Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується

(Частина IV. Частини I, II, III, V, VI, VII див. в консультаціях від 17.01.2011 р., 07.02.2011 р., 14.02.2011 р., 28.02.2011 р., 14.03.2011 р., 11.04.2011 р.)

Пунктом 6 підрозд. 4 розд. XX ПК України передбачено, що для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 ПК України з метою нарахування амортизації з дати набуття чинності розд. III даного Кодексу повинні застосовуватися дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, що амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів визначається як первинна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття чинності розд. III ПК України.

Ці ж вимоги поширюються і на платників податку у разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менше загальної вартості усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набуття чинності розд. III ПК України, то тимчасова податкова різниця, що виникає внаслідок такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу впродовж 3 років.

Наведемо приклад визначення тимчасової податкової різниці за основними засобами на 01.04.2011 р.

Приклад 1. На 01.04.2011 р. на балансі підприємства числяться такі основні засоби (табл. 5).

Таблиця 5

грн

N з/п  Групи основних засобів   За даними бухгалтерського обліку  
Пер
винна вар
тість 		 знос

 		 залишкова вартість, у тому числі:  
По основ
них засобах, що амортизу
ються в податковому обліку 		 По основних засобах, що не аморти
зуються в податковому обліку 		 По основних засобах, отриманих безоплатно  По невиробничих основних засобах 
1.   Інвестиційна
нерухомість  		 600 000   56800  -
 		 543 200
 		 -
 		 -
 
2.  Будівлі
І споруди  		 1 485 685   215 630   1 186495
 		 -
 		 -
 		 83560
 
3.   Машини і устаткування  760 900   398 500  338 270   -
 		 8900
 		 15230
 
4.   Транспортні засоби   425 300   270 560   154740
 		 -
 		 -
 		 -
 
5.

 		 Інструменти, пристосуван
ня та Інвентар  		 58430
 		 30960
 		 19 170
 		 -
 		 2400
 		 5900
 
6.   Інші основні
засоби  		 15000
 		 5000
 		 10000
 		 -
 		 -
 		 -
 
7.   Разом
 		 3 345 315   977 450   1 708 675
 		 543 200
 		 11300
 		 104 690
 

У податковому обліку балансова вартість основних фондів на 01.04.2011 р. склала 2 543 628 грн. Природно, що до цієї вартості включена і інвестиційна нерухомість, оскільки ніяких обмежень щодо її включення до балансової вартості згідно із Законом про оподаткування прибутку передбачено не було.

Тимчасова податкова різниця між балансовою вартістю основних фондів в податковому обліку і залишковою вартістю основних засобів в бухгалтерському обліку склала 834 953 грн (2 543 628 -1 708 675), яка амортизувати-меться як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу впродовж 3 років по 23 193,14 грн на місяць (834 953: 36 міс.).

Парадокс полягає в тому, що, намудрувавши з групами основних засобів, законодавці надали платникам податків право амортизувати об'єкти інвестиційної нерухомості, що знаходяться у складі балансової вартості основних фондів на 01.04.2011 p., впродовж 3 років, замість 20 років, передбачених в ПК України для будівель.

Доводиться сподіватися на те, що законодавці ще встигнуть внести до ПК України відповідні поправки і платники податку на прибуток зможуть на законних підставах амортизувати з 01.04.2011 р. інвестиційну нерухомість в податковому обліку або ж відображати доходи і витрати від її переоцінки, не порушуючи вимог П(С)БО 32. Це в інтересах як держави, так і платників податків.

У тому випадку, коли загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться більше загальної вартості усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набуття чинності розд. III ПК України, така різниця, що виникла в результаті такого порівняння, не включатиметься до складу доходів (якщо законодавці не передумають і не внесуть відповідні зміни до ПК України). Тобто підприємство, по суті, включатиме до складу витрат частину амортизації, яка вже зменшувала об'єкт оподаткування до дати набуття чинності ПК України, але податковою різницею це не буде визнано.

Мабуть, законодавці порахували, що така ситуація навряд чи може мати місце в реальному житті, оскільки норми амортизації в податковому обліку настільки занижені, а порядок обчислення амортизації такий недосконалий, що навряд чи якесь підприємство могло передбачити в бухгалтерському обліку щось подібне.

