О налоговых накладных
(Начало. Часть II, ІІІ, IV - см. в консультациях от
26.02.2007 г., 05.03.2007 г., 12.03.2007 г.)
Часть I
Пока будут существовать налоговые накладные (далее – НН), до тех пор будут возникать вопросы, связанные с их оформлением. Дело в том, что в украинском налоговом законодательстве НН отведена особая роль, можно даже сказать - сакральная: они являются самым главным документом, подтверждающим священное право плательщика НДС на налоговый кредит.
Каждый бухгалтер плательщика НДС знает, с каким прилежанием проверяющие могут выискивать в НН ошибки. Нередко эти документы становятся настоящим полем сражения за налоговый кредит. Чаще всего претензии налоговиков состоят в том, что такие НН являются “неправильными”, “неправильно оформленными”, “оформленными ненадлежащим образом” и т. п.
Следует отметить, что на страницах нашего издания материалы, посвященные многострадальным НН, появляются с завидной регулярностью, а в 2006 году вниманию плательщиков НДС была предложена тематическая подборка “Налоговонакладное”.
Тем не менее “налоговонакладные” вопросы продолжают поступать в редакцию...
В этой статье мы постараемся представить вашему вниманию наиболее полную информацию “из жизни” НН, которая включает в себя не только вопросы, непосредственно связанные с оформлением НН, но и массу других, имеющих отношение к НН и их “заменителям”.
Начнем с классического п/п. 7.2.1 Закона об НДС, который “отвечает” за обязательные реквизиты НН. Рассмотрим их по порядку.
1. Обязательные реквизиты НН
Итак, согласно п/п. 7.2.1 Закона об НДС налоговая накладная должна содержать следующие данные:
а) Порядковый номер НН
Порядковый номер НН должен соответствовать порядковому номеру записи в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее – Реестр). Если же исходить из формы раздела II Реестра, то получается, что нумерация налоговых накладных должна обнуляться ежемесячно.
Однако, по мнению начальника отдела усовершенствования законодательства и методологии Департамента налога на добавленную стоимость А. Белоцерковской и начальника отдела рассмотрения обращений ГНАУ А. Кононовой, сквозная нумерация НН (нарастающим итогом с начала года) не является нарушением нормативно-правовых актов по вопросам обложения НДС.
О том, можно ли при заполнении порядкового номера НН использовать условные знаки, как-то: дроби, цифры, буквы, точки и т. п. В принципе они недопустимы, кроме случаев, специально оговоренных в Порядке заполнения налоговой накладной (утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165): составление НН уполномоченным филиалом (в числителе номера налоговой накладной проставляется порядковый номер, а в знаменателе - код (номер, шифр), присвоенный филиалу); составление НН на сумму превышения обычной цены над фактической (номер такой НН должен через дробь содержать пометку “ЗЦ”). На практике, к сожалению, отмечается нездоровое увлечение спецзначками ряда крупных предприятий, что не доставляет радости их покупателям.
б) Дата выписки НН
В отношении даты выписки НН, как ни странно, никаких споров с налоговиками не возникает. А могли бы и возникнуть: например, можно обсудить, какими буквами (прописными, строчными), цифрами (арабскими, римскими), чернилами (черными, синими, зелеными и т. п.) писать дату либо каким календарем (юлианским, григорианским, солнечным или лунным) пользоваться.
Тем не менее следует стремиться к тому, чтобы дата выписки НН соответствовала первому событию у продавца (исключение представляет сводная НН, которая выписывается исходя из периодичности оплаты, установленной в договоре, но не реже 1 раза в месяц). Ведь в противном случае налоговики могут оспаривать действительность НН, ссылаясь на неправомерность выписки НН не в момент возникновения налоговых обязательств продавца. К сожалению, далеко не все продавцы при указании даты с уважением относятся к своим покупателям (особенно часто грешат этим предприятия, предоставляющие телекоммуникационные услуги).
в) Полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС
В своем письме от 31.08.2005 г. № 7507 Госкомпредпринимательства разъяснил, что согласно Требованиям относительно написания наименования юридического лица или его обособленного подразделения наименование юридического лица, написанное прописными буквами, тождественно наименованию юридического лица, написанному прописными и строчными буквами, если эти буквы полностью совпадают. Так что в НН могут использоваться любые (и прописные, и строчные) буквы, главное, чтобы они были правильными.
Требования в отношении заполнения этого реквизита для филиала ГНАУ изложила в своем письме от 26.10.2004 г. № 9561/6/15-2415-26: в разделе НН “Лицо (плательщик налога) - продавец” наряду с наименованием головного предприятия, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, необходимо указать наименование филиала, который в соответствии с предоставленным ему правом осуществляет выписку НН*.
Позже эта позиция была подтверждена в письме ГНАУ от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117 и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 16/2006 на с. 47, хотя справедливости ради отметим, что такого требования (о необходимости указания и наименования филиала) в нормативных документах нет; достаточно наименования самого плательщика.
Во избежание ошибок при заполнении НН дотошные плательщики должны запрашивать устав контрагента или выписку из него, чтобы уточнить сокращенное наименование партнера.**
Поскольку покупатель, как правило, не имеет представления о сокращенном наименовании, указанном в уставных документах юридического лица - продавца, а продавец может особо не интересоваться уставно-сокращенным наименованием покупателя, то в договор разумно включить специальный пункт (где-то рядом с пунктом о налоговом статусе продавца), в котором будут приведены “канонические” сокращенные наименования продавца и покупателя - для целей выписки НН. Тогда продавцу будет труднее ошибиться.
Еще болезненнее выглядит проблема сокращенного наименования совместной деятельности (далее - СД). Дело в том, что налоговики, выписывая свидетельство плательщика НДС на имя СДшника, обычно многословны: наименование плательщика (СД) занимает несколько строк и его крайне трудно в полном виде втиснуть затем в стандартную НН. Сокращенное же наименование плательщика (если верить Закону) должно браться из уставных документов, каковые у СД отсутствуют. Некоторые изобретательные СДшники пытаются закрепить сокращенное наименование СД непосредствен но в договоре об СД, усматривая в таком сокращении уставный аналог. Тем не менее данный способ не гарантирует безопасности налогового кредита (на практике споры с налоговиками-буквоедами по поводу сокращений СД доходили до судов и заканчивались довольно разнообразно).
г) Налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя)
Понятное дело, что налоговый номер плательщика НДС следует заполнять правильно, переписывая его из Свидетельства. Однако если при составлении НН случайно будет пропущена цифра в индивидуальном налоговом номере контрагента, в принципе такое мелкое нарушение не должно лишать покупателя права на налоговый кредит. Так считает ВХС (см. извлечение из его Постановления от 09.09.2004 г. по делу № 5/3258-12/433), и это правильно, ведь на суть “налоговых отношений” такие ошибки, конечно, не влияют. Да и Госкомпредпринимательства считает, что такая описка в НН не приведет к исчезновению у покупателей права на налоговый кредит (см. его письмо от 16.07.2003 г. № 4229).
Кстати, даже ГНАУ в отношении мелких нарушений некоторых предприятий была благодушна, разрешая устранить их по результатам встречных проверок (см. извлечение из ее письма от 30.06.2000 г. № 9070/7/16-1220-26).
д) Месторасположение юридического лица или место налогового адреса физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС
При выписке НН филиалом в уже упоминавшихся письмах от 26.10.2004 г. № 9561/6/15-2415-26 и от 27.01.2006 г. № 1540/7/16-1117 ГНАУ говорит о возможности (но не об обязательности, как в случае с наименованием!) указания в НН двух месторасположений - “головного” и “филиального”. Однако в 2004 году в своей консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 24/2004 (см. там же, с. 35т-3бт), налоговики допускали указание в “филиальной” НН только “головного” месторасположения. Во избежание попадания под изменчивые настроения ГНАУ, “филиальному” плательщику целесообразно обогатить НН двумя месторасположениями.
Определенные проблемы с заполнением НН возникают и у предприятий, склонных к миграции (то есть изменяющих свое месторасположение).
Не прошла мимо них и ГНАУ. Так, в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 5/2006 разъяснялось, как быть с НН, выписанными плательщику на его старые реквизиты. Из этой консультации можно сделать вывод, что плательщики НДС, получившие НН с реквизитами, заполненными в соответствии со старым Свидетельством о регистрации плательщика НДС, могут столкнуться с трудностями, если замена Свидетельства состоялась раньше, чем была выписана НН: налоговики могут не признать такую НН, поскольку формально она содержит неправильные реквизиты.
