газовые плиты и баллоны к ним без документа службы газового хозяйства, который подтверждает их пригодность для последующего использования;

- товары бытовой химии;

- товары с просроченным сроком хранения;

- товары от несовершеннолетних в возрасте до 18 лет;

- пиротехнические изделия;

- игрушки для детей в возрасте до 3-х лет;

- игрушечное оружие с пластиковыми шариками;

- экземпляры аудиовизуальных произведений и фонограмм, бывших в употреблении, а также новые без наличия сопроводительных документов, определенных в пункте 5 Правил розничной торговли экземплярами аудиовизуальных произведений и фонограмм, утвержденных Постановлением Кабинета Министров Украины от 04.11.1997 г. № 1209.

Отметим специальные требования, которые выдвигаются к товарам на комиссии:

1) прием товаров на комиссию осуществляется у граждан Украины при наличии паспорта или документа, который его заменяет, у иностранных лиц - вида на жительство в Украине или национального паспорта с отметкой о пребывании в Украине;

2) каждая единица товара, принятого на комиссию, не позднее следующего дня должна быть выставлена в торговом зале;

3) приобретенные комиссионные товары (за исключением крупногабаритных) и товары, не принятые на комиссию, не остаются на хранении в магазине;

4) комиссионером ведется отдельный учет принятых на комиссию новых товаров и бывших в употреблении;

5) при приеме товаров на комиссию комиссионер на каждую единицу товара выписывает квитанцию в двух экземплярах и товарный ярлык, которые подписываются специалистом-оценщиком и комитентом. Первый экземпляр квитанции выдается комитенту, второй - остается у комиссионера и прилагается к товарному отчету. Если комитент сдает на комиссию несколько единиц одного товара, комиссионер выписывает на эти товары одну квитанцию в двух экземплярах, а на каждую единицу этих товаров выписывается товарный ярлык.

Товарный ярлык прикрепляется к принятому на комиссию товару. К мелким вещам прикрепляется ценник. При продаже товара товарный ярлык или ценник с него не снимается;

6) технически сложные товары, на которые не прошли гарантийные сроки использования, принимаются на комиссию вместе с паспортом и гарантийным талоном, которые при продаже передаются покупателю. При этом гарантийный срок не продлевается;

7) согласие комитента с условиями сдачи товара на комиссию, его продажи и условиями возвращения нереализованного товара подтверждается подписью комитента в двух экземплярах квитанции.

При несогласии комитента с этими условиями комиссионер имеет право отказать в приеме товара.

Базой налогообложения таких комиссионных операций согласно абзацу первому п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС является “комиссионное вознаграждение”, полученное комиссионером (продавцом) товаров.

Пример. Комиссионным магазином от физического лица на комиссию был принят телевизор, бывший в употреблении. Цена реализации телевизора по согласованию сторон установлена в размере 1800 грн. Комиссионное вознаграждение магазину составляет 25 % стоимости товара, что составляет 450 грн., в том числе НДС - 75 грн. (табл. 12).

1.9.2. Комиссия на продажу

Согласно абзацу второму п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС в случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого налогоплательщика (далее - комиссионера) осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитента) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном данным Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 данного Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

Таблица 12

Таким образом, действие данной нормы распространяется не только на отношения, возникающие в связи с заключением договора комиссии, предусматривающего обязанность комиссионера продать товар, но и на все другие операции, выполняемые в рамках гражданско-правовых договоров, определяющих подобные взаимоотношения, а именно:

- договоров поручительства;

- договоров поручения;

- договоров доверительного управления;

- агентских договоров;

- дилерских договоров и т. п.

Базой обложения НДС является “продажная стоимость товаров, определенная в порядке, установленном данным Законом”, то есть Законом о НДС. При этом сам Закон не дает прямого ответа на вопрос, что необходимо понимать под продажной стоимостью товаров. Очевидно, в данном случае база налогообложения определяется исходя, из фактической цены, по которой посредник продает товар (услугу) покупателю. Как видим, в данном случае обычные цены для определения базы налогообложения не применяются, и это не зависит от способа расчета - товаром, векселем, услугой, деньгами. В бухгалтерской литературе иногда утверждается, что и в данном случае для определения базы налогообложения необходимо руководствоваться правилами, установленными п. 4.1 и другими подпунктами ст. 4 Закона о НДС. Однако для такого утверждения нет достаточных оснований, так как п. 4.7 ст. 4, в отличие от других норм Закона о НДС, устанавливающих порядок расчета базы налогообложения, не содержит прямых указаний на необходимость определения базы налогообложения по обычным ценам. Продажа товара за деньги Предприятие А (комитент) на основании заключенного договора комиссии поручает Предприятию Б (комиссионер) продать 100 тонн металла по цене 1452 грн. за 1 тонну. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от продажной стоимости металла, вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно (табл. 13).

Мена товаров

Предприятие А (комитент) на основании заключенного договора комиссии поручает Предприятию Б (комиссионер) заключить договор мены, в соответствии с которым необходимо совершить обмен 100 тонн металла по цене 1452 грн. за 1 тонну на 1000 шт. шин по цене 145,2 грн. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от продажной стоимости металла, вознаграждение перечисляется на банковский счет комиссионера после представления отчета (табл. 14).

Расчет за товар векселем

Предприятие А (комитент) на основании заключенного договора комиссии поручает Предприятию Б (комиссионер) продать 100 тонн металла по цене 1452 грн. за 1 тонну. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от продажной стоимости металла, вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно. В расчете за товар передается вексель (табл. 15).

1.9.3. Поручение на покупку

Согласно абзацу третьему п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС в случае, когда налогоплательщик (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее - доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств (предоставления в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или предоставления других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров(результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.

Приведенное в этой норме описание правил поведения поверенного и доверителя предполагает, что данная операция выполняется в рамках договора поручения, но, по нашему мнению, норма подлежит расширительному толкованию, а значит, ее необходимо применять всем налогоплательщикам, осуществляющим операции приобретения товаров (услуг) в рамках таких гражданско-правовых договоров, как:

- договоры поручительства;

- договоры комиссии;

- договоры доверительного управления;

- агентские договоры и т. п.

Таблица 13

Таблица 14

Таблица 15

В отношении базы налогообложения в данной норме ничего не сказано, и это является правильным, поскольку посредник (поверенный), осуществляя приобретение товаров (услуг), должен действовать строго в рамках предписаний, полученных от лица, поручившего ему совершить покупку. Иными словами, поверенный не имеет права купить товар или услугу по цене более высокой, чем ему указал доверитель, соответственно термин “обычная цена” здесь не может быть использован.

Следовательно, базой налогообложения при осуществлении операций по приобретению товаров (услуг) в пользу поверенного, комиссионера и т. п. является цена, указанная последним в посредническом договоре, и, соответственно, этой ценой является цена, указанная в договоре на приобретение товаров (услуг), заключаемом между поверенным, комиссионером и т. п. и продавцами таких товаров (услуг).

1.9.4. Посреднические операции при осуществлении экспорта и импорта товаров

Согласно абзацу четвертому п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС (в редакции Закона № 2505) установленный абзацами 1-3 п. 4.7 Закона порядок не распространяется на операции экспорта товаров, бывших в употреблении****, за пределы таможенной территории Украины или импорта товаров, бывших в употреблении, на таможенную территорию Украины в рамках договоров, налогообложение которых регулируется соответствующими нормами данного Закона. Экспорт товаров, бывших в употреблении, осуществляется редко, но в случае его осуществления базы налогообложения определяются раздельно как на операции экспорта товара, который осуществляет комиссионер, и на услугу по комиссионной торговле, которая предоставляется резиденту.

Экспорт облагается НДС по ставке 0 %, а комиссионная услуга - по ставке 20 %. То есть комиссионная услуга при продаже товаров, бывших в употреблении, на экспорт будет облагаться по той же ставке (20 %), как если бы комиссионный товар продавался в Украине.

Пример. Предприятие А (комитент) на основании заключенного договора комиссии поручает Предприятию Б (комиссионер) продать за границу бывшие в употреблении магнитофоны, купленные им у физических лиц. Цена реализации магнитофонов по согласованию сторон установлена в размере 30 000 грн. Комиссионное вознаграждение составляет 15 % от стоимости товара, что составляет 4500 грн. (в том числе НДС - 750 грн.). Затраты по таможенному оформлению экспорта товаров (включая уплату таможенных сборов) несет комиссионер. Предположим, что затраты на транспортировку товара по Украине до таможни и после пересечения таможенной границы Украины у комиссионера отсутствуют. Курс иностранной валюты к украинской гривне на момент пересечения партией товара таможенной границы Украины составлял 5:1 (стоимость партии товара в иностранной валюте составила 30000: 5 = 6000 у. е.), а на момент получения оплаты за товар 5,1:1.

Импорт товаров, бывших в употреблении (так называемый “second hand”), осуществляется достаточно часто. В случае если “second hand” ввозит комиссионер (поверенный), то такая операция облагается НДС по общим правилам налогообложения импорта. Это относится как к порядку определения базы налогообложения, так и к порядку определения даты увеличения налоговых обязательств и налогового кредита как у импортера, так и у комитента.

Пример. Предприятие А (доверитель) на основании заключенного договора поручения поручает Предприятию Б (поверенный) от его имени и за его счет приобрести за границей и ввезти на территорию Украины бывшие в употреблении товары “second hand”. Цена приобретения товаров за рубежом составляет 5000 у. е. Курс иностранной валюты к украинской гривне на момент оплаты за товар (первое событие) составляет 5,1:1, а на момент пересечения товарами таможенной границы Украины - 5:1. Комиссионное вознаграждение составляет 15 % от стоимости товара по курсу 5:1 и равно 3750 грн. (в тоц числе НДС - 625 грн.). Затраты по таможенному оформлению импорта товаров (включая уплату таможенных сборов, НДС на импорт) несет доверитель.

Затраты на транспортировку импортного товара до таможенной территории Украины и после поступления товара в Украину у поверенного отсутствуют (табл. 17).

В предыдущей редакции Закона о НДС, действовавшей до 31 марта 2005 года, указывалось, что п. 4.7 Закона о НДС не распространяется на все операции экспорта и импорта, а не только на операции по экспорту или импорту бывших в употреблении товаров.

Таблица 16

Что же касается экспорта и импорта других товаров, то распространение на эти операции правил п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС не повлияло на порядок определения базы налогообложения, но зато дало право собственнику товара, который экспортируется через посредника, не отражать налоговые обязательства (по ставке “0” процентов) до получения денег от посредника. Важно и то, что у посредника, импортирующего товар, также не возникают налоговые обязательства при получении денег от доверителя (комитента).

1.9.5. Посреднические операции при
предоставлении услуг в сфере внешнеэкономической
деятельности

Посредник-резидент может заключать договоры как с резидентом, по которым он будет заключать договоры от своего имени или от имени резидента-доверителя на предоставление ему (резиденту) услуг нерезидентом, либо на предоставление им (резидентом) услуг нерезиденту, так и с нерезидентом, по которым он будет заключать договоры на предоставление услуг нерезиденту резидентом или услуг нерезидентом - резиденту. В случае если местом поставки таких услуг согласно п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС является таможенная территория Украины, то для налогообложения таких услуг с 31.03.2005 г. применяются правила п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС.

1.9.6. Приобретение посредником товаров (услуг)
у лиц, не являющихся плательщиками НДС

Такие операции осуществляются главным образом при закупке сельскохозяйственной продукции у населения.

Согласно абзацу третьему п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС, в случае если налогоплательщик осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица, датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления средств (предоставления в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или предоставления других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.

Таблица 17

Таким образом, нормы Закона о НДС предписывают посреднику при перечислении денежных средств или передаче другой компенсации продавцу начислить налоговый кредит. Но необходимо помнить, что согласно пп. 7.4.5 ст. 7 Закона о НДС в налоговый кредит включаются только суммы НДС, подтвержденные налоговыми накладными, а пп. 7.2.4 ст. 7 данного Закона запрещает лицам, не зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, выписывать налоговые накладные. Отсюда следует, что посредник не получает налогового кредита при приобретении товаров (услуг) у неплательщика НДС.

Однако отсутствие права на налоговый кредит не избавляет посредника (поверенного, комиссионера) от обязанности начислить налоговые обязательства при передаче приобретенного товара доверителю или комитенту.

При этом базой для начисления НДС является цена (стоимость) товаров (услуг), указанная в договоре на их приобретение с лицом, не являющимся плательщиком НДС.

Поверенный (комиссионер) обязан приобрести товар (услугу) по той цене, которую указал доверитель (комитент), в случае приобретения по цене ниже, чем указано в посредническом договоре, вся выгода должна быть передана собственнику (доверителю, комитенту). То есть если доверитель поручил приобрести товар по цене 120 грн., а поверенный приобрел товар по цене 100 грн., то 20 грн. он должен вернуть доверителю.

В рассматриваемом примере базой обложения НДС будет цена товара, равная 100 грн., сумма НДС будет равна 20 грн., итого - 120 грн., но доверитель фактически уплачивает стоимость товара, равную 100 грн., оснований для перечисления суммы НДС поверенному у доверителя нет, поскольку цена приобретаемого товара равна 100, а не 120 грн.