Однак не можна виключити ситуацію, коли загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться більше загальної вартості усіх груп основних фондів за даними податкового обліку у деяких платників податку на прибуток. Адже в бухгалтерському обліку був передбачений так званий шостий метод нарахування амортизації - податковий, тобто підприємство, згідно з п. 26 П(С)БО 7, могло застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. Саме у цих підприємств і може виникнути ситуація з перевищенням балансової вартості основних засобів в бухгалтерському обліку над вартістю усіх груп основних фондів за даними податкового обліку.

Також платникам податків необхідно пам'ятати про те, що, згідно з пп. 8.3.5 п. 8.3 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, облік балансової вартості основних фондів, що підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. Тобто в податковому обліку витрати на придбання основних фондів по групах 2, 3 і 4 могли включатися до балансової вартості незалежно від часу введення в експлуатацію.

Як же бути у тому випадку, коли в податковому обліку витрати на придбання основних фондів вже включені до балансової вартості основних фондів, що підпадають під визначення груп 2, З і 4, а в бухгалтерському обліку таке введення буде здійснено лише після 01.04.2011 p.?

У абзаці 7 п. 6 підрозд.4 розд. XX ПК України передбачено, що первинна вартість основних засобів для цілей податкового обліку не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набуття чинності розд. III даного Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

Тобто такі достроково включені до податкового обліку основні засоби потраплять після 01.04.2011 р. в тимчасову податкову різницю і амортизувати-муться як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу впродовж 3 років.

Нараховувати амортизацію в податковому обліку з 01.04.2011 р. треба буде щомісячно, а не щокварталу, та ще й за кожним об'єктом основних засобів, а не по групах. Податковий кодекс України не передбачає єдиної норми амортизації в цілому по групі, як передбачено в Законі про оподаткування прибутку.

Облік витрат на ремонт і поліпшення основних засобів

Сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, в розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонти і поліпшення були здійснені (п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України).

Пунктом 14 П(С)БО 7 передбачено, що первинна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкту. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкту основних засобів.

Витрати, здійснювані для підтримки об'єкту в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) і отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Підприємства мають право передбачити в наказі по обліковій політиці порядок віднесення витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, аналогічний тому, який регулюється п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України.

Облік переоцінки основних засобів

Для цілей податкового обліку п. 146.21 ст. 146 розд. III ПК України передбачено, що платники податку на прибуток усіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості, що амортизується, основних засобів і суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, визначуваний за формулою:

К і =(I (a-1)-10): 100,

де I (a-1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, то індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється за станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, і використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

Нагадаємо, що при проведенні інвентаризації на 01.04.2011 р. за визначенням переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів до переоціненої вартості основних засобів не повинна включатися сума дооцінки основних засобів, проведеної після 1 січня 2010 року (абзац 4 п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК України).

Порядок проведення переоцінки основних засобів в бухгалтерському обліку істотно відрізняється від цієї процедури в податковому обліку, і поєднати їх практично нереально.

У бухгалтерському обліку підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкту істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкту основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка усіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт.

Порогом істотності для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може прийматися величина, рівна 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, рівна 10-процент-ному відхиленню залишкової вартості об'єктів основних засобів від їх справедливої вартості.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже були переоцінені, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.

МНМА і бібліотечні фонди не переоцінюються, якщо амортизація їх вартості здійснюється нарахуванням в першому місяці використання об'єкту у розмірі 50% його вартості, що амортизується, і решти 50% вартості, що амортизується, в місяці їх вибуття (списання з балансу) в результаті невідпофілвідності критеріям визнання активом, або якщо амортизація їх вартості здійснюється нарахуванням в першому місяці використання об'єкту 100% його вартості.

Перед ухваленням рішення про проведення переоцінки в бухгалтерському обліку підприємствам слід пам'ятати про те, що в цьому випадку обов'язкова експертна оцінка справедливої вартості основних засобів. Причому, згідно з вимогами ст. 7 Закону про оцінку майна, така оцінка повинна проводитися із залученням суб'єкта оцінної діяльності, що має відповідну ліцензію.

Таким чином, можна зробити висновок, що переоцінка основних засобів проводиться:

- при подоланні порогу істотності, встановленого на підприємстві в наказі про облікову політику з метою відображення переоцінки;

- за рішенням підприємства;

- на підставі акту оцінки основних засобів.

Переоцінка основних засобів в податковому і бухгалтерському обліку неминуче приведе до істотних розбіжностей вартості об'єктів амортизації, а, отже, неспівпаданню нарахованої амортизації в податковому і бухгалтерському обліку.

