О налоговых накладных
(Продолжение. Часть І, ІІ, IV - см. в консультациях
от 19.02.07 г., 26.02.07 г., 12.03.07 г. )
Часть ІІІ
11. Момент выписки НН
Согласно п/п. 7.2.3 Закона об НДС НН составляется в двух экземплярах в момент возникновения налоговых обязательств продавца.
По общему правилу, сформулированному в п/п. 7.3.1 этого Закона, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше: либо дата зачисления (оприходования) денежных средств от покупателя; либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) -дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Практика показывает, что основные сложности у продавцов вызывает процесс выписки НН по предоплате. А вот у налоговиков проблем в подобном случае нет: на вопрос продавца, измученного предоплатой, они обычно строго сообщают, что НН при предоплате составляются в общем порядке (см. консультации, опубликованные в “Вестнике налоговой службы Украины” № 38/2005 и № 27/2006).
В упомянутых консультациях подчеркивается, что при предоплате в НН должны быть обязательно заполнены графы 3 “Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца” и 5 “Количество (объем)”.
Как заполнять эти реквизиты - см. п. “е” раздела 1 “Обязательные реквизиты НН” нашего материала в консультации за 19.02.07 р.
При этом для заполнения “предоплатной” НН следует использовать данные относительно номенклатуры и количества товара, определенные в договоре купли-продажи.
Все это правильно, но ведь на практике нередко деньги поступают раньше, чем согласованы номенклатура и последовательность поставок. Что в этом случае бухгалтеру писать в НН? Тут возможны варианты.
Так, плательщик может постараться угадать, что он отгрузит в первую очередь, и вписать свой прогноз в “предоплатную” НН. А может не гадать и заполнить эти реквизиты НН наобум.
В принципе, даже в варианте “наобум” нет ничего страшного. Предположим, первая отгрузка по номенклатуре и количеству не совпадет с информацией, записанной в НН.
В этом случае продавец по согласованию с покупателем может заменить уже выписанную НН на правильную - естественно, в неофициальном порядке, поскольку Порядок заполнения налоговой накладной (утвержден тем же приказом ГНАУ № 165, далее - Порядок) права на подобную замену не дает. А может пойти официальным путем - выписать расчет корректировки к НН (приложение 2 к налоговой накладной). В первой строке приложения 2 будет откорректировано (с минусом) количество товаров, которые включены в “предоплатную” НН, но не были поставлены при текущей отгрузке. Во второй строке будет откорректировано (с плюсом) количество товаров, которые были отгружены, но не попали в “предоплатную” НН.
В принципе, ленивый продавец может вообще ничего не предпринимать - когда-нибудь отгрузки и оплаты все равно выровняются. Однако в таком случае он будет вынужден выписать еще одну НН - на товары, которые были отгружены, но не попали в “предоплатную” НН. В итоге продавец получит двойные налоговые обязательства (и на товары предоплаченные, но не отгруженные, и на товары отгруженные, но не оплаченные). Правда, двойными обязательствами испугаешь не каждого бухгалтера.
Свои особенности имеет момент выписки НН при комиссионных (посреднических) операциях. В своем письме от 23.09.2004 г. № 10632/5/15-2416 ГНАУ разъяснила, что в силу п/п. 7.2.3 Закона об НДС, привязывающего составление НН к моменту возникновения налоговых обязательств, комиссионер и комитент выписывают НН в моменты, установленные вторым абзацем п. 4.7 Закона об НДС*.
Особый момент выписки НН установлен также для поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств. В соответствии с п/п. 7.2.3 и 7.3.5 Закона об НДС в этом случае НН выписывается по дате поступления таких средств на текущий счет плательщика налога или по дате получения соответствующей компенсации в любом другом виде. Исключение из общего “первособытийного” правила допускается и в случае выписки сводных НН**.
Существуют особенности и при оформлении НН в рамках управления средствами через фонды финансирования строительства (об этом - см. письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 15201/7/23-5016***).
Аккуратный плательщик должен следить за тем, чтобы продавец составлял НН именно в момент возникновения его налоговых обязательств. Просрочка в этом вопросе - смерти налогового кредита подобна. Например, в своем письме от 09.08.2006 г. № 15062/7/16-1517-26 ГНАУ отказывает в налоговом кредите в случае, когда НН не была выписана своевременно - то есть не в момент возникновения налоговых обязательств (это обстоятельство можно отследить по реквизиту “Дата выписки налоговой накладной”). Иными словами, поставщик, своевременно не выписавший НН, не имеет права выписать ее позднее.
