Зміни, які необхідно внести в обліку запасів

(Частина V. Частини I, II, III, IV, VI, VII див. в консультаціях від 17.01.2011 р., 07.02.2011 р., 14.02.2011 р., 21.02.2011 р., 14.03.2011 р., 11.04.2011 р.)

Внесення будь-яких серйозних змін до податкового законодавства неминуче призводить до того, що виникає так званий перехідний період в податковому обліку, коли треба перейти від одних правил обліку до інших. Пов'язано це з тим, що в господарській діяльності неможливо усе розпочати з чистого аркуша, тому доводиться вносити певні корективи як в об'єкти оподаткування, так і в ставки податків і зборів вже після набуття чинності таких змін.

Саме тому в усіх законодавчих актах, які змінюють правила оподаткування, неминуче присутні розділи, присвячені завершальним і перехідним положенням. Є такі розділи і в ПК України, але й вони, на жаль, не зможуть дати відповіді на усі питання, які неминуче виникнуть у платників податків в процесі застосування цього Кодексу.

Причина цього, звичайно ж, не поспіх, з яким приймався ПК України, а саме складне податкове законодавство, яке таїть в собі стільки усяких нюансів і тонкощів, пов'язаних практично з кожним видом економічної діяльності, що врахувати усі їх законодавці не в змозі.

А якщо взяти до уваги те, що до 01.04.2011 р. оподаткування прибутку в бухгалтерському і податковому обліку здійснюється абсолютно по-різному, то стає цілком зрозуміло, чому так складно усім платникам податку на прибуток перейти від одних правил обчислення податку на прибуток до інших.

Нагадаємо, що запаси - найбільш значимі види активів для багатьох господарюючих суб'єктів, які в більшості випадків формують їх доходи, а також істотно впливають на витрати операційної діяльності.

Бухгалтерський облік надає право господарюючим суб'єктам при відпусканні запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншому вибутті застосовувати п'ять методів їх вибуття (п. 16 П(С)БО 9):

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних витрат;

- ціни продажу.

Таким чином, при вибутті запасів підприємство може застосовувати для цілей бухгалтерського і податкового обліку різні методи оцінки запасів. Для запасів, що мають однакове призначення і однакові умови використання, застосовується тільки один з передбачених П(С)БО 9 методів. Іншими словами, при списанні одного і того ж виду запасів на підприємстві не можуть застосовуватися різні методи списання.

Природно, що наведені методи вибуття запасів мають свою специфіку і не є універсальними, тобто замінюючими один одного.

Наприклад, метод «ціни продажу» не може застосовуватися виробничими підприємствами, що виготовляють продукцію, оскільки призначений він для запасів, що реалізовуються через роздрібну торгівлю. Відповідно метод «нормативних витрат» не може застосовуватися в роздрібній торгівлі, оскільки призначений він для оцінки запасів, де застосовуються норми витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.

Очевидно, що застосування до одних і тих же запасів різних методів їх вибуття призведе до різних фінансових результатів. Наприклад, якщо у світі переважає тенденція до підвищення цін на сировину і матеріали, то цілком зрозуміло, що застосування методу «середньозваженої собівартості» призведе до зниження прибутку від реалізації продукції порівняно з методом «ФІФО».

І навпаки, якщо ціни на сировину і матеріали знижуватимуться, то саме метод «ФІФО» сприятиме зменшенню прибутку від реалізації продукції і, відповідно, податку на прибуток.

Однією з істотних складових первинної вартості запасів (сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин, товарів тощо) є транспортно-заготівельні витрати (ТЗР).

Транспортно-заготівельні витрати - це витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.

Згідно з п. 9 П(С)БО 9 існує два методи розподілу ТЗР:

- метод прямого підрахунку;

- метод середнього відсотку.

Метод визначення суми ТЗР прямим розрахунком передбачає можливість розподілу ТЗР між одиницями запасів, що придба-валися, відразу. Цей метод застосовується, коли точно можна визначити витрати, пов'язані з транспортуванням тих або інших одиниць запасів у вартісному або натуральному вираженні.

Пряме включення ТЗР до собівартості товарів здійснюється при їх оприбуткуванні на склад. Такий метод обліку - найпростіший і найзручніший, тому що не вимагає складних розрахунків. Проте застосовувати його можна далеко не в усіх випадках. Мають бути точно відомі витрати, пов'язані з транспортуванням тих або інших одиниць запасів.

Якщо конкретна сума ТЗР пов'язана з транспортуванням різних запасів, то розрахунки дещо ускладнюються. Тоді суму ТЗР, що доводиться на кожну одиницю запасів того або іншого найменування, логічно визначати за параметрами, від яких, кінець кінцем, залежить вартість перевезення.

Метод визначення суми ТЗР по середньому відсотку полягає у віднесенні суми ТЗР на окремий субрахунок, тобто загальна сума ТЗР відображається на окремому субрахунку рахунків обліку запасів. Сума ТЗР, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, які вибули (використані, реалізовані, безкоштовно передані тощо) за звітний місяць.

Податковий кодекс України ніяких обмежень на застосування методів вибуття запасів або обліку ТЗР для платників податку на прибуток не передбачає (див. п. 140.4 ст. 140 розд. III ПК України). Отже, при виборі таких методів підприємствам слід керуватися безпосередньо нормами П(С)БО 9, які мають бути також закріплені в наказі з облікової політики.

Товарообмінні операції із запасами

Одним з найпоширеніших і найефективніших засобів взаємозв'язку виробництва продукції та її споживання є договір купівлі-продажу.

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього визначену грошову суму (ст. 655 ЦК України).

Проте в господарській діяльності бувають ситуації, коли підприємства через фінансові проблеми не можуть розрахуватися за придбаний товар грошовими коштами, тому домовляються з контрагентами про обмін одного виду товару на іншій.

За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший товар (п. 1 ст. 715 ЦК України). До договору міни застосовуються правила про договір купівлі-продажу, якщо це не суперечить суті стосунків міни.

У бухгалтерському обліку при відображенні операцій з обміну запасами передбачені спеціальні правила, згідно з якими первинна вартість одиниці запасів, придбаних в результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первинною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Згідно з п. 9 П(С)БО 15 доход не признається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість. Таким чином, обмін подібними запасами представляє собою рівноцінний обмін, в результаті якого не визначається доход (виручка від реалізації).

У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського обліку, у підприємства в процесі обміну подібними активами виникають як доходи, так і витрати.

Так, п. 153.10 ст. 153 розд. III ПК України передбачено, що доходи і витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються згідно із договірною ціною такої операції, але не нижче (вище) звичайних цін.

Бартерна (товарообмінна) операція - господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в негрошовій формі у рамках одного договору (пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Первинною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається тільки справедлива вартість отриманих запасів. Навіть якщо підприємство при обміні неподібними запасами зробить ще й доплату грошима, то все одно первинною вартістю визнається тільки справедлива вартість обмінюваних запасів, а доплата грошима береться в розрахунок тільки при визначенні доходу.

Таким чином, при обміні неподібними запасами в бухгалтерському обліку підприємства слід відобразити доход (виручку) від реалізації.

Отже, для відображення податкових зобов'язань з податку на прибуток важливо визначитися з договірною вартістю операції з обміну запасами, оскільки ця вартість не має бути нижча звичайної ціни.

Виходить, що у разі обміну подібними запасами в податковому обліку необхідно відобразити як доходи так і витрати, а в бухгалтерському обліку від такої операції можуть бути лише витрати, але тільки у разі перевищення балансової вартості обмінюваних запасів над їх справедливою вартістю. До того ж у витрати включатиметься не уся вартість обмінюваних запасів, а лише різниця між балансовою вартістю обмінюваних запасів та їх справедливою вартістю.

Цілком очевидно, що в цій ситуації бухгалтерський облік не співпадатиме з податковим, тому для обліку таких доходів і витрат доцільно відкрити забалансові рахунки (наприклад, субрахунок 0702 «Доход від реалізації товарів, не відображений в бухгалтерському обліку», субрахунок 0902 «Собівартість реалізованих товарів, не відображена в бухгалтерському обліку»).

Приклад 1. Підприємство «Аврора» здійснює в II кварталі 2011 року обмін фарби жовтого кольору балансовою (первинною) вартістю 600 грн (справедлива вартість якої 550 грн) з підприємством «Веселка» на фарбу синього кольору балансовою (первинною) вартістю 490 грн (справедлива вартість якої - 550 грн). Договірна вартість встановлена на рівні справедливої вартості і складає 660 грн (у тому числі ПДВ - 110 грн).

Відображення обміну фарбами в бухгалтерському і податковому обліку у обох сторін відобразимо в табл. 1.

Таблиця 1

Облік запасів, виготовлених власними силами

Первинною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, визначувана відповідно до П(С)БО 16.

Згідно з п. 11 П(С)БО 16 у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізовується, і вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, використовуваній на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством.

Згідно з абзацом 3 п. 138.1ст. 138 розд. III ПК України загальновиробничі витрати - це інші витрати, які відповідно до п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

На малюнку ми покажемо структуру виробничої собівартості продукції, що виготовляється, для цілей бухгалтерського обліку і виділимо статті витрат (темним кольором), які за правилами податкового обліку не вклю-чатимутьсядо виробничої собівартості.

З малюнком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Приклад 2. Підприємство на виробництво тари витратило в II кварталі 2011 року матеріали на суму 20 000 грн. Пряма заробітна плата працівників, зайнятих в процесі виробництва тари, складає 28 000 грн, прямі витрати на соціальні заходи (46 клас професійного ризику виробництва) - 10 693 грн, сума загальновиробничих витрат складає 19 200 грн, у тому числі змінні витрати -13 200 грн, постійні - 6000 грн, фактичні загальновироб-ничі витрати рівні запланованим. За звітний місяць було виготовлено 2600 одиниць тари, при нормальній потужності - 3000 одиниць. У звітному місяці 2000 одиниць тари було реалізовано разом з готовою продукцією (склом листовим), для якої вона призначена, за договірною ціною 78 000 грн (у тому числі ПДВ - 13 000 грн).

Відображення цих операцій в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Облік втрат при виготовленні продукції (виконанні робіт, наданні послуг)

Для торгової або виробничої фірми недостача товару, сировини, матеріалів - цілком звичайна ситуація. Причин для її виникнення дуже багато. Найпоширеніша - природний спад.

Природний спад - це втрата (зменшення кількості товару при збереженні його якості) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей тих або інших цінностей. Спад може бути викликаний, наприклад, усиханням, утрускою, процесами випару.

Не відносяться до природного спаду технологічні та аварійні втрати, недостачі внаслідок браку, втрати при ремонті тощо. Це стосується і тих втрат, які виникають при зберіганні і транспортуванні запасів із-за порушення стандартів, правил техексплуата-ції, ушкодження тари.

У бухгалтерському обліку втрати від браку, що складаються з вартості остаточно забраковано!' з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, включаються, згідно з п. 14 П(С)БО 16, до складу інших прямих витрат.

Недостачі і втрати від псування цінностей відносяться, згідно з п. 20 П(С)БО 16, до інших операційних витрат.

Наднормативні втрати і недостачі запасів, згідно з п. 14 П(С)БО 9, не включаються до первинної вартості запасів, а відносяться до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).

Податковим кодексом України передбачено, що норми втрат/ витрат повинні встановлюватися Кабінетом Міністрів України. Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру.

Таким чином, підприємствам треба своїми внутрішніми документами (наказом або розпорядженням) встановити нормативи технологічних втрат. Ці нормативи також мають бути закріплені в технологічних картах, кошторисах технологічного процесу та іншої документації.

Складати такі документи повинні фахівці, контролюючі технологічний процес і уповноважені на розробку нормативів керівництвом підприємства.

Зрозуміло, що не можна при цьому забувати про те, що будь-які витрати мають бути економічно обгрунтованими. Тому під час розробки нормативів треба керуватися реальною величиною втрат, зумовленою технологічними особливостями виробництва і транспортування. Для встановлення нормативів утворення технологічних втрат можна скористатися галузевими нормативними актами, розрахунками і результатами досліджень технологічних служб підприємства або іншими лімітами, що регламентують хід технологічного процесу. Доцільно застосовувати різні уніфіковані довідкові матеріали за питомими показниками утворення основних видів відходів виробництва і споживання, видані галузевими відомствами.

