О налоговых накладных
(Окончание. Часть I, II, III см. в консультациях от 19.02.2007 г.,
26.02.2007 г., 05.03.2007 г.)
Часть IV
19. Кассовый чек как основание для налогового кредита
Проблема кассовых чеков как заменителей НН ранее уже рассматривалась. Мы пришли к выводу, что кассовый чек должен соответствовать только тем требованиям, которые установлены п/п. 7.2.6 Закона об НДС.
Подход ГНАУ к правильности оформления кассового чека выглядит иначе. В своем письме от 02.08.2006 г. № 14610/7/16-1517-05 она ставит во главу угла нормы действующей редакции Положения о форме и содержании расчетных документов (утверждено приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614) (далее - Положение). В вышеупомянутом письме отмечается, что на налоговый кредит дает право кассовый чек на сумму до 10 000 грн в день, оформленный в соответствии с требованиями п. 3.2 Положения.
Подход в целом неплохой. Так, он помогает плательщикам устранить проблему отсутствия в чеке сведений о покупателе. Напомним, что некоторые налоговики позволяют себе соответствующие фискальные фантазии, заявляя, что кассовый чек, в котором отсутствует наименование/ФИО покупателя, не дает права на налоговый кредит.
Теперь же плательщики НДС в борьбе за кредит могут опираться и на упомянутое выше письмо ГНАУ от 02.08.2006 г. Наименование/ФИО покупателя не является обязательным реквизитом кассового чека согласно Положению. То есть отсутствие подобного именного реквизита не подрывает законность кассового чека, а значит, не мешает использовать его в качестве полноценного документа, подтверждающего право на налоговый кредит.
Однако в этом же письме нашлось место и для фискального вывода. Судя по контексту, ГНАУ поставила под сомнение правомерность налогового кредита на основании кассовых чеков, в которых не указан индивидуальный налоговый номер продавца, а фигурирует лишь его фискальный номер. Несмотря на то что Закон об НДС прямо признает возможность налогового кредита по таким чекам (в пределах 240 грн, включая НДС), подход ГНАУ такое право дезавуирует: дескать, кассовый чек без налогового номера продавца не является правильно оформленным документом*.
На наш взгляд, нарушение Положения в данном случае действительно есть. Однако в описанной ситуации разрешение на налоговый кредит на основании даже неправильного кассового чека вытекает непосредственно из Закона об НДС.
Так что из уважения к Закону ГНАУ вполне могла разрешить налоговый кредит - невзирая на недостатки чека.
20. Приходный кассовый ордер
как основание для налогового кредита
В принципе, в вопросе приходных кассовых ордеров как заменителей НН норма п/п. 7.2.6 Закона об НДС изначально настраивала нас на позитивный лад. Напомним, что согласно данному подпункту “основанием для начисления налогового кредита при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в рамках предельной суммы, установленной Национальным банком Украины для наличных расчетов, является надлежащим образом оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ, подтверждающий прием платежа поставщиком от получателя таких товаров (услуг), с определением общей суммы такого платежа, суммы налога и налогового номера поставщика”.
Казалось бы, какие проблемы: приходный кассовый ордер является расчетным документом, подтверждающим прием наличности, и в нем могут быть указаны все реквизиты, необходимые для налогового кредита по Закону.
ГНАУ с таким подходом не согласилась. По ее мнению, изложенному в письме от 10.11.2006 г. № 12816/6/16-1515-26, кассовый ордер не может быть основанием для формирования налогового кредита по НДС, поскольку официальная форма приходного кассового ордера не предусматривает указания в ней общей суммы налога и налогового номера поставщика.
Мы считаем мнение налоговиков предвзятым. Комментируя данное письмо, мы подчеркивали, что поставщик вполне может дополнить типовую форму приходного ордера и квитанции к нему необходимыми ему реквизитами (в частности, суммой налога и налоговым номером) и тем самым полностью удовлетворить желания законодателя.
Тем более что Госкомстат (автор типовой формы приходного ордера) относится к типовым формам первичных документов не как к догме и официально разрешает вносить в них необходимые дополнения (см. его письмо от 27.11.2006 г, № 14/2-25/89). Главное, считает Госкомстат, чтобы в “доработанном” бланке первичного документа имелись изначально обязательные реквизиты.
Впрочем, рисковать с приходным ордером или нет, решать, разумеется, вам.
21. Реакция на требование покупателя,
заплатившего наличные, о выдаче ему НН
В частности, на основе анализа фрагментов п. 7.2 Закона об НДС был сделан вывод о том, что предоставление НН по требованию покупателя - обязанность продавца, а возможность в отдельных случаях претендовать на налоговый кредит без НН - право покупателя. Мы и сейчас придерживаемся изложенной позиции.
При этом напоминаем, что покупатель в случае отказа в выдаче ему НН может обратиться в налоговую инспекцию с жалобой, а это в свою очередь станет основанием для проведения внеплановой выездной проверки такого поставщика с целью выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по НДС по данной операции.
22. Опоздавшие НН
ГНАУ нелегко определялась с тем, как все-таки правильно отражать в налоговом учете опоздавшие НН.
Так, сначала она рекомендовала включать такие НН в стр. 10 текущей декларации по налогу на добавленную стоимость.
Затем в своем письме от 11.08.2004 г. № 15316/7/15-2417 ГНАУ предложила иной механизм учета опоздавших НН: для отражения таких НН, по мнению налоговиков, в налоговой декларации предусмотрена стр. 16.2**.
Потом в ГНАУ еще раз подумали и решили вернуться к своему первоначшьному варианту - отражению опоздавших НН по стр. 10 декларации (см. письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (п. 5)).
Учитывая столь напряженный поиск истины налоговиками и отсутствие четких нормативных указаний, плательщики в данном случае могут выбирать любой путь. Причем соответствующий выбор может быть обусловлен разными причинами.
Ранее обращалось внимание на то, что предприятиям следует избегать представления уточняющих расчетов по НДС и корректировок по стр. 8 и 16 декларации***. Поэтому если предприятие хочет целенаправленно “потерять”**** НН, то производить впоследствии их “обнаружение” есть смысл по обычным строкам декларации (стр. 10.1), а не по уточняющим.
Ну а если разбираться по существу, то, по нашему мнению, абсолютно верным не является ни первый, ни второй вариант налоговиков. На наш взгляд, для учета опоздавших НН важно, по какому событию у покупателя возникло право на налоговый кредит, подтверждаемое данной опоздавшей НН.
Если первым событием для налогового кредита является предоплата, то право на налоговый кредит возникает в периоде предоплаты, а не в периоде получения НН. Следовательно, в таком случае опоздавшую НН логично проводить по корректировочной - 16-й - строке декларации.
А вот при таком первом событии, как оприходование, налоговый кредит возникает в момент получения НН (см. п/п. 7.5.1 Закона об НДС). Поэтому, если НН поступает с опозданием (то есть позже, чем отгруженный товар), то предприятие с момента оприходования до момента получения НН права на налоговый кредит не имеет, В таком случае речь должна идти не о корректировке, а об отражении только что появившегося права. Значит, такую НН методологически правильнее включать в стр. 10 декларации.
Кстати, подобное разделение имеет существенное значение для определения срока давности по НН. Ведь теоретически НН может сильно задержаться. По мнению ГНАУ, изложенному в ее письме от 11.08.2003 г. № 6936/6/15-2415-9, если плательщик получает НН в пределах срока исковой давности (1095 дней), то он не лишается права на включение НДС в состав налогового кредита в том отчетном периоде, в котором НН была получена.
На наш взгляд, исчисление 1095 дней может касаться только НН, выписанных по предоплате (да и в этом случае стоит сомневаться насчет применения срока давности). Ведь, как отмечалось выше, до поступления НН, выписанной по отгрузке, покупатель не имел права на налоговый кредит, а значит, никакой излишней уплаты НДС (с которой связано исчисление 1095 дней) не совершал.
Естественно, по опоздавшим НН у налоговиков могут возникнуть вопросы: как вы докажете, что НН действительно опоздала, почему опоздала ваша НН и т. д. Как тут быть?
О доказательствах. В этом отношении плательщику целесообразно наладить контроль за поступлением НН на предприятие. Например, поступление НН можно регистрировать в канцелярии (с проставлением входящего штампа). Можно бережно хранить конверты. Для целей фиксации даты можно даже завести специальный журнал. По особо ценным НН можно составить акт с продавцом (мол, стороны удостоверяют, что НН была передана продавцом такого-то числа, а получена такого-то). Вариант, когда подтверждением выступает дата записи в Реестр полученных и выданных налоговых накладных (далее - Реестр)*****, при строгом контроле может не пройти.
О причинах опоздания. Версии о кознях почты и двухлетнем запое курьера звучат прикольно, но не всегда убедительно. Предпочтительнее, скажем, такое объяснение: согласно п/п. 7.2.3 Закона об НДС НН составляется в двух экземплярах в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Однако в силу п/п. 7.2.6 того же Закона НН выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя. Поскольку мы, дураки забывчивые, НН от продавца в момент возникновения обязательств не потребовали, то он нам ее и не выдал, хотя составил, понятное дело, своевременно. Главное, чтобы вашу версию поддержал продавец.
Второе предложение п/п. 7.2.3 - насчет того, что оригинал налоговой накладной представляется покупателю, а копия остается у продавца товаров (работ, услуг),- лучше лишний раз не вспоминать. Ну а в случае чего - объяснять, что данная норма регулирует порядок распределения экземпляров НН в тех случаях, когда покупатель заявил требование о выдаче ему НН.
23. Поздно обнаруженные НН
В своем письме от 19.12.2005 г. № 25233/7/16-1517-26 ГНАУ рассмотрела ситуацию относительно возможности включения в августе 2005 года в налоговый кредит сумм НДС по НН, полученным в августе 2004 года. ГНАУ считает, что НН, полученные в августе 2004 года, но обнаруженные гораздо позднее, можно было включить в налоговый кредит и в августе 2005 года - либо через уточняющий расчет, либо через корректировочные сроки текущей декларации. А вот по стр. 10 текущей декларации отражение кредита невозможно, поскольку первым событием является получение НН (которое было еще в августе 2004 года), а не ее более позднее обнаружение.
24. Корректировки к НН
Попытаемся обобщить вопросы, которые ранее рассматривались в консультациях в связи с составлением Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к НН (приложения 2 к НН).
1. Включаются ли в Реестр расчеты корректировки к НН?
ГНАУ в письме от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (п. 9) ответила на этот вопрос позитивно. При этом она разъяснила, что Расчет корректировки является приложением 2 к НН, поэтому данные Расчета, как и данные НН, должны включаться в Реестр. Соответствующие положения, подчеркнула ГНАУ, содержит и Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладный.
Отметим, что данные Расчета корректировки отражаются в Реестре отдельной строкой, а не показываются по строке для той НН, корректировка которой производится.
2. Необходимо ли составлять расчет корректировки к НН, выписанной по первому событию, если возврат осуществлен в том же отчетном периоде?
В своем письме от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117 ГНАУ разъяснила, что при возврате товара или денег в одном налоговом периоде нужно выписывать Расчет корректировки к НН, поскольку указанный Расчет составляется в момент изменения налоговых обязательств (то есть в день возврата товаров или денег).
3. Выписывается ли Расчет корректировки к НН при возврате предоплаты?
Мы уже говорили о том, что для корректировок обязательств/кредита у продавца/покупателя при возврате предоплаты необходимо применять ту же схему, что заложена в п. 4.5 Закона об НДС для возврата товаров (пересмотра цен).
Данный вывод был поддержан в письме ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117. В нем подчеркивалось, что в случае изменения налоговых обязательств продавца в связи с возвратом ему покупателем денежных средств за товары (услуги) расчет корректировки к НН выписывается в день осуществления такого возврата на общих основаниях.
Уже отмечалось: несмотря на то что Закон об НДС прямо такую процедуру для ситуации с возвратом предоплаты не регулирует, корректировка в этом случае необходима. Дело в том, что возврат предоплаты с точки зрения заполнения расчета корректировки может рассматриваться как корректировка до нуля количества товара (пусть и не поставленного, но предполагавшегося к поставке, - номенклатура и количество которого, кстати, должны были указываться и в “предоплатной” НН).
4. Как заполняется Расчет корректировки к итоговым НН?
Ответ на этот вопрос можно найти в консультации главного государственного налогового инспектора Департамента информационной политики и массово-разъяснительной работы ГНАУ О. Глиняной, опубликованной в “Налоговом, банковском, таможенном консультанте” № 31/2006 на с. 8-9. По ее мнению, предприятие-продавец в данной ситуации может откорректировать налоговые обязательства по НДС, но только при условии получения от покупателя полной денежной компенсации стоимости, как это предусмотрено п/п. 4.5.3 Закона об НДС. О. Глиняная подчеркивает, что никаких ограничений и особенностей Расчет корректировки к итоговой НН не содержит - он заполняется как к обычной НН.
5. Нужно ли выписывать Расчет корректировки к НН в случае контрольной закупки?
В своем письме от 25.01.2006 г. № 676/5/23-8015 ГНАУ разъяснила порядок проведения контрольной закупки товара. По мнению ГНАУ, товары, закупленные в ходе контрольной расчетной операции, должны быть возвращены продавцу в первоначальном состоянии. При этом, если субъект хозяйствования является плательщиком НДС, то НН не выписывается и не выдается на основании п. 7, п/п. 8.4 Порядка заполнения налоговой накладной (утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. Следовательно, корректировка также не составляется.
6. Как корректировать НН по льготным операциям?
Как отмечалось в предыдущей консультации в п. 4.5 Закона об НДС и “примкнувших” к нему трех подпунктах речь идет исключительно о корректировках налоговых обязательств у поставщика и налогового кредита у покупателя, а НО и НК при поставке льготируемых по НДС товаров/услуг отсутствуют в принципе.
Однако форма корректировки содержит графу 11, в которой отражаются объемы операций, освобожденные от НДС по ст. 5 Закона об НДС. Поэтому при возврате товара (или при пересмотре цены на льготируемый товар) корректировать “льготируемую” НН все же следует. Ведь такая корректировка у обоих контрагентов может повлиять не только на НДСные, но и налогоприбыльные показатели, а значит, расчет корректировки будет в данном случае тем документом налогового учета, который позволит произвести необходимые расчетные манипуляции.
7. Можно ли корректировать НН, выписанные более трех лет назад?
В предыдущей консультации где данная проблема рассматривалась в контексте сроков давности, выражалось несогласие с мнением некоторых представителей налоговых органов, утверждающих, что корректировки НН возможны только в течение трех лет с даты их выписки.
Дело в том, что статья 15 Закона “О порядке погашения...”, на которую ссылаются налоговики, никакого отношения к рассматриваемой ситуации не имеет, поскольку в данном случае все НДСные расчеты произведены правильно, а речь идет об изменении обстоятельств (изменении договорной цены), а не об исправлении старой ошибки.
Поэтому если по корректируемой задолженности еше не истек срок исковой давности, то применяется корректировочный механизм, предусмотренный п. 4.5 Закона об НДС, а не “исправительный” порядок по п. 17.2 Закона “О порядке погашения...”, учитывающий “давностные” нормы.
25. Составление Реестра НН: нюансы
Прежде всего напомним, что Реестр необходимо заполнять начиная с операций по поставке/приобретению товаров (услуг), которые осуществляются с 1 августа 2005 года (см. письмо ГНАУ от 09.08.2005 г. № 15817/7/11-1217)******.
Ранее уже рассматривался вопрос о том, кто должен подписывать Реестр, В результате изучения формы Реестра и Порядка его ведения был сделан вывод о том, что ни бухгалтер, ни директор, ни прочие должностные лица предприятия не должны ставить свои подписи под столь ответственным документом. Однако внутренними документами предприятия (например, приказом руководителя) это бремя может быть возложено на конкретное лицо.
Рассматривая вопрос о реестрах, нельзя пройти мимо концепции электронных реестров.
На официальном сайте ГНАУ обнародован очередной способ усовершенствования процессов администрирования НДС - представление в электронном виде в налоговые органы реестров полученных и выданных НН. По мнению Департамента налога на добавленную стоимость ГНАУ, от создания электронных реестров следует ожидать: прозрачной системы администрирования НДС и соответственно увеличения поступлений от проверок; уменьшения бумажного документооборота; уменьшения количества встречных проверок и вмешательства налоговых органов в деятельность плательщиков; обеспечения плательщиков налогов бесплатным программным обеспечением для Реестра накладных в электронном виде.
Идея электронных реестров, судя по всему, всплыла в Решении СНБО от 15.12.2006 г., введенном в действие Указом Президента от 28.12.2006 г. № 1154/2006, а именно - в витиеватой формулировке о внедрении с 1 июля 2007 года электронного контроля за оборотом НДС (п/п. 3.1 Решения).
Пробный шар в этом направлении уже выкатила ГНАУ. В частности, в Порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядке ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных появились нормы, дающие право плательщику при наличии горячего желания радовать любимую налоговую инспекцию реестрами полученных и выданных налоговых накладных, в том числе и в электронном виде (см. приказ ГНАУ от 26.01.2007 г. № 30).
Вот на этом энциклопедию налоговых накладных мы пока закончим - к радости и писателей, и читателей. Будут еще вопросы - спрашивайте.
_______________________
* Согласно п. 3.2 Положения кассовый чек субъектов предпринимательской деятельности, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, должен обязательно содержать индивидуальный налоговый номер плательщика НДС.
** После изменений, внесенных в налоговую декларацию приказом ГНАУ от 15.06.2005 г, № 213, для этих целей в порядке преемственности следует использовать стр. 16.3.
*** Наличие корректировок в сторону увеличения налогового кредита (стр. 16) обычно рассматривается как один из факторов налогового риска.
**** Например, по просьбе налоговиков.
***** Реестр утвержден приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, дополнение к Порядку, внесенное приказом ГНАУ от 26.01.2007 г. № 30.
****** Строго говоря, обязательное ведение Реестра должно начинаться с 25.07.2005 г. (как это следует из даты вступления в силу приказа ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, утвердившего форму и порядок ведения Реестра). Впрочем, большинство плательщиков позитивно восприняли позицию ГНАУ. Все-таки с 1-го числа всегда удобнее начинать новую - “реестровую” - жизнь.
“Бухгалтер” № 10, март (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201