Объект и база налогообложения*
(из цикла “Энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)

Операции по бесплатной поставке товаров без заключения договора

Согласно п.1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли** к бесплатно переданным товарам, кроме товаров, переданных по договорам дарения, относятся:

- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использование в его производственном или хозяйственном обороте;

- товары, предоставленные без договора.

Удивительно, но лицо, передавшее товар на хранение, должно начислить налоговые обязательства по НДС и увеличить валовые расходы, в случае если хранитель использовал переданные на хранение товары без его согласия.

К предоставлению товаров без договора можно также отнести передачу товара в связи с:

- исполнением публичного обещания вознаграждения по конкурсу или без конкурса;

- возмещением причиненного вреда.

Обещание вознаграждения считается публичным, если оно опубликовано в средствах массовой информации или сообщено иным способом неопределенному числу лиц (п.2 ст. 1144 Гражданского кодекса (ГК) Украины), например, путем печатания текста публичного обещания на упаковке товара.

Согласно п. 1 ст. 1166 ГК Украины имущественный вред, нанесенный неправомерными решениями, действиями или бездействием личным неимущественным правам физического или юридического лица, а также вред, нанесенный имуществу физического или юридического лица, возмещается в полном объеме лицом, причинившим его. Аналогично подлежит возмещению моральный вред, но при условии наличия вины лица, которое его причинило, кроме случаев, прямо установленных ст. 1167 ГК Украины.

В налоговой практике к бесплатной передаче имущества относят также случаи, когда переданное на ответственное хранение имущество использовано хранителем.

Использование хранителем переданных ему на хранение товаров влечет за собой возникновение валового дохода у хранителя, так как такие товары, согласно п. 1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли являются бесплатно полученными товарами. Однако для отнесения такой операции к поставке товара нет оснований, так как такая “операция” выполнена без участия собственника товара.

Финансовый лизинг

Согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС*** к поставке товара относятся операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга). По правилам бухгалтерского учета лизингополучатель учитывает объекты финансового лизинга в составе своего имущества (на своем балансе) с момента их получения вне зависимости от наличия у него права собственности и того, предусмотрен ли договором переход к нему этого права.

Понятие финансового лизинга (аренды) дано в пп. 1.18.2 п.1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому;

“Финансовый лизинг - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно статье 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

объект лизинга передается на срок, на протяжении которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным статьей 8 этого Закона, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

если в лизинг передается объект, находящийся в составе основных фондов лизингодателя на протяжении срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или быть больше 90 процентов от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

имущество, передаваемое в финансовый лизинг, является изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использованным другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Для целей этого подпункта под термином “срок финансового лизинга” понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты приобретения права собственности на такое имущество или осуществление последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится ли лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами этого подпункта или нет, стороны договора могут определить при заключении договора такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.”

Как видим, договор финансового лизинга может предусматривать переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю. В этом случае передача товара по договору финансового лизинга подпадает под определение “поставка товара”. Однако договор финансового лизинга может не предусматривать приобретение объекта лизинга в собственность лизингополучателя. Но даже в этом случае передача объекта (товара) по договору финансового лизинга является объектом налогообложения согласно пп. 3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закона о НДС. При возврате объекта лизинга, если по окончании договора к лизингодателю не перешло право собственности, такой лизингополучатель рассматривается как продавец, а операция является объектом налогообложения.

При этом стороны договора, предусматривающего приобретение объекта лизинга лизингополучателем, могут договориться считать этот договор договором оперативной аренды (лизинга) и тем самым избежать налогообложения этой операции в момент передачи объекта (товара).

Место поставки (предоставления) товара

Понятие “место поставки товара” по смыслу аналогично гражданско-правовому понятию “место исполнения обязательств по поставке имущества”. Место исполнения обязательств должно быть определено в договоре (ст. 532 ГК Украины). При этом возможно использование стандартных “базисов поставки”, определенных правилами ИНКОТЕРМС.

Закон о НДС не допускает “вольностей” в определении места поставки товара.

Согласно п. 6.4 ст. 6 Закона о НДС местом поставки товаров считается:

а) если, товары отправляются или транспортируются продавцом или покупателем либо третьим лицом, - место, где товары фактически находятся на момент отправления или транспортировки;

в случае поставки товаров, которые собираются или монтируются с проведением пусконаладочных работ или без проведения таких работ поставщиком, или от его имени, - место, где такие товары монтируются или собираются;

в случае если эти товары по техническим, технологическим или другим аналогичным причинам не могут быть доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном состоянии, - место, где товары находятся на момент отправления или транспортировки лицу, которому они поставляются;

б) если товары не отправляются или не транспортируются, - место, где товары находятся на момент поставки;

в) в случае если продается недвижимое имущество, - место его расположения;

г) при предоставлении услуг по поставке товаров для морских, воздушных или железнодорожных транспортных средств в той части, что приходится на перевозку пассажиров или грузов по таможенной территории Украины, - пункт отправления такого транспортного средства;

д) при продаже товаров через глобальную компьютерную сеть Интернет независимо от места регистрации его доменного имени (сайта, электронной страницы или адреса) - местонахождение продавца или место его проживания.

Анализируя эту норму Закона, важно отметить следующее.

1. Украина является местом поставки

в случае если товар в момент отгрузки находится на ее таможенной территории; в случае же вывоза товара за пределы территории Украины место поставки не изменится, но операция будет считаться “экспортом” и облагаться НДС по нулевой ставке.

2. Украина не является местом поставки товара, если резидент:

а) вывозит товары за пределы таможенной территории Украины для монтажа и проведения пусконаладочных работ за пределами таможенной территории Украины: такие операции, которые осуществляются резидентом или иным лицом от его имени, не являются объектом налогообложения ни в части товаров, ни в части работ по их монтажу и пусконаладке;

б) продает свой товар, находящийся за пределами таможенной территории Украины. Принадлежащий резиденту товар, кроме недвижимого имущества, может находиться за пределами таможенной территории в случае, если он был приобретен с целью выполнения задания работником предприятия в период служебной командировки. Такой товар может быть ввезен в Украину с уплатой НДС или продан “на месте”;

в) товар поставляется для потребления морским (но не речным), воздушным, железнодорожным транспортными средствами за пределами таможенной территории Украины; база налогообложения, то есть стоимость такого товара может быть определена расчетным путем по правилам, установленным абзацами 3 и 4 подпункта “г” п.6.4 ст. 6 Закона о НДС.

3. Украина может считаться местом поставки товаров в случае их поставки нерезидентом, если он:

а) продает объект движимого и недвижимого имущества, находящийся на таможенной территории Украины”;

б) производит в Украине сборку и монтаж товаров с проведением или без проведения пусконаладочных работ.

При этом надо отметить, что в отличие от случая, когда таможенная территория Украины является местом оказания услуг, предоставленных нерезидентом, в случае если таможенная территория Украины является местом поставки товаров нерезидентом, такая операция не облагается НДС и резидент-покупатель таких товаров не является налоговым агентом. Во всяком случае, п.6.4 ст. 6, в отличие от п.6.5 ст. 6 Закона о НДС, не содержит на этот счет никаких указаний.

4. В связи с тем, что Закон о НДС не определил понятия “продажа товаров через глобальную компьютерную сеть Интернет”, подпункт “г” п.6.4 ст. 6 Закона о НДС не может быть применен на практике, за исключением передачи по Интернет компьютерных программ или других объектов интеллектуальной собственности, права на которые отчуждены резидентом****, а также научно-технической и другой информации (сообщений), которая не может быть объектом права интеллектуальной собственности, но является “материальным активом”, а не услугой, так как не потребляется в момент получения, а сохраняется в виде электронных записей. Поставлять через Интернет другие товары невозможно; можно предположить, что законодатель, включив в п. 6.4 абзац “г”, стремился обложить НДС поступающие в Украину денежные средства за продажу нерезидентам товаров, которые (товары) находятся за пределами Украины, в случае если договор заключен путем составления электронного документа, но прямого основания для такого вывода нет.

Итак, через Интернет может быть продан только объект права интеллектуальной собственности, который отражается в учете продавца как нематериальный актив. Поскольку такая операция не требует таможенного оформления, то она не является экспортом и подлежит обложению НДС даже без учета требований подпункта “г” п. 6.4 ст. 6 Закона о НДС.

Операции по поставке
товаров на таможенную территорию Украины,
которые облагаются налогом по нулевой ставке

Закон о НДС устанавливает несколько случаев применения нулевой ставки НДС к операциям на таможенной территории Украины.

К таким операциям относятся:

- поставки для заправки и снабжения морских судов, входящих в состав ВМС Украины, используемых для навигационной деятельности, перевозки пассажиров или грузов за плату, другой коммерческой, промышленной или рыболовецкой деятельности, осуществляемой за пределами территориальных вод Украины, для спасения или представления помощи в нейтральных или территориальных водах других стран (пп. 6.2.1 Закона о НДС);

- поставки для заправки или снабжения воздушных судов, входящих в состав ВВС Украины, выполняющих международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату (пп. 6.2.1 Закона о НДС);

- поставки для заправки (дозаправки) и снабжения космических кораблей, а также спутников (пп. 6.2.1 Закона о НДС);

- поставки перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования, являются операциями по поставке товаров на таможенную территорию Украины (пп. 6.2.6 Закона о НДС);

- поставки товаров на таможенную территорию Украины, которые облагаются по нулевой ставке (кроме подакцизных товаров и тех, что подпадают под определение 1-24 групп УКТ ВЭД) и услуг (кроме игорного и лотерейного бизнеса), которые непосредственно изготавливаются (оказываются) предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, имущество которых является их собственностью, где количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 % общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет в течение отчетного периода не менее 25 % суммы общих затрат на оплату труда, отнесенных в состав валовых расходов (пп. 6.2.8 Закона о НДС);

- продажа товаров беспошлинными магазинами (пп. 6.2.3 п.6.2 ст. 6 Закона).

------------------------------------------------

* Продолжение. Начало см. № 28, 38/2005.

** Закон Украины от 28.12.1994г. № 334/94 - ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

*** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97 - ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

**** Нерезидент без регистрации своего представительства в Украине не вправе поставлять товары (услуги) в Украину через Интернет.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 39 (509), 26 сентября 2005 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей