Консультации : Учет дивидендов

Учет дивидендов

Правовое регулирование выплаты дивидендов

В соответствии с п. 1.9 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” дивидендом считается платеж, осуществляемый юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в пользу собственника таких прав (сертификатов) в связи с распределением части прибыли эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

К дивидендам приравнивается платеж, осуществляемый государственным некорпоратизированным, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, а также платеж, выплачиваемый собственнику сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда. Наличие или отсутствие прибыли, рассчитанной по правилам налогового учета, не влияет на принятие решения о начислении дивидендов.

Под корпоративными правами понимается право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей части прибыли данного юридического лица и его активов в случае ликвидации (п. 1.8 Закона о прибыли).

Дивиденды могут выплачиваться деньгами, натурой, по итогам года и “промежуточные” (в течение года).

В отдельных случаяххозяйственное общество может выплачивать “промежуточные” дивиденды не только за счет учетной (бухгалтерской) прибыли, но и за счет других собственных источников (это не относится к акционерным обществам, которые в соответствии со ст. 37 Закона Украины “О хозяйственных обществах” могут выплачивать дивиденды из прибыли только один раз по итогам календарного года).

Дивиденды выплачиваются предприятиями-эмитентами собственникам корпоративных прав: юридическим и физическим лицам (резидентам и нерезидентам), в Государственный и местные бюджеты.

Начисление и выплата дивидендов

Итак, основным источником начисления дивидендов является прибыль. Распределение прибыли между собственниками (в том числе начисление дивидендов) отражается на субсчете 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде”.

Учет начисленных дивидендов ведется на субсчете 671 “Расчеты по начисленным дивидендам”. Здесь учитывают дивиденды, начисленные собственникам простых и привилегированных акций (долей уставного капитала) за счет прибыли или других предусмотренных учредительными документами источников. По кредиту субсчета отражается увеличение задолженности предприятия перед учредителями и участниками общества, по дебету - ее уменьшение (погашение), в том числе за счет реинвестирования прибыли и т. п.

Получение дивидендов и отражение доходов по ним

Согласно п. 7 П(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции” дивиденды, подлежащие получению по финансовым инвестициям, отражаются как финансовый доход инвестора, кроме случаев, когда такие поступления не соответствуют критериям признания дохода, установленным П(С)БУ 15 “Доход”. При этом финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале, отражаются на дату баланса по стоимости, определяемой с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования. Одновременно уменьшается балансовая стоимость финансовых инвестиций на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования.

Доход предприятия - получателя дивидендов, возникающий в результате использования активов других сторон, признается дивидендами, если возможно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией, и доход может быть достоверно оценен. Дивиденды признаются в периоде принятия решение об их выплате.

Бухгалтерский учет полученных или подлежащих получению дивидендов ведется на субсчетах 373 “Расчеты по начисленным доходам” и 731 “Дивиденды полученные”. На первом из них учитывается начисление и получение соответствующих сумм (по дебету отражается возникновение дебиторской задолженности, по кредиту - ее погашение или списание). На втором учитывается признанный доход, связанный с получением дивидендов, который подлежит списанию на счет 79 “Финансовые результаты” в конце отчетного периода.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налогообложение дивидендов регулируется пунктом 7.8 Закона о прибыли. В случае принятия решения о выплате дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды, переводит указанные выплаты собственнику корпоративных прав пропорционально его доле в уставном фонде предприятия-эмитента независимо от того, была ли деятельность предприятия-эмитента прибыльной в течение отчетного периода.

Эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25%, начисленный на сумму выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы выплаты на сумму налога. Авансовый взнос перечисляется в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов и не осуществляется в случаях:

- выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, начисляющим дивиденды, при условии что такая выплата не изменяет пропорций участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента;

- выплаты дивидендов институтами совместного инвестирования;

- выплаты дивидендов налогоплательщиком, более 90% доходов которого получены в виде дивидендов от юридических лиц - резидентов, находящихся под его контролем и являющимся связанными с ними лицами.

При выплате дивидендов в форме, отличной от денежной, базой для начисления авансового взноса будет стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.

Обязанность по начислению и уплате авансового взноса возлагается на эмитента корпоративных прав - резидента независимо от того, облагается ли эмитент или получатель дивидендов налогом на прибыль, имеет ли льготы, предоставленные Законом о прибыли (другими законодательными актами), и применяет ли ставку налога иную, нежели обычная (кроме налогоплательщиков, подпадающих под действие п. 7.2 и п/п. 10.2.3 Закона).

Юридические лица - резиденты (кроме постоянных представительств нерезидентов) не включают сумму получаемых дивидендов в состав валового дохода.

Налогоплательщик-резидент, получающий дивиденды от нерезидента, включает их сумму в состав валового дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов.

Если по результатам отчетного периода сумма налоговых обязательств налогоплательщика имеет отрицательное значение, то сумма авансового взноса, уплаченного в течение отчетного периода, прибавляется к величине такого отрицательного значения.

Если сумма авансового взноса превышает сумму налоговых обязательств отчетного периода предприятия-эмитента, разность переносится на уменьшение налоговых обязательств следующего периода, а при получении отрицательного значения обязательств следующего периода - на уменьшение обязательств будущих периодов.

Согласно п/п. 7.8.8 Закона о прибыли авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с начислением дивидендов, является частью общего налога на прибыль и не может расцениваться как налог на репатриацию дивидендов (при их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 13 этого Закона или международных договоров Украины.

При выплате дивидендов в натуральной форме такая передача ценностей в налоговом учете будет рассматриваться как бартер. Базой для начисления авансового взноса по налогу на прибыль будет стоимость выплаты, рассчитываемая по обычным ценам.

Налог с доходов физических лиц

При выплате дивидендов собственникам-физлицам бухгалтер предприятия должен иметь в виду, что эмитент выступает налоговым агентом физического лица. Сумма начисленных дивидендов подлежит налогообложению эмитентом по ставке 15% за счет такой выплаты (согласно п. 9.3 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”). Эмитент перечисляет налог в сроки, предусмотренные для месячного налогового периода.

Возможна ситуация выплаты дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям (другим корпоративным правам), имеющим статус привилегированных или предусматривающим выплату фиксированного размера дивидендов (либо суммы, превышающей сумму выплат, причитающуюся на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким налогоплательщиком). Тогда в части налога на прибыль такая выплата приравнивается к выплате заработной платы и включением суммы выплаченных дивидендов в состав валовых затрат. При этом авансовый взнос, определенный согласно п/п. 7.8.2 Закона о прибыли, не производится, а такая выплата не подлежит налогообложению в качестве дивидендов в соответствии с Законом об НДФЛ.

НДС. Выплата дивидендов в денежной форме не является объектом обложения НДС (п/п. 3.2.7 Закона “О налоге на добавленную стоимость”). При выплате дивидендов товарами начисление НДС производится исходя из обычных цен.

Бухучет выплаты дивидендов юридическим и физическим лицам

Орган собственников предприятия (собрание акционеров, собрание участников, совет учредителей и т. п.) принимает решение о размерах, форме, месте и сроках выплаты дивидендов.

Предприятия могут утверждать собственные внутрихозяйственные нормативные документы, устанавливающие правила начисления и выплаты дивидендов (например, положение о корпоративных правах и дивидендах, порядок выплаты вознаграждений собственникам привилегированных корпоративных прав и т. п.).

Начисление и выплата дивидендов отражается в бухгалтерском учете проводками:

- Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде”, Дт счетов других источников - Кт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам” - начисление дивидендов юридическим и физическим лицам;

- Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 641/НП “Расчеты по налогам. Налог на прибыль” - начисление расчетной суммы авансового взноса по налогу на прибыль в связи с выплатой дивидендов;

- Дт 641/ННП “Расчеты по налогам. Налог на прибыль” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление авансового взноса в бюджет;

- Дт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам” - Кт 641/НДФЛ “Расчеты по налогам. Налог с доходов физических лиц” - начисление НДФЛ на дивиденды физического лица;

- Дт 641/НДФЛ “Расчеты по налогам. Налог с доходов физических лиц” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление в бюджет НДФЛ;

- Дт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление дивидендов на расчетные счета юридических лиц;

- Дт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам” - Кт 301 “Касса в национальной валюте” - выплата физическим лицам дивидендов из кассы предприятия.

Пример 1. Начисление и выплата дивидендов юридическому лицу

В начале 208 года собрание участников общества с ограниченной ответственностью (все - юридические лица) приняло решение выплатить дивиденды за 2007 год в денежной форме в размере 50% от чистой прибыли. Выплата дивидендов осуществлена с 05.06.2008 г. по 10.06.2008 г. путем перечисления денежных средств на счета учредителей.

Чистая прибыль за 2007 год составляет 260 000 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн	ВД, грн	ВЗ, грн
1	2	3	4	5	6
Произведено начисление дивидендов участникам (учредителям) хозяйственного общества за 2007 год (260 000 х 0,5)	443	671	130 000
На сумму дивидендов начислен авансовый взнос по налогу на прибыль (130 000 х 0,25)	791	641/ННП	32 500
Авансовый взнос перечислен в бюджет	641/ННП	311	32 500
Дивиденды перечислены участникам (учредителям) хозяйственного общества	671	311	130 000

Пример 2. Начисление и выплата дивидендов физическому лицу

Физическому лицу - собственнику (учредителю) частного предприятия были начислены и выплачены из кассы предприятия дивиденды в размере 8600 грн за 2007 год. Кроме того, собственник получил 600 грн фиксированного годового вознаграждения по облигациям предприятия (дивиденды по привилегированным корпоративным правам).

Предприятие за 2007 год прибыли не имеет. Дивиденды выплачиваются за счет фонда материального поощрения, содержащего на момент выплаты достаточно средств.

Согласно приказу об учетной политике предприятия фонд материального поощрения учитывается на субсчете 477/1 “Обеспечение материального поощрения. Фонд материального поощрения”.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	Дт	Кт	Сумма, грн	ВД, грн	ВЗ, грн
1	2	3	4	5	6
Начисление и выплата общих дивидендов
Физическому лицу - собственнику частного предприятия начислены дивиденды за 2007 год	477/1	671	8600
На сумму дивидендов начислен налог с доходов физических лиц (8600 х 0,15	671	641/НДФЛ	1290
На сумму дивидендов начислен авансовый взнос по налогу на прибыль (8600 х 0,25)	791	641/ННП	2150
Налог с доходов физических лиц перечислен в бюджет	641/НДФЛ	311	1290
Авансовый взнос перечислен в бюджет	641/ННП	311	2150
Учредитель получил дивиденды в кассе предприятия (8600 - 1290)	671	301	7310
Учет вознаграждения (дивидендов) по облигациям
Физическому лицу начислено вознаграждение (дивиденды) по облигациям за 2007 год*	23	671	600		600
На сумму вознаграждения (дивидендов) начислен налог с доходов физических лиц (600 х 0,15)	671	641/НДФЛ	90
НДФЛ перечислен в бюджет	641/НДФЛ	311	90
Учредитель получил дивиденды в кассе предприятия (600 - 90)	671	301	510

Ошибки и ответственность (штрафные санкции) при выплате дивидендов

Подпунктом 17.1.9 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181) определено, что при осуществлении налогоплательщиком продажи (отчуждения) товаров (продукции) или денежных выплат без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если начисление и уплата являются обязательным условием указанной продажи (отчуждения) или выплаты, налогоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу).

Однако в данном случае неуплату аванса можно трактовать как несвоевременную уплату части налога на прибыль с применением правил, изложенных в п/п. 17.1.3 Закона № 2181:

“В случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте “б” подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона**, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в размере десяти процентов от суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким плательщиком налогов налогового уведомления от контролирующего органа, но не более пятидесяти процентов такой суммы и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты независимо от количества прошедших налоговых периодов”.

Но этот вариант, скорее всего, потребует обращения в суд.

Если по каким-либо причинам начисленные дивиденды не были выплачены, то данная сумма может быть квалифицирована вначале как возвратная финансовая помощь, а после истечения трехлетнего срока исковой давности - как безвозвратная финансовая помощь.

Возвратная финансовая помощь согласно п/п. 1.22.1 и 4.1.6 Закона о прибыли подлежит обложению налогом на прибыль по одному из двух вариантов:

- если возвратная финансовая помощь имеет конечным источником средства, принадлежащие плательщикам налога на прибыль на общих основаниях и в полном размере, то налогоплательщик должен начислить на не возвращенную до конца отчетного периода возвратную финансовую помощь условные проценты в размере учетной ставки НБУ за каждый день использования такой помощи. Рассчитанная сумма относится на валовые доходы отчетного периода;

- если возвратная финансовая помощь имеет конечным источником средства, принадлежащие лицам (в том числе нерезидентам), не являющимся плательщиками этого налога, или тем, кто имеет льготы по этому налогу, включая право применять ставку более низкую, нежели установлена п. 7.2 или ст. 10 Закона, то невозвращенная до истечения отчетного периода сумма возвратной финансовой помощи включается в состав валового дохода данного периода.

Если в следующих налоговых периодах налогоплательщик возвращает помощь полностью или частично, то он увеличивает свои валовые затраты отчетного периода на сумму возвращенных средств. При этом его валовые доходы не подлежат увеличению на сумму условно начисленных процентов.

Неосуществленная выплата, квалифицированная как безвозвратная финансовая помощь, подлежит обложению налогом на прибыль с базы, равной всей сумме.

Если дивиденды оказываются невостребованными по вине получателя или совместной вине, то предприятие-эмитент, чтобы обезопасить себя от претензий налоговых органов, может урегулировать проблему способом, установленным ст. 537 ГК. Согласно этой норме должник имеет право исполнить свой долг путем внесения причитающихся денег или ценных бумаг в депозит нотариуса в случае отсутствия кредитора или уполномоченного им лица в месте исполнения обязательства, уклонения кредитора или уполномоченного им лица от принятия обязательств должника или другой просрочки с их стороны, а также отсутствия представителя недееспособного кредитора.

Для предприятия-эмитента внесение средств в депозит нотариуса будет означать, что дивиденды выплачены.

_____________

* В части обложения налогом на прибыль вознаграждения по привилегированным корпоративным правам согласно п/п. 7.8.7 Закона о прибыли приравниваются к зарплате и включаются в валовые затраты периода. Авансовый взнос по налогу на прибыль по таким выплатам не производится.

** Напомним эти основания:

- налогоплательщик не сдает налоговую декларацию в установленные сроки;

- данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении либо завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в декларациях;

- контролирующий орган вследствие проведения камеральной проверки выявил арифметические или методологические ошибки в представленной налогоплательщиком декларации, приведшие к занижению или завышению суммы налогового обязательства.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 27/2008 (№ 287), от 01.07.2008 г.