Если же доверитель оплачивает поверенному стоимость товара с учетом НДС, то данная сумма подлежит включению у поверенного в состав валового дохода на основании пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли как безвозвратная финансовая помощь. При этом в соответствии с содержанием второго предложения абзаца третьего п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС доверитель имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.

На практике возможны случаи, когда субъект предпринимательской деятельности или юридическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности, вынуждены приобретать товары (услуги) через посредника, который зарегистрирован ъ качестве плательщика НДС.

1.9.7. Приобретение посредником товаров (услуг)
для лиц, не являющихся
плательщиками НДС

Поскольку сам покупатель товаров (услуг) не является плательщиком НДС, то для него не имеет значения база обложения НДС. Однако поверенный должен приобрести товар (услугу)” руководствуясь нормами, установленными в абзаце втором п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС, в которой, как мы уже рассматривали выше, нет прямых указаний на правила определения базы налогообложения.

Следовательно, поверенный должен руководствоваться той ценой, которую назначил доверитель, при этом поскольку для неплательщика НДС ценой товара является сумма, которую он за нее уплачивает, а не сумма за вычетом НДС, как это предусмотрено пп. 6.1.1 ст. 6 Закона о НДС, а для поверенного - плательщика НДС цена определяется как сумма за вычетом НДС, то базой для начисления НДС будет сумма, равная стоимости приобретаемых товаров (услуг), которая указана в договоре на покупку, но без НДС.

1.10. Поставка товаров (услуг) под обеспечение долговых
обязательств векселем

1.10.1. Правовой смысл расчета векселем за товар (услугу) При поставке товаров (услуг) у поставщика возникает к покупателю право требования оплаты, а у покупателя - долговые обязательства. Для усиления уверенности поставщика в том, что обязательства по оплате будут исполнены, должник может выдать ему долговой документ (инструмент). Самым распространенным долговым документом является вексель. Важным преимуществом долговых инструментов, прежде всего векселей, помимо того, что их наличие усиливает права кредитора на требование долга, является также то, что векселя, полученные кредитором, могут свободно обращаться, то есть передаваться другим лицам с целью расчета за товар (услугу) или с целью получения денег в счет вексельного обязательства.

По сути дела, получение поставщиком товара (услуги) векселя от покупателя означает замену обязательств последнего по оплате товара на обязательство (безусловное обязательство) заплатить по векселю при его предъявлении. Поэтому употребленное в п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС выражение “операции... под обеспечение долговых обязательств покупателю... в форме векселя” не вполне корректно, так как речь идет не об обеспечении обязательств, а о полном расчете за поставленный товар (услугу). Однако налоговое законодательство оперирует собственными понятиями. Согласно абзацу 3 п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС “для целей налогообложения векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по данному налогу, кроме налоговых векселей”.

Таким образом, выдача (передача) и получение векселя не являются расчетом за товар, а, кроме того, выдача (передача) и получение векселя не являются самостоятельной налогооблагаемой операцией. Следовательно, для целей обложения НДС вексель, хоть он и не отнесен к ценным бумагам, может рассматриваться как ценная бумага, несмотря на то что согласно ст. 195 ГК Украины векселя подпадают под определение долговых ценных бумаг. Вексель отнесен к ценным бумагам и Законом Украины от 18.06.1991 г. № 1201-ХII “О ценных бумагах и фондовой бирже”. Поэтому операция “товар против векселя” не является бартером, а операция “вексель против денег” не является операцией поставки товара и не подлежит налогообложению.

1.10.2. Основные правила
выдачи, обращения и погашения векселей

Порядок выдачи, обращения и погашения векселей в Украине регулируется Женевской конвенцией от 1930 г. № 358, которой был введен Унифицированный закон о переводных и простых векселях, и Законом Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III “Об обращении векселей в Украине”. Вексель является долговым документом, содержащим ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или ничем не обусловленный приказ третьему лицу (плательщику) (переводной вексель) уплатить определенную сумму денег векселедержателю.

Простой вексель может выдаваться только для “оформления денежного долга за фактически поставленные товары”, а переводной вексель может выдаваться только при наличии задолженности плательщика (трассата) перед векселедателем (трассантом). В дальнейшем векселедержатель может свободно передавать вексель другим лицам, совершая на обороте вексельного бланка передаточную надпись (индоссамент). При этом лицо, передавшее вексель (индоссант), становится солидарным должником по векселю.

На векселе указывается сумма, которую обязуется уплатить векселедатель простого векселя или обязан уплатить плательщик по переводному векселю. Кроме того, на векселе (как простом, так и переводном), который подлежит оплате “по предъявлению”, векселедатель может сделать отметку о том, что на вексельную сумму начисляются проценты, величина которых должна быть указана на векселе. Проценты начисляются со дня составления векселя до дня его оплаты. Указание о том, что вексель должен быть оплачен “по предъявлению”, означает, что вексель может быть предъявлен к платежу в любое время, но не позднее одного года с даты выдачи. Такие векселя называют “процентными”.

При расчете за товар (услугу) покупатель может выдать поставщику вексель, сумма которого будет равна сумме долга, а может передать (индоссировать) вексель, который выдан не покупателем, а другим лицом. В этом случае вексельная сумма может быть больше суммы долга. Так возникает “вексельный дисконт”, то есть доход, который поставщик получает за отсрочку оплаты товара (услуги).

1.10.3. Определение базы налогообложения при расчете
беспроцентным векселем

По общему правилу базой налогообложения при выдаче (передаче) векселя в расчет за товар (услугу) является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, без учета дисконтов или других скидок по номиналу такого векселя.

Как видим, база налогообложения не зависит от вексельной суммы. Даже если сумма полученного векселя превышает сумму задолженности, базой налогообложения остается договорная цена товара (услуги). Доход, который в таком случае будет получен векселедержателем в будущем от погашения векселя, не будет облагаться НДС. Доход может возникнуть и при передаче векселя в расчет за товар или за деньги (учет векселя), если стоимость товара или сумма, которую векселедержатель получит от индоссата (лица, получившего - “купившего” - вексель), будет больше цены товара (услуги), в расчет за который этот вексель получен. Но возможно и обратное. При передаче векселя возникнет убыток.

Покажем это на примерах.

Пример 1. Предприятие А, получившее вексель предприятия Б с вексельной суммой 60 тыс. грн. в расчет за отгруженный товар той же стоимости, приобретает товар у предприятия С на сумму 66 тыс. грн. и передает в расчет за товар вексель, выданный предприятием Б (табл. 18).

Пример 2. Предприятие А, получившее вексель предприятия Б с вексельной суммой 120 тыс. грн. в расчет за отгруженный товар той же стоимости, приобретает товар у предприятия С на сумму 105 тыс. грн. и передает в расчет за товар вексель предприятия Б (табл. 19).

1.10.4. Определение базы налогообложения при расчете
процентным векселем

При выдаче (передаче) в расчет за товар (услугу) процентного векселя базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, начисленных или тех, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

Как видим, закон предусматривает увеличение базы налогообложения по сравнению с ценой продажи. Эта норма Закона о НДС привела к тому, что в Украине выдается очень мало процентных векселей. Кроме увеличения базы налогообложения, выдача процентных векселей также создает техническую проблему при расчете базы налогообложения. Если покупатель товара передает (индоссирует) вексель, который был выдан ранее, т,о сумма процентов, которая “набежала” к этой дате, может быть рассчитана точно, но если покупатель товара выдает вексель в день получения товара, то надо рассчитывать сумму, которая должна быть начислена, а сделать это не представляется возможным, поскольку неизвестно, когда вексель будет предъявлен к платежу.

Позиция ГНАУ по вопросу налогообложения операций при выдаче процентных векселей изложена в ее письме от 14.12.2004 г. № 11304/6/15-1116. Приведем сокращенный вариант этого письма:

“...Согласно ст. 26 Закона Украины “О ценных бумагах и фондовой бирже” вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя оплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

Статьей 4 Закона Украины “Об обращении векселей в Украине” установлено, что выдавать переводные и простые векселя можно лишь для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.

Таблица 18

Таблица 19

При этом на момент выдачи переводного векселя лицо, отмеченное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя должны иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не меньше, чем сумма платежа по векселю.

Условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменной форме. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю.

Учитывая вышеизложенное, плательщик налога имеет право выдать простой процентный вексель на сумму, которая не превышает кредиторскую задолженность за поставленный товар.

У эмитента векселя согласно пп. 4.1.1 ст. 4 и абзацу пятому пп. 7.6.1 ст. 7 Закона валовые доходы не увеличиваются на номинал эмитированного векселя.

Вместе с тем суммы процентов по процентному векселю согласно пп. 7.9.3 ст. 7 Закона включаются в состав валовых расходов плательщика налога - эмитента в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была быть осуществлена выплата таких процентов.

Для обложения НДС операций по продаже товаров (работ, услуг), долговые обязательства по которым обеспечиваются простыми или переводными векселями, выпущенными покупателями таких товаров (работ, услуг) или третьим лицом, пунктом 4.8 ст. 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” предусмотрена отдельная норма, которой установлено, что базой налогообложения в таких случаях является договорная стоимость этих товаров (работ, услуг) без учета дисконтов или скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям - их договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или тех, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.

При этом векселя, полученные, но не оплаченные плательщиком налога или выданные, но не оплаченные плательщиком налога, не изменяют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого плательщика независимо от видов операций, по которым такие векселя используются.

С учетом ст. 4 Закона Украины “Об обращении векселей в Украине” первым событием должно быть событие фактической поставки таких товаров (работ, услуг), по которой согласно п. 7.3 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” возникают налоговые обязательства по НДС, начисленные исходя из их договорной стоимости, а по процентным векселям такая договорная стоимость увеличивается на сумму процентов, фактически начисленных или тех, которые должны быть начислены на сумму номинала векселя.

При этом покупатель указанных товаров (работ, услуг) в части суммы НДС, начисленной на договорную стоимость, имеет право на налоговый кредит в сроки, установленные п. 7.5 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”.

Право на налоговый кредит в части суммы НДС, начисленной исходя из размера процентов, обусловленных договором, покупатель указанных товаров (работ, услуг) имеет в той части, в которой относится в состав валовых расходов отчетного периода.

Что касается операции погашения векселя векселями других лиц, то такая операция противоречит действующему законодательству, в частности определению векселя, в котором установлено, что это безусловное денежное обязательство векселедателя оплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя.

Таким образом, по мнению ГНАУ, сумма, указанная в векселе вместе с суммой начисленных процентов, не может превышать стоимость поставленных товаров, соответственно, стоимость товаров и будет являться базой обложения НДС.

1.10.5. Погашение векселя товаром (услугой)

Вексель - денежное обязательство, то есть погашен он может быть только деньгами. Но векселедатель или другое векселеобязанное лицо может предложить векселедателю передать ему вексель с целью его погашения совпадением векселедателя и векселедержателя в одном лице в обмен на встречную поставку товаров (услуги). В этом случае согласно абзацу второму п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС “базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок по номиналу такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, начисленных или тех, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя”.

Как было показано выше, такая операция может быть произведена как при индоссаменте векселя на векселедателя или другое векселеобязанное лицо, так и при простом вручении векселя векселедержателем векселеобязанному лицу.

Эта норма, как и предыдущая (абзац первый п. 4.8 ст. 4 Закона о НДС), определяет базу налогообложения товара (работы, услуги), но никак не векселя и при этом рассматривает данную операцию как самостоятельный вид, а не бартер.

Обычно никто не возражает против того, что данная операция к бартерной не относится. При этом ГНАУ исходит из того, что согласно п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли***** ценные бумаги (ЦБ) в операциях по их погашению не являются товарами.

Продемонстрируем порядок погашения векселя товарами на примере.

Пример. Предприятие-векселедержатель хочет предъявить векселеобязанному лицу (векселедателю, акцептанту, авалисту, индоссанту) вексель на сумму 37 000 грн. Однако у векселеобязанного лица нет денег на оплату векселя. Поэтому предприятие-векселедержатель заключает договор с векселе-обязанным лицом на приобретение у него товаров на сумму 36 000 грн., в расчет за которые продавцу будет индоссирован или вручен без индоссамента выданный продавцом вексель на сумму 37 000 грн., который был ранее получен с дисконтом 2000 грн., отраженным на сч. 69. При передаче такого векселя векселедержатель (продавец) отражает валовой доход на сумму 2000 грн. и валовые расходы на сумму 1000 грн.

Отражение этих операций в бухгалтерском учете представлено в табл. 20.

Вексель может быть передан и после получения товаров. В этом случае бухгалтерские операции будут следующими (табл. 21).

Таблица 20

Таблица 21

-------------------------------

* Продолжение. Начало в № 11-12/2006 г.

** 3акон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

*** В абзаце первом п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС не вполне корректно говорится о товарах, “приобретенных у физических лиц”, в то время как комиссионер не покупает товары у комиссионера, а принимает (берет) на комиссию.

**** Очевидно, данная норма относится только к тем товарам, которые были в употреблении у физических лиц. Такой вывод следует из анализа абзаца 1 п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС.

*****Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Документи що посилаються на цей

• База налогообложения (часть 5)
• База налогообложения (часть 1 )
• База налогообложения (часть 4)