Аналогичные проблемы могут возникнуть и в ситуации, когда юридическое лицо уже провело изменения своих реквизитов через Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, но эти новации еще не нашли отражения в Свидетельстве. Ведь в этом случае будет наблюдаться расхождение между данными из Единого государственного реестра и данными из Свидетельства (и налоговой накладной). На наш взгляд, при выписке НН нужно все-таки ориентироваться на реквизиты Свидетельства. Ведь для целей налогового учета НДС плательщик официально все еще имеет старые реквизиты.
И еще один момент, связанный с месторасположением. Некоторые плательщики интересуются, нужно ли при заполнении реквизита “месторасположение юрлица” или “место налогового адреса физлица” указывать почтовый индекс?
Если исходить из формы приложения 1 (ф. № 1-ОПП) к Порядку учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей)***, то при указании месторасположения в адресных данных плательщика налога предполагается указание почтового индекса. Почтовый индекс фигурирует и в форме регистрационного заявления плательщика НДС (ф. № 1-ПДВ) - приложении 1 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость****. Одним словом, если почтовый индекс плательщику известен - лучше его указать.
е) Опись (номенклатура) товаров (работ, услуг) и их количество (объем)
Учитывая важность термина “номенклатура” для целей заполнения НН, мы уже пытались исследовать его загадочную сущность. При этом нам удалось установить, что термин “номенклатура” тождествен термину “ассортимент”, который, в свою очередь, представляет установленное договором количественное соотношение различных видов, артикулов и т. п. подлежащих поставке товаров.***** Желательно, чтобы номенклатура в НН совпадала с номенклатурой, указанной в договоре, приложениях и спецификациях к нему, и не сокращалась / не обобщалась.
Кстати, номенклатура товаров может быть указана и по-английски, например CD-ROM дисковод ASUS 52, CD-RW дисковод ASUS IDE 52, DVD-ROM дисковод ASUS 16.
При заполнении реквизита “номенклатура” иногда возникают забавные ситуации. Ранее приводились случаи, когда в качестве номенклатуры в НН стояло “Предоплата”, “Товары”, “ТИП”, “Услуга” и т. п. Еще очень популярным стало название товара “Бартер”.
О том, как заполнить НН, если услуги имеют только стоимостное выражение, ГНАУ разъясняла в своем письме от 02.12.2005 г, № 24078/7/16-1117. Исходя из положений абзаца второго п. 12.4 Порядка заполнения налоговой накладной в случае предоставления таких услуг в графе 5 указывают: “услуга”; если НН выписывается на операцию, когда база налогообложения определяется с учетом суммы процентов, в графе 5 пишут: “проценты”. При этом в графе 4 НН, в которой указывается единица измерения товара (услуги), необходимо написать: “грн”. Такой вот универсальный измеритель.
є) Полное или сокращенное наименование, указанное в уставных документах получателя
Проблемы заполнения данного реквизита аналогичны тем, которые рассматривались применительно к продавцу в п. “в” настоящей статьи.
Единственное отличие: если верить письму ГНАУ от 26.10.2004 г. № 9561/6/15-2415-26, то наименование филиала-покупателя может, а не обязано фигурировать наряду с наименованием головного предприятия, зарегистрированного в качестве плательщика НДС.
з) Ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении
По этому поводу можем вспомнить лишь о проблеме округления суммы НДС. Тут, очевидно, можно по аналогии руководствоваться п. 2.4 Порядка исчисления и накопления электронными контрольно-кассовыми аппаратами сумм налога на добавленную стоимость (утвержденного протокольным решением Государственной комиссии по вопросам внедрения электронных систем и средств контроля и управления товарным и денежным оборотом от 15.06.99 г. № 8, согласно которому при округлении сумм НДС должны использоваться правила округления чисел с точностью до 1 копейки (например, суммы до 0,499 копейки округляются до 0 копеек, а суммы от 0,500 до 0,999 копейки округляются до 1 копейки).
Что касается не рассмотренных здесь****** подпунктов п/п. 7.2.1, то на практике их заполнение, к счастью, не вызывало возражений со стороны налоговиков.
2. Дополнительные реквизиты НН
Десяти обязательных реквизитов, перечисленных в п/п. 7.2.1 Закона об НДС, ГНАУ показалось мало. Поэтому в Порядке заполнения налоговой накладной и в форме НН появились дополнительные реквизиты: номера телефонов продавца и покупателя, условие поставки, форма произведенных расчетов и т. д.