Такі самостійно встановлені платником податку норми діятимуть до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України.

Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, окрім втрат від браку, що складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, у разі реалізації такої продукції (п.138.7 ст. 138 розд. III ПК України).

Враховуємо «будівельні контракти» в обліку

Укладання договорів на виконання будівельно-монтажних робіт (БМР) має ряд істотних відмінностей від звичайних договорів з виконання інших видів робіт. Як правило, в будівельному процесі беруть участь три сторони - замовник, генпідрядник і субпідрядники.

Замовник будівництва - юридична особа, яка видає замовлення на виконання робіт (послуг) на будівництво об'єктів, укладає підрядний договір (контракт), контролює вартість, терміни, якість виконаних робіт і здійснює їх оплату.

Генеральним підрядником може бути організація з правами юридичної особи, яка приймає на себе виконання робіт за договором підряду і залучає до їх виконання інших осіб - субпідрядників.

Субпідрядники - це підрядники, що виконують спеціальні та окремі види робіт за домовленістю з генеральним підрядником, головним підрядником або замовником.

Характер діяльності, здійснюваної будівельними організаціями - підрядниками в межах будівельних контрактів, має певні особливості, а саме: період, в якому починається діяльність за контрактом, і період, коли завершується діяльність за контрактом, с різними звітними періодами. У зв'язку з цим, основним питанням в бухгалтерському обліку будівельних контрактів є розподіл доходів від контракту і витрат за контрактом на звітні періоди, впродовж яких виконувалися будівельні роботи.

Методичні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття в фінансової звітності визначає П(С)БО 18.

Для здійснення контролю договорів на будівництво потрібна наявність постійно діючої ефективної внутрішньої системи бюд-жетування та звітності. Протягом всього часу дії договору необхідно регулярно перевіряти вартість будівництва і розрахунки.

Нормы П(С)БО 18 застосовуються для відображення короткострокових і довгострокових будівельних контрактів в фінансової звітності будівельних організацій (підрядників) - юридичних осіб, які укладають будівельні контракти, виконують передбачені ними роботи і передають їх замовникам. Розподіл підрядників залежно від їх повноважень відносно об'єкту, учасників будівництва і виду виконуваних робіт на генпідрядників і субпідрядників не є основою для незастосування П(С)БО 18.

Договір на будівництво - це контракт, що спеціально передбачає будівництво об'єкту або комплексу об'єктів, які взаємопов'язані або взаємозалежні або за своєю конструкцією, технологією і функціями, або за кінцевим їх призначенням або використанням.

Будівництво-спорудження нового об'єкту, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт. Об'єкт будівництва- сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом.

Залежно від формування ціни будівельні контракти укладаються декількома способами. П(С)БО 18 серед будівельних контрактів виділяє:

- контракт з фіксованою ціною;

- контракт з ціною «витрати плюс».

Контракт з фіксованою ціною - договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну усього об'єму робіт по будівельному контракту або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва (м², кількість місць тощо). За цих умов підрядник може визначити з достовірною точністю доход від контракту, витрати за контрактом і, отже, кінцевий фінансовий результат - прибуток або збиток.

Контракт за ціною «витрати плюс» - договір про будівництво, який передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту і узгодженого прибутку (у вигляді відсотку від витрат або фіксованої величини). За такими контрактами підрядник, звичайно ж, може достовірно виміряти очікуваний прибуток, хоча суми доходів і витрат за контрактом можуть бути не визначені. Цей вид контрактів, наприклад, характерний для державних замовлень.

У реальному житті розрізняють два види контрактів за ціною «витрати плюс»:

- контракт«витрати без винагороди»- підряднику відшкодовуються допустимі або іншим чином визначені витрати без забезпечення винагороди. Між тим відсоток додається на підставі понесених витрат;

- контракт «витрати плюс винагорода» - підряднику відшкодовуються витрати плюс передбачена винагорода. Ціна цього типу контракту визначається як сума відшкодованих витрат і винагорода. Винагорода є маржиналь-ним прибутком (доход мінус прямі витрати), заробленим від контракту.

Існує декілька можливих варіантів контрактів, які складаються на підставі контракту «витрати плюс винагорода». Серед них:

- контракт «витрати плюс фіксована винагорода» - винагородою є фіксована грошова сума;

- контракт «витрати плюс премія» - заохочувальні виплати, передбачені для підрядника, розраховуються на підставі своєчасності виконання проекту або відповідно до завершення бюджету;

- контракт «витрати плюс відсоток винагороди» - змінні бонусні платежі додаватимуться до основного платежу підрядника на підставі визначених критеріїв.

Деякі будівельні контракти можуть містити характеристики як контрактів з фіксованою ціною, так і контрактів за ціною «витрати плюс».

Відмінності між різними типами контрактів є важливими і враховуються при визначенні очікуваного результату контракту.

Згідно із Законом про оподаткування прибутку в податковому обліку застосовуються спеціальні правила визначення доходів і витрат за довгостроковими договорами (контрактами), передбачені п. 7.10 ст. 7 цього Закону.

Звертаємо увагу на те, що певна схожість між «будівельними контрактами» і «довгостроковими договорами (контрактами)» є, але ці поняття не ідентичні. Адже до «будівельних контрактів» відносяться як короткострокові, так і довгострокові будівельні контракти.

А під терміном «довгостроковий договір (контракт)» слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, які входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, що такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати) (пп. 7.10.2 п. 7.10 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку).

Норми, передбачені для визначення доходів і витрат за «довгостроковими договорами (контрактами)», застосовуються також для визначення доходів і витрат відповідних звітних періодів від операцій з передплати на періодичні видання, від оперативного лізингу (оренда), оренди землі і оренди жител у разі попередньої оплати таких операцій на термін, що перевищує звітний період (тобто квартал).

Податковий кодекс України не передбачає спеціального порядку визначення доходів і витрат за «довгостроковими договорами (контрактами)», оскільки в бухгалтерському обліку доходи по таких контрактах і так визначатимуться за фактом надання робіт або послуг.

Таким чином, з 01.04.2011 р. відміняються правила визначення доходів за «довгостроковими договорами (контрактами)», але в «Перехідних положеннях» ПК України не розписаний порядок коригування таких доходів після завершення довгострокового договору (контракту).

Нагадаємо, що пп. 7.10.9 п. 7.10 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що після завершення довгострокового договору (контракту)виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, заздалегідь визначених ним за результатами кожного податкового періоду впродовж терміну виконання такого довгострокового договору (контракту), визначаючи фактичний коефіцієнт виконання довгострокового договору (контракту) як співвідношення витрат відповідних попередніх звітних періодів і фактичних загальних витрат, понесених (нарахованих) виконавцем при виконанні довгострокового договору (контракту), і доход таких періодів як добуток кінцевої договірної ціни об'єкту довгострокового договору (контракту) і фактичним коефіцієнтом виконання довгострокового договору (контракту).

У випадку якщо за результатами перерахунку виявляється, що платник податків завищив або занизив суму податкових зобов'язань, розраховану за результатами будь-якого попереднього податкового періоду впродовж виконання довгострокового договору (контракту), вказане завищення або заниження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податків в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із вживанням до суми визначеної різниці відсотку, який дорівнює 120% ставки НБУ, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за термін дії такої переплати або недоплати.

При виборі особливого порядку оподаткування операцій у рамках довгострокових контрактів виконавець вже не зможе відмовитися від його застосування і повинен дотримуватися вимог п. 7.10 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку до завершення довгострокового контракту. Саме на такому порядку оподаткування довгострокових контрактів настоювала ДПАУ в Листі N 4969/Х/15-Ш6.

Таким чином, впродовж терміну виконання довгострокового договору величина валового доходу кожного звітного періоду визначається розрахунковим шляхом на підставі суми загальних запланованих витрат. Після закінчення договору може з'ясуватися, що фактичні витрати відрізняються від запланованих (у більшу або в меншу сторону). Ця невідповідність стає причиною того, що у валові доходи потрапляє сума, що відрізняється від договірної вартості контракту.

Саме тому після завершення довгострокового контракту виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, раніше визначених ним за результатами кожного податкового періоду (окрім передплати на періодичні видання, оперативного лізингу (оренда), оренди землі і оренди житла).

Очевидно, що 31.03.2011 р. не усі довгострокові договори (контракти) будуть завершені, тому неясно, коли і як коригувати заздалегідь визначені податкові зобов'язання за ними.

До того ж, доходи від передплати на періодичні видання, оперативного лізингу (оренда), оренда землі і оренда житла визначатиметься з 01.04.2011 р. в податковому обліку в звичайному порядку, тому незрозуміле, як по них коригувати раніше визначені валові доходи і куди дівати різницю, яка утворилася до 01.04.2011 р., при визначенні доходів в бухгалтерському і податковому обліку. Адже календарний рік не завершений, тому не виключено, що на 01.04.2011 р. можуть бути різні перекоси, які передбачені самим же Законом про оподаткування прибутку.

Приклад 3. Служба передплати і кур'єрської доставки «ААА» вклала угоду з підприємством «Фаворит» на доставку різних періодичних видань на 2011 рік на суму 10 000 грн. Сума загальних витрат, що плануються виконавцем при виконанні цього довгострокового контракту, склала 8000 грн. У грудні 2010 року служба передплати і кур'єрської доставки «ААА» перерахувала попередню оплату видавництвам в сумі 7000 грн за періодичні видання, передплачені підприємством «Фаворит» на 2011 рік. УІ кварталі 2011 року витрати служби передплати і кур'єрської доставки «ААА» по виконанню договору з підприємством «Фаворит» склали 350 грн. Службою передплати і кур'єрської доставки «ААА» вибраний особливий порядок оподаткування операцій у рамках довгострокових контрактів.

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському і податковому обліку служби передплати і кур'єрської доставки «ААА» наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Таким чином, з даних табл. З видно, що за довгостроковим договором з підприємством «Фаворит» на 01.04.2011 р. валові доходи в податковому обліку відображені в сумі 9187,50грн, а в бухгалтерському обліку -2500 грн. Різниця складає 6687,50 грн, і ПК України не дає відповіді на питання, як її врегулювати після 01.04.2011 р. Якщо з 01.04.2011 р. включати до складу доходів дані по бухгалтерському обліку, то вийде, що на 31.12.2011 р. доходи в податковому обліку по підприємству «Фаворит» ми відобразили в сумі 16 687,50 грн [9187,50 (грн) + 2500 (грн) х 3 (кварталу)].

Якщо безпосередньо видавництва ще можуть якось вплинути на величину обчислюваних валових доходів в І кварталі 2011 року за рахунок «правильного розрахунку» планованих витрат на виконання довгострокових договорів, то з цими «довгостроковими договорами (контрактами)» такі фокуси не пройдуть ні у будівельників, а ні у альтернативних служб передплати і доставки періодичних видань.

Адже період будівництва об'єктів міг тривати декілька років, тому І кварталом 2011 року вирівняти валові доходи і доходи, відображені в бухгалтерському обліку, дуже складно. До того ж коригування планованих витрат для виконання довгострокових договорів необхідно аргументувати.

Нагадаємо, що ця різниця може свідчити як про завищення, так і про заниження податкового зобов'язання.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

П(С)БО 9 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. N 246

П(С)БО 15 -Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доход», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N 290

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

П(С)БО 18 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. N 205

Лист N 4969/Х/15-1116- Лист ДПАУ від 16.10.2003 р. N 4969/Х/15-1116 «Щодо розгляду листів [відносно окремих питань оподаткування]»

“Консультант бухгалтера” N 9 (601) 28 лютого 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей

• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується? (Частина II)
• Нюанси обкладення прибутку за Податковим кодексом (Частина I)
• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується (Частина III)
• Перехідний період: безнадійна та сумнівна заборгованість ( Частина VII)
• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується (Частина IV)
• Перехідний період: операції з цінними паперами ( Частина VI)