О налоговых накладных
(Продолжение. Часть I, III, IV - см. в консультациях
от 19.02.2007 г., 05.03.2007 г., 12.03.2007 г.)
Часть II
5. Последствия нарушений, допущенных при составлении НН
Нужно признать, что однозначно ответить на вопрос о последствиях таких нарушений попросту невозможно. Ведь договориться о едином подходе к нарушителям не смогла даже судебная власть внутри себя (мы уже не заикаемся о согласовании позиций судов и налоговиков). Факт разброда и шатания судов вокруг налоговых накладных хорошо известен и налоговикам.
Так, в письме от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049 ГНАУ предупредила своих подчиненных о разной позиции судов в отношении оформления НН как основания для уменьшения налогового кредита. В частности, по сообщению ГНАУ, в некоторых случаях суды констатируют, что недостатки в заполнении НН не являются основанием для вывода о неправомерности отнесения расходов в налоговый кредит. В других же случаях суды не принимают во внимание доводы плательщиков относительно того, что Законом об НДС не предусмотрен запрет на отнесение в состав налогового кредита тех сумм НДС, в отношении которых плательщиком налога нарушен порядок выписки НН (мол, здесь речь идет о несоблюдении истцом порядка отнесения этих сумм в налоговый кредит). Как видим, судам не чужда демократическая дискуссия...
Однако отсутствие последовательной позиции судов проявляется не только на уровне решений по конкретным делам, но и на уровне обобщающих разъяснений. Например, в обзорном письме ВХС Украины от 23.11.2001 г. № 01-08/1271 подчеркивается, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов, определенных п/п. 7.2.1 Закона об НДС, лишает покупателя права на включение в налоговый кредит расходов по уплате НДС на основании такой накладной. Это - довольно жесткий подход, имеющий, впрочем, два позитивных момента.
Во-первых, такой подход позволяет провести четкое разграничение между нарушениями, допущенными при заполнении обязательных и необязательных реквизитов. Если недостатки при заполнении обязательных реквизитов грозят лишением налогового кредита, то дефекты необязательных реквизитов ставить под сомнение правомерность налогового кредита не должны.
Во-вторых, суд в явной форме наказывает запретом налогового кредита лишь за отсутствие обязательных реквизитов. Это оставляет определенные шансы тем покупателям, чьи НН имеют все обязательные реквизиты, пусть и неправильно заполненные.
В то же время в творчестве ВХС имеет место и более мягкий подход к недостаткам НН. Так, в п. 1.8 Рекомендаций от 09.12.2004 г. № 04-5/3358 ВХС Украины утверждает, что недостатки в заполнении реквизитов НН (в частности, неполнота или неуказание сведений, определенных в п/п. 7.2.1 Закона об НДС) могут быть самостоятельным основанием для лишения такой НН силы надлежащего доказательства в случае, если сомнения относительно указанных сведений не были устранены судом при рассмотрении спора.
Таким образом, наличие недостатков в НН автоматически не лишает покупателя права на налоговый кредит. Без кредита можно остаться лишь тогда, когда недостатки НН не могут быть ликвидированы с помощью суда. Следовательно, покупатель, столкнувшийся с дефектной НН, должен заблаговременно запастись документальными доказательствами, способными развеять сомнения суда.
Например, многие недостатки НН (опечатки, пропуски, неточные данные) могут быть спокойно устранены с помощью копии Свидетельства о регистрации плательщика НДС продавца или покупателя, копии договора и т. д. Ведь совершенно ясно, что подобные дефекты не отменяют обязанность продавца уплатить НДС в бюджет по такой НН и, как правило, не угрожают нормальному функционированию системы администрирования НДС. Иногда подобное просветление нисходит даже на налоговиков, В разделе 1 нашего материала уже упоминалось письмо от 30.06.2000 г. № 9070/7/16-1220-26, в котором ГНАУ душевно допускала возможность устранения недостатков в НН при встречных проверках.
Впрочем, значительно чаще налоговики склоняются к формальному подходу. Так, из письма от 17.07.2004 г. № 5883/6/15-2415-26 следует, что ГНАУ не приветствует восстановление налогового кредита по “неправильной” НН, поскольку Закон об НДС не предусматривает процедуру доработки (уточнения) НН. Единственный шанс спасти налоговый кредит - воспользоваться возможностью, предоставленной п/п. 7.2.6 Закона об НДС, то есть обратиться с заявлением-жалобой в ГНИ.
С таким выводом ГНАУ не согласен Верховный Суд Украины. В своем Постановлении от 06.12.2005 г. по делу № 21-105сво05 он по сути поддержал позицию ВХС о возможности устранения недостатков НН в ходе судебного разбирательства, изложенную в уже упоминавшихся выше Рекомендациях ВХС от 09.12.2004 г.
По мнению ВСУ, право плательщика, получившего некачественную НН, на обращение с заявлением-жалобой в ГНИ совершенно не исключает возможности исправления недостатков НН в судебном порядке. Иными словами, для суда, столкнувшегося с дефектной НН, не принципиально, реализовывал ли ее владелец свое право на обращение в ГНИ для преодоления недостатков НН; важно лишь то, можно ли устранить эти недостатки в ходе судебного процесса.
6. Признание недействительными
учредительных документов продавца:
последствия для НН
В целом признание недействительными учредительных документов продавца ничего хорошего покупателю не сулит. Общий подход по данной проблеме был сформулирован в п. 1.9 все тех же Рекомендаций ВХС от 09.12.2004 г.: НН, выданные лицами, учредительные документы которых были признаны недействительными в судебном порядке, не дают права на налоговый кредит.
Спасти налоговый кредит можно только в случае, если суд, изучив обстоятельства фактического выполнения условий договора, установит, что (1) продавец имел право составлять и выдавать покупателю НН, (2) НН была выдана в установленном порядке, в частности (2.1) НН была подписана лицом, фамилия и инициалы которого указаны в такой НН, и (2.2) указанное лицо обладало соответствующими полномочиями.
Как подтвердить, что продавец имел право на составление НН? Для этих целей покупателю следует запастись информацией из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость. Согласно письму ГНАУ от 20.01.2007 г. № 921/7/29-1017 на официальном сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua) любое заинтересованное лицо может беспрепятственно получить информацию о регистрации субъектов хозяйствования в качестве плательщиков НДС, в том числе проверить правомерность выписки НН и достоверность их реквизитов, а также выявить поддельные (недействительные) НН и аннулированные Свидетельства. Хорошо, если фрагмент из Реестра, посвященный конкретному продавцу, будет распечатан из Интернета и подшит в досье на продавца. Можно предположить, что доступ к Интернету у покупателя есть не всегда. В таком случае для проверки того, зарегистрирован ли продавец в качестве плательщика НДС, можно пойти другим путем. В консультации, опубликованной на официальном сайте ГНАУ, покупателю рекомендуется проверить НДСную регистрацию продавца путем внимательного осмотра копии Свидетельства о регистрации плательщика НДС. Такую возможность покупателю обеспечивает п. 9.7 Закона об НДС, согласно которому копии Свидетельства о регистрации, заверенные налоговым органом, должны быть размещены в доступных для обозрения местах в помещении плательщика налога и во всех его обособленных подразделениях.
Указанный вариант не является универсальным. Ведь не исключен факт подделки документов, каковую покупатель определить не сможет (в штате предприятий, как правило, эксперты-криминалисты не числятся). Кроме того, договоры нередко заключаются без посещения помещений продавца (попробуйте из Харькова внимательно разглядеть заверенную копию Свидетельства продавца-одессита). Не ездить же специально в командировку?
Подтвердить выдачу НН продавцом в установленном порядке несколько сложнее. Для этих целей полезно иметь копию приказа по предприятию-продавцу, в котором право подписания НН закрепляется за определенными работниками (это доказывает наделение лиц необходимыми полномочиями) и представлены образцы их подписей (это поможет подтвердить, что на НН стоит подпись именно уполномоченного лица).
Хорошо подготовленный покупатель повышает свои шансы на позитивное решение проблемы с НН, полученной от предприятия, учредительные документы которого были признаны недействительными.
Впрочем, следует отметить, что некоторым плательщикам везет значительно больше, чем среднестатистическому покупателю, На практике встречаются случаи внезапного правового озарения судебных органов, которое помогает принимать удивительно справедливые решения. Например, в Постановлении Верховного Суда Украины от 26.09.2006 г. признан неправомерным вывод о том, что покупатель не имеет право на включение в налоговый кредит сумм НДС, подтвержденных НН поставщиков, которые не уплачивали налоги и местонахождение которых неизвестно или учредительные документы которых признаны недействительными в судебном порядке.
В обоснование своего решения Верховный Суд отметил:
1) факт признания недействительными учредительных документов юрлица и последующего аннулирования Свидетельства о регистрации плательщика НДС сам по себе не обусловливает недействительность всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица и до момента исключения его из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей, и не лишает правового значения выданные по таким операциям налоговые накладные;
2) покупатель не может нести ответственность за неуплату налогов продавцами и за возможную недостоверность сведений о них, включенных в Единый государственный реестр, при условии неосведомленности покупателя относительно недостоверности;
3) сама по себе неуплата налога продавцом (в том числе в случае уклонения от уплаты) при фактическом осуществлении хозяйственной операции не влияет на налоговый кредит покупателя и сумму бюджетного возмещения.
Следовательно, в силу ст. 19 Конституции налоговые органы не могут начислять НДС и налагать штрафные санкции на покупателя при неуплате данного налога продавцом, поскольку действующее законодательство не устанавливает оснований для такого начисления и наложения штрафных санкций.
7. Исправление ошибок в НН
Исправление ошибок корректурным способом (исправление печатью покупателя и надписью “Исправлено”} напоминает порядок исправления ошибок в первичных документах и учетных регистрах в бухгалтерском учете. Однако для исправления ошибок в НН этот способ неприемлем, и вот почему.
Во-первых, НН не относится к документам бухгалтерского учета.
Во-вторых, даже если допустить исправление ошибки бухгалтерским способом, то совершать его может только должностное лицо предприятия-поставщика, заполнившее НН. Ведь п. 4.4 Положения о документальном обесценении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, требует, чтобы исправление ошибки было подтверждено именно подписями лиц, подписавших этот документ.
Самое разумное в “исправительной” ситуации - обратиться к поставщику с просьбой выписать правильную НН.
Что делать, если от поставщика поступил отказ?
Самый действенный вариант - воспользоваться “жалователъной” нормой п/п. 7.2.6 3акона об НДС, которая разрешает - в случае отказа со стороны поставщика предоставить качественную НН - приложить к налоговой декларации заявление с жалобой на такого поставщика. Надлежащим образом поданная жалоба спасает налоговый кредит покупателя.
Кроме того, возможен вариант отстаивания права на налоговый кредит по спорной НН в суде.
Ну и наименее надежный вариант заключается в том, чтобы ничего не предпринимать. Однако и гарантии сохранности налогового кредита в этом случае также будут минимальными*.
8. Правильная форма бланков НН
Как известно, приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244 были внесены изменения в форму НН.
В связи с этим у плательщиков, естественно, возникают вопросы.
Во-первых, может ли плательщик использовать старые запасы НН? Анализируя приказ ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, мы предположили, что, поскольку и старая, и новая НН содержат все обязательные реквизиты, то плательщику удастся отстоять налоговый кредит по “старорежимной” НН, выданной после 29.07.2005 г.
Позже ГНАУ подтвердила этот вывод в своем письме от 09.08.2005 г. № 15817/7/11-1217 разрешив пользоваться старыми бланками НН и приложений к ним до полного истощения запасов. Поэтому теоретически старые бланки могут поступать от продавцов до сих пор. Это вполне законно. Ведь по сути все зависит от их запасливости. При этом согласно указаниям ГНАУ плательщик может вручную вносить изменения в форму НН, а может оставить старую форму в неприкосновенности.
Во-вторых, как должен выглядеть гриф “Утверждено” в форме НН? В предыдущей консультации мы доказывали неправомерность возврата пугливыми покупателями НН, в шапке которых** отсутствует ссылка на приказ ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244, которым были внесены некоторые изменения в форму НН, утвержденной приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (в редакции приказа ГНАУ от 08.10.98 г. № 469). При этом подчеркивалось, что шапка НН в число обязательных реквизитов этого документа, определенных п/п. 7.2.1 Закона об НДС, не входит, поэтому покупатель даже с неточной шапкой свой налоговый кредит сохранит.
В письме от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117: в шапке НН достаточно ссылок на приказы ГНАУ от 30.05.97 г. № 165и от 08.10.98 г. № 469.
9. Способ выписки НН
В письме ГНА в г. Киеве от 19.10.2005 г. № 947/10/31-106 сообщается, что в соответствии с Порядком заполнения налоговой накладной НН может печататься полиграфическим способом, с помощью компьютера или другим способом.
При этом в письме подчеркивается, что указанным Порядком не предусмотрен запрет относительно выписки НН вручную. Так что заполнять НН ручным способом, по крайней мере киевским плательщикам НДС, не возбраняется***.
На наш взгляд, это вполне логичный подход. Мы исходим из того, что отсутствие жесткой нормативной регламентации в отношении способа выписки НН означает, что и законодатель, и ГНАУ не считают этот момент принципиальным. Иначе в Законе или Порядке заполнения налоговой накладной появились бы строгие правила по поводу выписки, отклонение от которых не допускалось бы.
Довольно интересен вопрос о том, можно ли при выписке одной и той же НН одновременно использовать несколько способов: например, частично заполнять НН с помощью компьютера, частично - вручную.
Мы полагаем, что сочетание нескольких способов в законодательстве не запрещено. Поэтому ничего страшного в этом мы не видим: если предприятию так удобно, то почему бы не позволить ему подобное комбинирование?
Несколько настораживает лишь письмо Минфина от 15.07.2005 г. № 31-04200-30-16/14832 в котором безо всякого нормативного обоснования было признано неправомерным заполнение доверенности частично печатным способом (на принтере), частично - шариковой ручкой или чернилами.
Конечно, НН - это не доверенность. Тем не менее нельзя гарантировать, что подобное решение не придет в голову представителей госорганов и применительно к НН.
10. Язык НН
Самым животрепещущим аспектом данной проблемы, разумеется, является вопрос об использовании при выписке НН великого и могучего...****
Специальных правил по поводу заполнения НН по-русски налоговое законодательство не содержит: и Закон об НДС, и Порядок заполнения налоговой накладной к языковому вопросу остались безразличны, в связи с чем полагаем, что НН может быть заполнена и на русском языке.
Аналогичный вывод содержится и в письме ГНАУ от 15.08.2003 г. № 12846/7/15-2317-22, В качестве обоснования ГНАУ сослалась на Закон от 28.10.89 г. № 8312-XI “О языках в Украинской ССР”.
Очевидно, прежде всего имеется в виду его ст. 11, которая устанавливает, что языком работы, деловодства и документации, а также взаимоотношений предприятий, учреждений и организаций по общему правилу является украинский язык. В качестве исключения в случаях, предусмотренных в части второй ст. 3 данного Закона*****, языком работы, деловодства и документации может быть также национальный язык большинства населения той или иной местности, а в случаях, предусмотренных в части третьей этой же статьи******- язык, приемлемый для населения данной местности.
Указанную специфику следует учитывать, знакомясь с НН: в итоге русскоязычная НН, поступившая из Львова, будет вызывать гораздо больше сомнений, чем аналогичный документ из города Енакиево Донецкой области.
Более того, при заполнении НН может использоваться и английский язык. В разделе 1 данного материала мы уже ссылались на мнение главного государственного налогового инспектора отдела рассмотрения обращений Департамента НДС ГНАУ С. Мороховец. Согласно этому мнению непризнание налогового кредита по НН, в которых номенклатура товаров заполнена на английском языке, является неправомерным.*******
Как и в случае со способом выписки НН, интерес представляет вопрос об использовании в одной и той же НН нескольких языков: например, некоторые реквизиты заполняются на украинском языке, некоторые - на русском. В этой ситуации мы также исходим из того, что подобные действия в законодательстве не запрещены. Поэтому ничего страшного в “полиглотской” НН мы не видим. Хотя лучше зря не шалить...
(Продолжение следует.)
__________________________
* Особенно если реквизит, в котором сделана ошибка, является обязательным.
** Разумеется, не покупателей, а накладных!
*** Развивая данную мысль, мы отмечали, что Порядок не возбраняет также при выписке НН использовать чеканку, резьбу по дереву, пергамент, папирус и т. п.
**** Все-таки НН, выписанные на других языках (венгерском, румынском, крымско-татарском), встречаются значительно реже.
***** То есть в местах проживания большинства граждан других национальностей (городах, районах, сельских населенных пунктах, их совокупностях).
****** То есть в случае, если граждане другой национальности, составляющие большинство населения административно-территориальных единиц, населенных пунктов, не владеют в надлежащем объеме национальным языком или если в пределах этих административно-территориальных единиц, населенных пунктов компактно проживает несколько национальностей, ни одна из которых не составляет большинства населения данной местности.
******* См. “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 45/2005, с. 14.
“Бухгалтер” № 8, февраль (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201