Вопрос, связанный с правильностью заполнения реквизита “Условие продажи”*******, ранее рассматривался. В частности, предлагалось указывать вид гражданско-правового договора: купля-продажа, мена, имущественный наем и т. п. Кроме того, на наш взгляд, в данной строке достаточно органично будет смотреться и дата этого договора.
Игнорировать заполнение допреквизитов, очевидно, не стоит. При этом нарушения, допущенные при их заполнении, приводят к значительно меньшим неприятностям, чем в ситуации с “посягательством” на обязательные реквизиты.
Исключение составляют лишь подпись и печать на НН, не удостоенные “реквизитного” места в Законе об НДС. На этих принципиальных реквизитах следует остановиться отдельно.
3. Подпись на НН
Проблема подписи имеет два основных аспекта: кто должен подписывать НН и как необходимо их подписывать.
Согласно п. 18 Порядка заполнения налоговой накладной все составленные экземпляры НН подписываются лицом, уполномоченным плательщиком налога осуществлять поставку товаров (услуг).
Кто же является таким уполномоченным лицом? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо быть знакомым с внутренними документами конкретного предприятия-продажи (соответствующая информация может содержаться в уставе, внутрикорпоративных положениях о документообороте, должностных инструкциях и приказах).
Нужно заметить, что этот вопрос не является праздным. Дело в том, что при проверках самые активные налоговики, изучая НН у покупателя, проявляли интерес по поводу уполномоченности лиц, подписавших покупателю НН,- вплоть до визита к продавцу с целью проведения встречной проверки. Если при этом у предприятия-продавца обнаруживалось отсутствие конкретного уполномочивающего документа, то покупателю не признавался налоговый кредит - под предлогом подписания НН неуполномоченным лицом.
Судебные тяжбы с налоговиками велись с переменным успехом (то есть разные суды в разных случаях поддерживали разных спорщиков - как покупателей, так и налоговиков).
Оптимальной превентивной мерой в данном случае будет издание на каждом предприятии специального приказа, в котором право подписания НН будет закреплено за определенными работниками (идеально, если подобный приказ будет содержать образцы подписей таких лиц). Заботливый продавец приложит копию такого приказа к НН, что поможет покупателю бороться за свой налоговый кредит.
Теперь - о том, как нужно подписывать НН. По мнению Госкомпредприпимательства (см. его письмо от 19.03.2004 г. № 1699) НН - в отличие от договоров - должны подписываться уполномоченным лицом собственноручно, то есть без использования факсимиле********. В обоснование своей позиции Комитет ссылается на п. 18 Порядка заполнения налоговой накладной.
В принципе мы согласны с выводом Госкомпредпринимательства. Факсимиле полноценным заменителем подписи не является. В соответствии с украинским законодательством оно используется вместо подписи лишь в специально оговоренных случаях (см., например, ч. 3 ст. 207 ГК, которая разрешает использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства, или по письменному соглашению сторон, в котором должны размещаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей)*********.
Тем не менее истории известны случаи, когда плательщикам удавалось отстоять факсимильные НН. Так, ВХС Украины принял решение в пользу плательщика в своем Постановлении от 01.07.2004 г. по делу № 5/1961-3/213. Он, в частности, отметил, что применение факсимильной подписи в НН правомерно. При этом ВХС сослался на п. 2.5 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете**********, в котором говорится, что первичный документ может быть подписан лично или, например, с применением факсимиле.
Но даже несмотря на это Постановление ВХС, письмо Госкомпредпринимательства от 19.03.2004 г. № 1699 и далее будет оставаться актуальным для налоговиков, ведь в Порядке заполнения налоговой накладной о факсимиле вообще не упоминается. Да и ссылка на Положение, посвященное первичным бухгалтерским документам, не слишком убедительна. Так что использовать приведенный судебный опыт целесообразно лишь как последний патрон.
4. Печать на НН
Следует отметить, что Закон об НДС не выдвигает никаких требований к скреплению НН печатью, однако указанное требование содержится в п. 18 Порядка заполнения налоговой накладной:
“Все составленные экземпляры налоговой накладной <...> скрепляются печатью такого плательщика налога- продавца”.
Вначале ГНАУ признавала лишь те НН, которые скреплены основной печатью предприятия. Потом требования чуть смягчились: так, в своем письме от 04.11.99 г. № 16-1121 ГНАУ сообщила, что для удостоверения НН подходит специальная печать “Для налоговых номадных”, которая изготовлена с соблюдением норм Инструкции о порядке выдачи разрешений на оформление заказов на изготовление печатей и штампов*********** и которая кроме других установленных признаков имеет идентификационный код и индивидуальный налоговый помер плательщика НДС.
Свой взгляд на “печатный” вопрос ГНАУ продемонстрировала и в письме от 26.11.99 г, № 6666/6/16-1220-27, в котором подчеркнула, что НН, скрепленные печатями “Канцелярия”, “Финансовый отдел”, “Для документов”, “Для справок” или какими-либо другими (кроме основной печати предприятия или простой круглой печати “Для налоговой накладной”), изготовленными при условии соблюдения норм вышеупомянутых Инструкций МВД, не дают права покупателю на налоговый кредит, поскольку каждая из вышеназванных печатей имеет свои особые полномочия (о которых говорит их название). Подход, мягко говоря, странный. Разве НН не документ? Почему ее нельзя скреплять печатью “Для документов”?
Для случаев, когда НН выписывается филиалом, налоговики требуют, чтобы головная организация изготовила для каждого филиала специальную печать “Для налоговых накладных”. “Филиальная” печать помимо других установленных признаков должна иметь отдельный номер, соответствующий номеру шифра или коду филиала, наименование и идентификационный код филиала, и индивидуальный номер плательщика НДС головного предприятия, которым филиалу делегировано право выписки НН.
Как подчеркивалось в нашем комментарии к этой консультации, в вопросе с реквизитами печати для НН налоговики перегибают палку. Да, есть требование лишь о заверении НН печатью предприятия, однако никаких деталей по поводу обязательных реквизитов печати законодательство не содержит. Поэтому в случае непризнания налогового кредита из-за “некондиционной” печати пострадавшему предприятию целесообразно бороться.
Несмотря на то что указанные письма и разъяснения составлялись довольно давно, они не утратили своей актуальности, что подтверждается, например, публикацией в “Вестнике налоговой службы Украины” № 41/2006 на с. 27-31.
Обратим внимание на то, что требования к печати касаются всех плательщиков НДС, втом числе частных предпринимателей (см. письмо ГНАУ от 21.12.2005 г. № 12922/6/16-1116). Кстати, проблемы плательщиков, имеющих хозяйственные отношения с “беспечатными” ЧП, рассматривались в предыдущей консультации.
В нем мы рекомендовали разные варианты выхода из сложившейся ситуации, например оплатить предпринимателю-продавцу изготовление печати, если он того захочет, либо воспользоваться нормой п/п. 7.2.6 Закона об НДС и обратиться в ГНИ с “жалобным” заявлением на такого поставщика.
К слову, нотариальное удостоверение НН не предусмотрено действующим законодательством, поэтому печать нотариуса для целей налогового кредита не сможет заменить печать продавца************.
(Продолжение следует.)
______________________________
* Указанная рекомендация, естественно, не касается тех филиалов, которые зарегистрированы в качестве самостоятельных плательщиков НДС. Такие филиалы будут указывать только собственные реквизиты (о филиалах - плательщиках НДС).
** Ведь предсказать, как именно сокращает наименование вашего партнера юрист, создавший устав, не всегда возможно.
*** Утвержден приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80.
**** Утверждено приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.
***** См.: Гражданское право / Под ред. Суханова Е. А.: В 2-х т. - Т. 2. - М.: БЕК, 1994. - С. 97.
****** Это: ж) цена поставки без учета налога; и) общая сумма денежных средств, подлежащих уплате с учетом налога.
******* Сейчас - “Условие поставки”.
******** Подписание НН с помощью факсимиле - довольно распространенная практика на многих крупных предприятиях.
********* Различие подписи и факсимиле последовательно проводит и НБУ, когда речь идет об оформлении кассовых и расчетных документов (см. его письмо от 30.10.2006 г. № 25-113/2453-11507).
********** Утверждено приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
*********** Упомянутая Инструкция утратила силу согласно приказу МВД от 11.01.99 г. № 17, которым утверждена новая аналогичная Инструкция.
************ См. письмо ГНАУ от 09.07.99 г. № 10086/7/16-1220-26.
“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201