В редакционном комментарии к указанному письму подчеркивалось, что, строго говоря, Закон об НДС действительно не говорит о возможности запоздалой выписки НН. Так что налоговый кредит по НН с не той датой выглядит рискованным. На практике, правда, этот риск обычно обходят путем выписки НН задним числом, то есть в несвоевременно выписанной НН проставляется правильная дата, (то есть дата возникновения налоговых обязательств). Однако следует помнить, что вариант с задним числом по объективным причинам возможен далеко не всегда (например, на предприятии могут поменяться должностные лица, ответственные за составление НН, измениться печать и т. д.). Да и бездушный продавец может просто упереться и отказаться фальсифицировать дату НН.
Обозревая момент возникновения налоговых обязательств, нельзя пройти мимо предложения Президента по поводу выдачи НН только после фактической поставки.
Напомним, что Указом Президента от 28.12.2006 г. № 1154/2006 введено в действие Решение СНБО от 15.12.2006 г. “О мерах по предупреждению и нейтрализации угроз национальной безопасности, связанных с нестабильностью правового регулирования отношений в сфере администрирования налога на добавленную стоимость”.
В соответствии с п/п. 3“а” п. 4 указанного Решения СНБО Кабмину поручено разработать и в двухмесячный срок представить в парламент законопроект о внесении изменений в Закон об НДС в части
“обеспечения выдачи налоговых накладных покупателю по его требованию только при условии подтверждения фактического осуществления поставки товаров (услуг)”.
Итак, ожидается, что ради национальной безопасности дату налогового кредита при предоплате загонят во второе событие.
12. Итоговые НН
Итоговая НН - это НН, выписанная по ежедневным итогам операций. В соответствии с п/п. 8.4 Порядка она составляется в случае:
осуществления поставки товаров (услуг) за наличные конечному потребителю (не являющемуся плательщиком налога);
поставки товаров (услуг) плательщику за наличные или с расчетами карточками платежных систем в пределах 10 тыс. грн;
выписки транспортных билетов, гостиничных счетов или счетов, выставляемых плательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета;
предоставления плательщику кассовых чеков без индивидуального налогового номера на сумму не более 200 гривень в день.
Как правильно заполнять реквизиты итоговых НН?
Никаких подробностей в отношении составления итоговых НН Порядок не содержит, поэтому они заполняются в режиме “произвольной программы”.
Так, в графах, посвященных покупателю, есть смысл ставить “х”. В реквизите “Дата отгрузки (выполнения, поставки) (оплаты) товаров (услуг)” следует ставить число, за которое выписывается НН. В графе 3 “Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца” можно указать; “Поставка за наличные средства” или “Транспортные билеты”, “Гостиничные услуги” и т. п. А можно указывать номера фискальных чеков, в которых отражен поставленный за день товар, или номера проданных билетов (выданных гостиничных счетов).
Кстати, по мнению главного налогового инспектора ГНИ в Деснянском районе г. Киева В. Шабельской, в “номенклатурной” графе 3 итоговой НН должен быть указан перечень всех проданных товаров в каждом магазине (а магазинов, как сообщается,- 15!), поскольку Законом об НДС не предусмотрено никаких исключений относительно заполнения таких НН. Да, попросить бы этого инспектора лично выписать полнономенклатурную итоговую НН по какому-нибудь киевскому “Сільпо” или “Великій кишені”...
Исключений действительно не предусмотрено, однако, как уже отмечалось выше, выписка итоговой НН - исключительно инициатива Порядка, поэтому Закон об НДС тут ни при чем. Так что плательщик не должен терять здравый смысл и тупо заполнять итоговые НН по образу и подобию обыкновенных. К тому же даже при самом неблагоприятном раскладе ответственным работникам плательщика грозит всего лишь админштраф.
Графы 4, 5 и 6 для итоговых НН являются, на наш взгляд, бессмысленными. Поэтому, в принципе, их можно игнорировать и заполнять только графы 7-11 (исходя из общих объемов за день).
Напомним, что такая НН должна быть внесена в Реестр полученных и выданных налоговых накладных (утвержден приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, далее - Реестр), а значит, ей необходимо присваивать соответствующий порядковый номер из Реестра.
И наконец - итоговая НН, так же как и обычная, выписывается в двух экземплярах, причем оба экземпляра (оригинал и копия) остаются у продавца и не выдаются покупателю**** (п. 8 Порядка). Зачем продавцу два одинаковых экземпляра - науке это неизвестно*****.
13. Сводные НН
Сводная НН - это НН, выписанная исходя из определенной в договоре периодичности оплаты товаров (услуг), поставка которых имеет непрерывный или ритмический характер при постоянных связях с покупателем. При этом в соответствии с п. 17 Порядка плательщик НДС обязан выписывать сводную НН не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.
Итак, претендуя на “сводничество”, не забудьте закрепить периодичность оплаты в договоре. Не помешает также указание в договоре на то, что ваши поставки имеют непрерывный или ритмический характер, а связи с покупателем являются постоянными.
К сводной НН обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, в соответствии с которыми осуществлена поставка товаров (услуг).
В этом случае в “номенклатурной” графе такой НН указываются названия (виды) поставленных товаров (услуг) или же делаются ссылки на соответствующие документы, в которых отражены сведения о поставленных товарах (услугах).
14. НН при поставках по обычным ценам
В случае если предприятие определяет базу налогообложения исходя из обычной цены, превышающей фактическую, оно должно руководствоваться п/п. 12.2 и п. 19 Порядка, то есть выписать две НН (каждую - в двух экземплярах): одну - на сумму исходя из фактической иены поставки, вторую - на сумму превышения обычной иены над фактической. Номер НН, выписанной на суму превышения, должен через дробь содержать пометку “ЗЦ”******.******* При этом вторая НН покупателю не вручается (чтобы не вводить его во искушение обычной ценой)- два экземпляра НН (как и в случае с итоговой НН по причине, науке не известной) остаются у продавца.
В бухгалтерской прессе высказывались сомнения по поводу того, какой порядковый номер должна содержать “дополнительная” НН: тот же, что и “основная” НН, выписанная на эту поставку, но с пометкой “ЗЦ” через дробь, или же отдельный (следующий) порядковый номер, но с пометкой “ЗЦ”. По нашему мнению, более логично, чтобы “дополнительная” НН имела тот же самый порядковый номер (естественно, с отметкой “ЗЦ” через дробь)...
А вот в ситуации, когда обычная цена ниже договорной (в том числе более чем на 20%), НН заполняется в общем порядке. Поэтому из нее покупатель не сможет почерпнуть полезную информацию об уровне обычной цены.
15. НН при бесплатной передаче
Вопрос о том, как правильно выписать НН в случае бесплатной передачи товара, ранее рассматривался. Поскольку Порядок не содержит подробностей заполнения НН в такой ситуации, предлагалось провести аналогию с выпиской НН при поставках, когда обычная цена превышает фактическую. Ведь в случае бесплатной передачи можно говорить о том, что вся сумма представляет собой превышение обычной цены над фактической. Поэтому выписывается одна НН, которая и определяет обычную цену при бесплатной передаче.
Как известно, приобретатель товаров на бесплатной основе не имеет права на налоговый кредит, в связи с чем оба экземпляра такой НН должны остаться у поставщика. Впрочем, если получатель бесплатных товаров настаивает на выдаче “своего” экземпляра НН, не отказывайте ему в просьбе: наше законодательство не содержит запрета на передачу “бесплатной” НН (а значит, и угрозы штрафа).
16. НН при аренде госимущества
Еще в письме от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201 ГНАУ высказалась насчет выписки НН при аренде у “госов”: НДСом облагается полная стоимость услуги и соответственно на эту стоимость (100% арендной платы) арендодатель выписывает НН и отражает у себя налоговые обязательства, а арендатор - налоговый кредит.
Аналогичные рекомендации были даны в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 40/2006. Так, в случае, когда арендатор 50% арендной платы самостоятельно перечисляет в Госбюджет, а 50% - арендодателю, он должен перечислить в бюджет 50% платы без учета НДС, а арендодателю - 50% платы с НДС, начисленным на данную сумму. Кроме того, арендатор отдельным платежным поручением отправляет арендодателю сумму НДС с указанием “НДС с 50% арендной платы, перечисленной в бюджет”, В таком случае арендодатель должен выписать арендатору НН на полную сумму арендной платы.
17. Отсутствие НН при операциях,
не являющихся объектом обложения НДС
Вопросы, связанные с (не)выпиской НН по “необъектным” операциям, ранее уже рассматривались в консультациях. Там отмечалось, что выписка НН в случае поставки товаров (услуг) в рамках операций, не являющихся объектом обложения НДС, не предусмотрена ни Законом об НДС, ни Порядком; в их п. 7.2 и п. 9 соответственно речь идет только об облагаемых (в том числе и по нулевой ставке) или освобожденных от налогообложения операциях.
Автор упомянутой статьи обращает внимание на то, что камнем преткновения в этом случае является Реестр, в разделах І и ІІ которого присутствуют и операции, не являющиеся объектами налогообложения (см. графы 9, 10 раздела І и графу 10 раздела ІІ). Однако наличие этих граф в Реестре не может являться самостоятельным основанием для выписки НН по “необъектным” операциям, поскольку ни форма НН, ни Порядок таких граф не содержат.
Отметим, что подобный вывод содержится и в пункте 3 письма ГНАУ от 12.09.2006г. № 17002/7/16-1517). Так что хоть в этой ситуации можно сэкономить на бумаге.
18. Заявление-жалоба
как основание для налогового кредита
Как известно, согласно п/п. 7.2.6 Закона об НДС:
“В случае отказа со стороны поставщика товаров (услуг) предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения получатель таких товаров (услуг) имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм данного налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в результате приобретения таких товаров (услуг)”.
Указанная норма порождает ряд вопросов.
1. Когда нужно подать заявление?
В письме ГНА в г. Киеве от 21.04.2006 г. № 294/ 10/31-106 со ссылкой на п. 7 Порядка разъясняется, что своевременно поданным считается заявление, если оно подано не позднее срока представления декларации за период, в котором произошло нарушение порядка выписки НН.
В редакционном комментарии к этому письму обращается внимание на то, что в п/п. 7.2.6 Закона об НДС - в отличие от упомянутого в письме ГНАУ п. Порядка - отнюдь не говорится о приложении заявления к декларации именно за тот отчетный-период, в котором произошло нарушение, связанное с выпиской НН. Так что тут желающие могут и поспорить.
2. Должен ли покупатель, претендующий на налоговый кредит, иметь документы об уплате НДС?
В письме ГНАУ от 25.07.2005 г. № 14599/7/11-1217 специально подчеркивается, что согласно п. 7 Порядка покупатель обязан приложить к заявлению копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих именно факт уплаты НДС (a не факт приобретения товаров (работ, услуг), как это было при прежней редакции данной нормы).
На наш взгляд, это слишком формально-буквальное прочтение норм Закона об НДС. Ведь в таком случае получается, что покупатель, пострадавший от невыписки или неправильной выписки НН, не может спасти свой налоговый кредит на основании заявления-жалобы только по той причине, что НДС был начислен, но не уплачен продавцу********. В чем, скажите, логика данной дискриминации?
3. Какие последствия имеет своевременно поданное заявление?
Покупатель получает право на налоговый кредит. А продавец, в свою очередь, получает “право” на внеплановую выездную проверку. При этом при внеплановой проверке изучению подлежат не все операции продавца, а лишь данная конкретная операция. Более того, даже по этой операции налоговики имеют право убедиться только в достоверности и полноте начисления налоговых обязательств (то есть они могут проверить, нашла ли отражение данная операция в Реестре выданных налоговых накладных и в налоговой декларации продавца за соответствующий налоговый период).
В случае установления нарушений продавцу грозит штраф за занижение налоговых обязательств по п/п. 17.1.3 Закона “О порядке погашения...”********* и админштраф по ст. 163-1 КоАП (за нарушение порядка ведения налогового учета)**********.
(Окончание следует.)
_____________________________
* Напомним, что указанным абзацем п. 4.7 Закона об НДС установлено, что датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера. У комиссионера же налоговые обязательства возникают на дату, определенную по правилам, установленным п. 7.3 данного Закона (то есть по правилу первого события).
** Подробнее о сводных НН - см. раздел 13 настоящей статьи.
*** Из этого письма ГНАУ следует, что застройщик вынужден отражать налоговые обязательства в процессе строительства поэтапно, а НН выписывать в конце строительства на всю стоимость объекта.
**** В пункте 6 своего письма от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 ГНАУ не разрешила выписывать итоговую НН в одном экземпляре.
***** Видимо, тем самым поддерживаем бумажную промышленность братских стран.
****** То есть “звичайна ціна”.
******* Указанный порядок выписки НН подтверждается и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 14/2006 на с. 38.
******** В случае если продавец предоставил неправильно выписанную НН, покупатель может спасти налоговый кредит хотя бы в судебном порядке А как быть, если НН от продавца не поступила вообще? Сделать налоговому кредиту “до свидания”?
********* То есть 10 % от суммы занижения налогового обязательства за каждый из налоговых периодов, но не более 50% такой суммы и не менее 10 необлагаемых минимумов.
********** То есть от 5 до 10 (при повторном нарушении - от 10 до 15) необлагаемых минимумов.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201