Адже для цілей податкового обліку вартість об'єктів основних засобів може тільки збільшуватися у тому випадку, коли індекс інфляції за підсумками року перевищить 10%. А от в бухгалтерському обліку може бути як дооцінка, так і уцінка основних засобів.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкту основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкту і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкту і вигод від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше вказаного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше вказаного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкту основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкту і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше вказаного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включається у витрати звітного періоду.

При вибутті раніше переоцінених об'єктів основних засобів перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Перевищення сум попередніх дооцінок об'єкту основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів може щомісячно (щокварталу, раз на рік) в сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об'єкту включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкту, відображений у складі додаткового капіталу. Зведення про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкту, які включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку основних засобів.

Застосувати в бухгалтерському обліку принципи проведення переоцінки, передбачені в податковому обліку, неможливо, оскільки це буде серйозним порушенням вимог П(С)БО.

Обчислювати різницю амортизаційних відрахувань основних засобів між вартістю, що амортизується об'єктів основних засобів в податковому і бухгалтерському обліку виробничим підприємствам, у яких витрати виробництва не співпадають з реалізацією, буде дуже складно.

Для цього, по суті, треба буде дублювати ведення усього бухгалтерського обліку на забалан-сових рахунках, на яких відображати податкову амортизацію, але не відособлено, а в комплексі з іншими статтями або елементами витрат. Хоча це буде практично ведення подвійного обліку, але тільки для певної категорії підприємств - виробничих.

У результаті виходить, що усі наміри законодавців щодо зближення бухгалтерського і податкового обліку відповідно до ПК України виявилися безуспішними. Для більшості платників податків обчислювати податок на прибуток виявиться не простіше, а набагато складніше, ніж було згідно із законом про оподаткування прибутку.

Облік податків і зборів

Також масштабні зміни сталися в переліку податків і зборів, що неминуче спричинить внесення змін до бухгалтерського обліку.

Адже ПК України не лише відмінив ряд податків і зборів, але також ввів нові.

Облікових працівників чекає непроста робота щодо закриття розрахунків з бюджетом з тих податків і зборів, які скасовані з 01.01.2011 р. Природно, що це накладає особливу відповідальність за їх нарахування і сплату за останній звітний період, щоб зрештою сальдо на субрахунках по цих податках дорівнювало нулю.

Також в обов'язковому порядку треба уточнити в податкових органах, чи мінятиметься особовий рахунок з обліку податків і зборів, які зазнали зміни в назвах, але порядок обчислення і сплати яких кардинально не змінився. Адже підприємство може керуватися при сплаті таких податків або зборів даними, відображеними на субрахунках бухгалтерського обліку, тому при сплаті за поточний період може врахувати переплату на 01.01.2011 p., а органи відкриють новий особовий рахунок, і при сплаті податків або зборів може виникнути недоїмка.

Перелік діючих (що не змінили назви і змінили назву), знову введених і скасованих податків і зборів наведемо в табл. 6.

Таблиця б

N з/п 
Перелік податків і зборів  		 Вид податку або зоору   Зміни в бухобліку  
загальнодержавний   місцевий  
Податки і збори, що не зазнали змін в назвах  
1.
 		 Податок на прибуток підприємств
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
2.
 		 Податок на доходи фізичних осіб
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
3.
 		 Податок на додану вартість
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
4.
 		 Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів по магістральних нафтопроводах і на-фтопродуктопроводах, транзитне транспортування по трубопроводах природного газу і аміаку по території України   +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
5.
 		 Плата за землю
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
6.
 		 Збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства  +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
7.   Митний збір   +  -   Не треба змінювати вид субрахунку  

8.
 		 Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову
енергію, окрім електроенергії, зробленої кваліфікованими коопераційними установками  		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку в бухобліку
 
9.
 		 Збір у вигляді цільової
надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності  		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку
 
10.
 		 Єдиний податок   -  +   Не треба змінювати вид субрахунку  
Податки та збори, що зазнали зміни в назвах  
11.   Акцизний податок   +  -  Треба змінювати вид субрахунку  
12.
 		 Екологічний податок
 		 +
 		 -
 		 Треба змінювати вид субрахунку  
13.
 		 Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що добуваються в Україні   +
 		 -
 		 Не треба
змінювати вид субрахунку
 
14.
 		 Плата за користування надрами
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  

15.
 		 Збір за користування радіочастотним ресурсом України   +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
16.
 		 Збір за спеціальне використання води
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
17.
 		 Збір за спеціальне використання лісових ресурсів  +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
18.
 		 Фіксований сільськогосподарський податок  +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
19.
 		 Податок на нерухоме майно, що відрізняється від земельної ділянки
 		 -
 		 +
 		 Субрахунок не потрібний у 2011 році, податок стягу ватиметься з 01.01. 2012 р. 
20.
 		 Збір за місця для парковки транспортних засобів
 		 -
 		 +
 		 Не треба змінювати вид субрахунку  
Нові податки та збори  
21.   Збір за першу реєстрацію транспортного засобу   +
 		 -
 		 Треба водити новий субрахунок  
22.
 		 Збір за здійснення деяких видів підприємницької діяльності   -
 		 +
 		 Треба водити новий субрахунок
 
23.  Туристичний збір   -   +   Треба водити новий субрахунок  

Скасовані податки і збори, які стягувалися до 01.01.2011 р.  
24.   Податок на промисел   +   -   - 
25.
 		 Збір за геологорозвідувальні
роботи, виконані за рахунок державного бюджету  		 +   -   - 
26.
 		 Єдиний збір, що стягується в пунктах пропуску через державний кордон України   +
 		 -
 		 -
 
27.
 		 Збір за проведення гастрольних заходів   +
 		 -
 		 -
 
28.   Податок з реклами   -   +   - 
29.   Комунальний податок   -   +   - 
30.   Ринковий збір   -   +   - 
31.   Збір за видачу ордера на квартиру   -   +   - 
32.  Курортний збір   -   +   - 
33.  Збір за участь в перегонах на іподромі   -   +
 		 -
 
34.  Збір за виграш на перегонах на іподромі   -   +
 		 -
 
35.  Збір з осіб, що беруть участь в грі на тоталізаторі та іподромі   -   +
 		 -
 

36.
 		 Збір за право використання місцевої символіки   -
 		 +
 
 
37.
 		 Збір за право проведення кіно- і телезйомок   -
 		 +
 		 ~
 
38.
 		 Збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей   -
 		 +
 
 
39.
 		 Збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі і сфери послуг   -
 		 +
 
 
40.   Збір з власників собак   -   +   -  
Податки та збори, шо стягуються за спеціальними правилами, не передбаченими ПК України*  
41.
 		 Державне мито   +
 		 -
 		 Не треба
змінювати вид субрахунку, мито стягується по Декрету N 7-93  
42.
 		 Збір до Пенсійного фонду з купівлі-продажу безготівкової валюти**
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку, збір стягувався згідно із Законом N 400/97  

43.
 		 Збір до Пенсійного фонду від реалізації ювелірних виробів із золота, платини та коштовних каменів
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку, збір стягується згідно із Законом N 400/97  
44.
 		 Збір до Пенсійного фонду за відчуження легкових автомобілів
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку, збір стягується згідно із Законом N 400/97  
45.
 		 Збір до Пенсійного фонду з купівлі нерухомості
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку, збір стягується згідно із Законом N 400/97  
46.
 		 Збір до Пенсійного фонду з послуг стільникового мобільного зв'язку
 		 +
 		 -
 		 Не треба змінювати вид субрахунку, збір стягується згідно із Законом N 400/97  
Примітки. * Збори (плата, внески), не встановлені ПК України як загальнодержавні або місцеві, але встановлені законодавчими актами України як обов'язкові платежі до набуття чинності даного Кодексу, стягуються за правилами, встановленими цими законодавчими актами України, до набуття чинності закону про адміністративні послуги та інших законів, які регулюватимуть стягування відповідних зборів (плати, внесків) (п. 2 підрозд. 10 розд. XX ПК України).
** Цей вид збору скасований згідно із Законом N 2921.  

Про інші зміни в обліку, пов'язані із запасами, цінними паперами, обчисленням резервів і забезпечень, ми розповімо в наступному номері журналу.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про оподаткування прибутку -Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

Закон про оцінку майна - Закон України від 12.07.2001 р. N 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав і професійної оцінної діяльності в Україні»

Закон N 400/97- Закон України від 26.06.1997 р. N 400/97-ВР «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»

Закон N 2921 - Закон України від 13.01.2011 p. N 2921-VI «Про внесення змін до Закону України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування»»

Декрет N 7-93 - Декрет КМУ від 21.01.1993 р. N 7-93 «Про державне мито»

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 32 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну України від 02.07.2007 р. N 779

“Консультант бухгалтера” N 8 (600) 21 лютого 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей