Нюанси обкладення прибутку за Податковим кодексом

(Частина I. Частини II, III, IV, V, VI, VII див. в консультаціях від 07.02.2011 р., 14.02.2011 р., 21.02.2011 р., 28.02.2011 р., 14.03.2011 р., 11.04.2011 р. )

Зміни з податку на прибуток торкнуться платників цього податку лише з 1 квітня 2011 року, але ознайомитися з ними необхідно в першу чергу, хоч би тому, що на початку року треба визначити «правильну облікову політику» для цілей бухгалтерського обліку. Адже порядок обчислення податку на прибуток істотно змінений і наближений до бухгалтерського обліку, хоча повної ідилії все одно немає і не буде.

Розділ III «Податок на прибуток підприємств» ПК України повністю замінює порядок визначення об'єкту оподаткування, який буде заснований наданих бухгалтерського обліку. Це зажадає від бухгалтерів великих витрат часу і інтелектуальних сил як для формального переходу від одного обліку до іншого, так і для формування такої системи обліку, яка дозволить керівництву підприємства управляти оподатковуванним доходом.

Набуває чинності розд. III ПК України з 1 квітня 2011 року. З цієї дати платники податку на прибуток складатимуть наростаючим підсумком і подаватимуть декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди (п. 2 підрозділу 4 розд. XX ПК України):

- II квартал 2011 року;

- II і III квартали 2011 року;

- 11- ІV квартали 2011 року.

Об'єкт оподаткування за результатами II, II і III кварталів, II-IV кварталіу 2011 року розраховуватиметься з урахуванням негативного значення, отриманого платником податків за І квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого негативного значення (п. 3 підрозділу 4 розд. XX ПК України).

За І квартал 2011 року платники податку на прибуток складатимуть декларацію з податку на прибуток відповідно до Закону про оподаткування прибутку і за загальною ставкою податку 25%.

Нюанси перехідних положень

Перехід до оподаткування бухгалтерського прибутку означає, що:

1) отримані аванси (передоплати) не збільшуватимуть доходи, а сплачені аванси (передоплати) - витрати. Проте, оскільки порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ не міняється, Іде істотно не вплине на економічну поведінку підприємств. Здійснювати передоплату заради збільшення податкового кредиту все одно будуть. При цьому авансування часто замінюватиме взаємне кредитування, особливо тих підприємств, у яких великі суми «невідшкодованого ПДВ»;

2) якісного бухгалтерського обліку тепер не варто чекати (правда, і сьогодні якісний облік зустрічається нечасто), оскільки, складаючи бухгалтерську звітність, бухгалтер думатиме не про достовірність даних фінансової звітності, а про зниження об'єкту оподаткування.

Податковий кодекс України детально регламентує, що можна, а що не можна включати до витрат, в той же час дає великі можливості кваліфікованому бухгалтеру звузити базу оподаткування абсолютно легітимними способами, передусім визначенням в обліковій політиці підприємства методики калькуляції собівартості продукції (робіт);

3) станеться перехід до пооб'єктного нарахування амортизації за нормами і методами, визначеними платником податків самостійно виходячи з норм ПК України;

4) знадобиться ведення обліку постійних і тимчасових податкових різниць. Фінансову звітність з урахуванням податкових різниць суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подаватимуть починаючи із звітних періодів 2012 року;

5) у податкових органів з'являться великі можливості впливати на величину доходів і витрат платника податків застосуванням до величини доходів і витрат «звичайних цін»;

6) почастішають конфлікти між бухгалтерами і податківцями з приводу тлумачення правил віднесення тих або інших витрат до собівартості продукції або до «витрат періоду»;

7) потрібно буде виконати величезний об'єм розрахунків для зіставлення «старого» і «нового» податкових обліків. При виконанні цього стикування виникає маса проблем, викликаних тим, що перехід з однієї системи обліку на іншу не врегульований належним чином у ПК України.

Об'єкт оподаткування

Об'єктом оподаткування, згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1ст. 134 розд. III ПК України, являється прибуток з джерелом походження з України і за її межами, яка обчислюється зменшенням суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138- 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 «Порядку обчислення податку» ПК Україна.

Крім того, податком на прибуток оподатковується прибуток (дохід) нерезидента у випадках, встановлених ст. 160 ПК України, а саме:

а) відсотки, дисконтні доходи, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі відсотки по позиках і боргових зобов'язаннях, випущених (виданих) резидентом;

б) дивіденди, що виплачуються резидентом;

в) роялті;

г) фрахт і доходи від інжинірингу;

ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами в інтересах нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, що належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;

е) прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, дериватами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм розд. III ПК України;

є) доходи, отримані від здійснення спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

ж) винагорода за здійснення нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів за брокерськими, комісійними або агентськими послугами, наданими нерезидентом або його постійним представництвом на території України в інтересах резидентів;

й) внески і премії на страхування або перестраховку ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

і) доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (окрім проведення державної грошової лотереї);

ї) доходи у вигляді благодійних внесків і пожертвувань в інтересах нерезидентів;

й) інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг міжнародного зв'язку або міжнародного інформаційного забезпечення.

Види доходу і дата виникнення доходу з податку на прибуток

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, складаються з:

1) доходу операційної діяльності;

2) інших доходів, які визначаються згідно з п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України.

Дохід від операційної діяльності признається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов'язань, і включає (п. 135.4 ст. 135 розд. III ПК України):

- дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями розд. III ПК України;

- дохід банківських установ, в який включаються:

а) процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (у тому числі по кореспондентських рахунках) і цінними паперами, придбаними банком;

б) комісійні доходи, у тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касовому обслуговуванню, інкасації і перевезенню цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями довірчого управління;

в) прибуток від торгівлі цінними паперами;

г) прибуток від купівлі/продажу іноземної валюти і банківських металів;

ґ) позитивне значення курсових різниць відповідно до пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України;

д) зайві суми страхового резерву, які підлягають включенню в дохід згідно з пунктами 159.2, 159.4 ст. 159 розд. III ПК України, і суми заборгованості, які підлягають включенню до складу доходів згідно з п. 159.5 ст. 159 цього Кодексу;

е) доходи від поступки права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з п. 153.5 ст. 153 цього Кодексу;

є) дохід, пов'язаний з реалізацією закладеного майна;

ж) інші доходи, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій і наданням банківських послуг;

з) інші доходи, передбачені розд. III ПК України.

Порядок визначення дати визнання доходів в податковому обліку наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Види доходів і дата їх прийняття

N з/п   Найменування доходу
 		 Порядок визначення дати визнання доходу   Норма ПК України 
1.
 		 Дохід від реалізації товарів
 		 Признається за датою переходу покупцю права власності на такий товар*   Абзац 1 п. 137.1 ст. 137
 
2.
 		 Дохід від надання послуг і виконання робіт
 		 Признається за датою складання акту або іншого документу, оформленого відповідно до вимог чинного
законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг  		 Абзац 2 п. 137.1 ст. 137
 
3.
 		 Дохід у разі отримання
коштів цільового
фінансування з фондів
загальнообов'язкового
державного соціального страхування
або бюджетів:  

 		 п. 137.2 ст. 137
 
3.1
 		 по основних коштах і нематеріальних активах
 		 сума коштів, яка дорівнює частині амортизації об'єкту інвестування
(основних коштів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого
платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій в загальній вартості
таких інвестицій в об'єкт  		 п. 137.2.1 ст. 137.2 ст. 137
 
3.2
 		 по компенсації витрат (збитків), понесених підприємством  з моменту фактичного отримання цільового фінансування
 		 п. 137.2.2 ст. 137.2 ст. 137
 
3.3
 		 по підтримці підприємства без встановлення
умов витрачання таких
коштів (для виконання
в майбутньому певних заходів) 		 з моменту фактичного отримання цільового фінансування
 		 п. 137.2.2 ст. 137.2 ст. 137
 
3.4
 		 по інших видах цільового фінансування
 		 впродовж тих періодів, коли були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування   п. 137.2.3 ст. 137.2 ст. 137
 
4.
 		 Дохід від продажу товарів за договором
комісії (агентським
договорам) платником
податку - комітентом  		 Датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу
товарів, що належать комітенту, вказана в звіті комісіонера (агента)
 		 п. 137.5 ст. 137
 
5.
 		 Дохід від торгівлі товарами або послугами з
використанням автоматів з продажу товарів (послуг) або іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності РРО, контрольованої уповноваженою
на це фізичною особою  		 Датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів
або подібного устаткування грошової виручки
 		 Абзац 1 п. 137.6 ст. 137
 
6.
 		 Дохід від торгівлі товарами (роботами, послугами) через торгові автомати, здійснюваною з
використанням жетонів, карток або інших замінників грошових знаків, виражених в грошовій одиниці України  		 Датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або
інших замінників грошових знаків, виражених в грошовій одиниці України
 		 Абзац 2 п. 137.6 ст. 137
 
7.
 		 Дохід від торгівлі товарами, виконання робіт, надання послуг, здійснюваних з використанням кредит
них або дебетових
карток, дорожніх,
комерційних, іменних або інших чеків  		 Датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунку
(розрахункового документу)

 		 п. 137.7 ст. 137
 
8.
 		 Дохід від проведення кредитно-депозитних операцій
 		 Датою отримання доходу платника податків є дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів,
пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку  		 п. 137.8 ст. 137
 

9.
 		 Дохід власника іпотечного сертифікату
участі по операціях
з таким сертифікатом
 		 Датой отримання доходу є дата нарахування впродовж відповідного звітного періоду доходу по консолідованому іпотечному боргу (зменшеному на суму винагороди за управління і обслуговування іпотечних активів )**  п. 137.9 ст. 137
 
10.
 		 Дохід від отримання сум безповоротної фінансової допомоги і безоплатно отриманих
товарів (робіт, послуг)  		 Дохід визнається на дату фактичного отримання платником податків товарів (робіт, послуг) або за датой надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податків, якщо інше не передбачене розд. III ПК України  п. 137.10 ст. 137
 
11
 		 Дохід у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, який надається в рахунок компенсації час
тини вартості об'єкту
фінансового лізингу)
за майно, передане
платником податків в оренду/лізинг, ліцензійних платежів
(у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності  		 Датой отримання доходу є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів
 		 п. 137.11 ст. 137
 
12.
 		 Дохід від продажу
іноземної валюти
 		 Датою отримання доходу є дата переходу права власності на іноземну валюту  п. 137.12 ст. 137
 
13.
 		 Дохід від сум штрафів і/
або неустойок або пені,
отриманих за рішен-
ням сторін договору або відповідних держав
них органів, суду  		 Включається до складу доходів платника податків за датою їх фактичного вступу
 		 п. 137.13 ст. 137
 
14
 		 Інші доходи***
 		 Датою отримання таких доходів є дата їх виникнення згідно П(С)БО, якщо інше не передбачене нормами розд. III ПК України  п. 137.16 ст. 137
 
Примітки.
* Дохід від продажу товарів признається за датою переходу права власності на товар (п. 137.1 ст. 137 розд. III ПК України), яка повинна встановлюватися в договорі. Якщо цей порядок переходу права власності договором не встановлений, то датою переходу права власності вважається дата отримання товару покупцем.
** Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату відсотків (комісійних), то кредитор регулює таку заборгованість згідно з п. 159.1 ст. 159 ПК України. При цьому метод нарахування відсотків (комісійних) по таких кредитах (депозитах) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, визнаної безнадійною
згідно зі ст. 159 цього Кодексу.
*** До таких інших доходів, зокрема, відносяться доходи від списання активів, курсові різниці по операціях з іноземною валютою, інфляційні втрати, відшкодування заподіяних збитків, надлишки ТМЦ і необоротних активів, дивіденди, доходи від участі в капіталі, фак-
тично отримані суми державного мита, заздалегідь сплаченого позивачем, які повертаються на його користь за рішенням суду, суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) в інтересах платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету,
рентна плата, а також сума збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію і природний газ тощо  

Для платників податків, що виробляють товари, надають послуги з тривалим (більше року) технологічним циклом, встановлений особливий порядок визначення доходу. Згідно з п. 137.3 ст. 137 розд. III ПК України, якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачена їх поетапна здача, то доходи нараховуються платником податків самостійно відповідно до міри завершеності виробництва (операції з надання послуг), яка визначається за питомою вагою витрат, здійснених в звітному податковому періоді, в загальній очікуваній сумі таких витрат і/або за питомою вагою об'єму послуг, наданих в звітному податковому періоді, в загальному об'ємі послуг, які повинні бути надані.

У пункті 136.1 ст. 136 розд. III ПК України наведений перелік сум, які не враховуються при визначенні доходу. До них відносяться аванси (передоплати), ПДВ, отримані інвестиції, емісійний дохід, кредити, позики та ін.

Головна зміна в порядку визнання доходів полягає в тому, що дата отримання авансів не є датою отримання доходу. Взагалі факт отримання грошей за товари (роботи, послуги) не впливатиме на величину доходу, але дата отримання авансу залишається датою збільшення податкових зобов'язань з ПДВ.

В зв'язку з цим в п. 7 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що дохід не признається відносно товарів (результатів робіт, послуг), відчужених (наданих) після дати набуття чинності ПК України в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), сплачених у вигляді авансів (передоплат) до такої дати (для податку на прибуток - 01.04.2011 р.), у тому числі в період знаходження на спрощеній системі оподаткування.

Тому продаж (передача) продукції, товарів, робіт, послуг, за якими передоплата надійшла (надійде) до 01.04.2011 р., не супроводжуватиметься збільшенням доходу.

Перейти на новий облік податкових витрат буде досить складно. Річ у тому, що до набуття чинності ПК України підприємство вже понесло витрати, які відображаються в бухгалтерському обліку як залишки нереалізованих товарів (продукції), незавершене виробництво і інші види виробничих запасів, а також незавершені ремонти основних коштів.

Також потрібно буде врахувати, що до набуття чинності ПК України підприємство сплачувало аванси за товари, роботи, послуги, які на момент набуття чинності розділу III не отримані.

Зміна правил визначення дати визнання доходів вимагає відповіді на наступні питання.

1. Як для цілей оподаткування прибутку буде враховано те, що після набуття чинності ПК України передаватимуться в власність товари, підписуватися документи про виконання робіт, послуг, за якими аванси отримані до 01.04.2011 p.?

2. Як відображати в податковому обліку повернення авансів, отриманих до 01.04.2011 p.?

Зменшення доходів у разі повернення авансів, отриманих до 01.04.2011 р., ПК України не передбачено. Включення цих сум до витрат також неможливе.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

“Консультант бухгалтера” N 3 (595) 17 січня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей