Объект и база налогообложения

Объект налогообложения. Понятие и виды

В законодательстве о НДС под объектом налогообложения понимается не стоимостное (или натуральное) выражение экономического показателя, от величины которого определяется сумма налога, как это имеет место в законодательстве о налогообложении прибыли предприятия или в законодательстве о плате за землю, а операция (то есть действие) плательщика налога.

НДС облагаются не все операции плательщиков налога, а только те, которые являются объектом налогообложения.

Статьей 3 (п. 3.1) закона о НДС* установлены три вида операций, которые являются объектом налогообложения:

1. Операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины (пп.3.1.1);

2. Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (далее - импорта) и приравненные к импорту операции (пп.3.1.2);

3. Операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта (далее - экспорт) и приравненные к экспорту операции.

Операции, которые не относятся к вышеуказанным, не относятся и к объекту налогообложения.

В зависимости от вида операции применяются различные ставки НДС и механизмы его уплаты. При этом все операции, являющиеся объектом налогообложения, объединяет понятие “поставка товаров и услуг”, импорт и экспорт - это виды поставки товара, которые предполагают перемещение товаров через таможенную границу и соответствующее таможенное оформление этих товаров.

Таким образом, операция облагается налогом, если:

- во-первых, является поставкой товара и/или услуги;

- во-вторых, осуществляется на таможенной территории Украины или предусматривает таможенное оформление при ввозе или вывозе.

Поставка товаров

К операциям поставки товаров, согласно абзацу первому п.1.4 ст.1 Закона о НДС, относятся: “Поставка товаров - какие-либо операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки, выполнения работ и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары (результаты работ) за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатовработ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно каким-либо другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собствен ности на такое имущество не позже даты последнего платежа”.

Термин “товары” для целей обложения НДС понимается в том же смысле, что и для целей налогообложения прибыли (п. 1.17 ст.1 Закона о НДС). Согласно п. 1.6 ст.1 Закона о налогообложении прибыли** под товарами понимаются “материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению”. Как видим, операции по эмиссии ценных бумаг, в том числе осуществляемые по договорам купли-продажи (подписки) акций не относятся к поставке товаров.

Под материальными активами, согласно п. 1.1 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, понимаются “основные фонды и оборотные активы в каком-либо виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов”, а под нематериальными активами - “объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также иные аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога” (п. 1.2 Закона о налогообложении прибыли). Как видим, не относятся к товарам денежные средства. А значит, любые операции по перечислению денежных средств, не связанные с поставкой товаров (услуг), объектом налогообложения не являются. К таким операциям относятся перечисления сумм кредитов, займов, задатков, взносов в уставный фонд и совместную деятельность, выплаты дивидендов, пособий, пенсий и т. п. При этом относится к товарам такой вид оборотных активов, как дебиторская задолженность. Поэтому передача за деньги дебиторской задолженности - уступка права требования - является поставкой товара, которая не облагается НДС исключительно благодаря специальной норме пп.3.2.5 п.3.2 ст.З Закона о НДС.

О поставке товара можно говорить:

- во-первых, если операция осуществляется по договору, предусматривающему передачу права собственности на товар;

- во-вторых, если операция осуществляется без договора, но при этом поставщик отказывается (уступает) от права собственности на товар бесплатно;

- в-третьих, если имущество передается по договору финансового лизинга.

Под договором принято понимать соглашение двух или более сторон, направленное на установление, изменение или прекращение гражданско-правовых отношений. Договор - это юридический факт, имеющий следующие признаки:

- волеизъявление лиц (сторон);

- общие действия сторон.

Договор может быть заключен как в устной, так и в письменной форме. Документ, оформляемый при заключении договора в письменной форме, также называют “договором”. Виды договоров, для которых письменная форма обязательна, устанавливаются законодательством.

Существует множество критериев, по которым в научной литературе классифицируют гражданско-правовые договоры. Классификация эта, как правило, проводится с целью глубокого изучения природы гражданско-правовых договоров; специфика данной статьи этого не требует, поэтому мы проведем классификацию только по тем критериям, которые имеют большое значение при применении договоров на практике.

Договоры бывают:

а) в зависимости от момента, с которого договор считается заключенным:

- консенсуальным, то есть таким, который считается заключенным с момента достижения соглашения сторон (чаще всего с момента подписания договора);

- реальным, то есть таким, который считается заключенным с момента передачи имущества (например, договор дарения);

б) в зависимости от распределения прав и обязанностей между сторонами:

- односторонним, то есть когда у одной стороны - только права, у другой - только обязательства;

- взаимным, когда каждая из сторон одновременно приобретает и права, и обязательства;

в) в зависимости от распределения материальных благ между сторонами:

- возмездным;

- безвозмездным.

В Законе о НДС не дано исчерпывающего перечня договоров, но установлен критерий для разграничения операций, относящихся и не относящихся к “поставке товаров”, - если есть переход права собственности и есть договор, то это - поставка.

Что касается права собственности, то здесь будем руководствоваться Гражданским кодексом (ГК) Украины (гл. 23 “Общие положения о праве собственности ”).

В соответствии со ст.316 ГК Украины “правом собственности является; право лица на вещь (имущество), которое оно осуществляет в соответствии с законом по своей воле, независимо от воли других лиц”.

Под правом собственности следует понимать, урегулированные законом общественные отношения относительно владения, пользования и распоряжения имуществом. Право собственности в Украине охраняется законом. Каждый гражданин в Украине имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом лично или совместно с другими. Собственность в Украине выступает в таких формах: частная, коллективная, государственная. Все формы собственности являются равноправными. Собственник по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом. Собственник имеет право осуществлять относительно своего имущества какие угодно действия, не противоречащие законодательству. Он имеет право использовать имущество для осуществления хозяйственной или любой другой не запрещенной законом деятельности, в частности, передавать его безвозмездно или за плату во владение и пользование другим лицам.

Под правом владения понимают регулируемое законом отношение, в силу которого собственник может осуществлять фактическое господство над вещью, а все другие лица обязаны не препятствовать ему в этом. Право пользования - это охраняемая законом возможность лица извлекать из вещи ее полезные свойства для личного или хозяйственного потребления, а все другие лица обязаны не препятствовать ему в этом. Под правом распоряжения понимается охраняемая законом возможность лица определять юридическую судьбу вещи и обязанность других лиц це препятствовать ему в этом.

Таким образом, о переходе права собственности мы говорим, когда в результате договора (операции) покупатель (получатель) товара приобретает права владения, пользования и распоряжения товаром.

Договоры, при которых передача товара не предусматривает передачу права собственности, поставкой не являются. Согласно абзацу второму п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС не относятся к поставке “операции по передаче товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (использования или распоряжения) на такие товары другому лицу”.

А вот передача товара в финансовую аренду (лизинг) объектом налогообложения является, так как договор финансового лизинга предусматривает переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю.

В отличие от редакции, действовавшей до даты вступления в силу Закона № 2505***, в этом перечне не относящихся к поставке операций не указаны операции по “передаче товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения”.

Однако такая передача товаров не предполагает перехода права собственности к комиссионеру (поверенному, агенту), поэтому в момент такой передачи объект налогообложения не возникает. Переход права собственности происходит позже. Поэтому такие операции в дальнейшем становятся объектом налогообложения в порядке, определенном п.4.7 ст.4 Закона о НДС.

Не относятся также к объекту налогообложения операции по перемещению товаров в пределах сферы деятельности лица, являющегося плательщиком налога (внутрихозяйственный оборот).

Согласно пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закона о НДС к объекту налогообложения, кроме операций по поставке товаров, относятся и операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование. Очевидно, это добавление сделано законодателем для того, чтобы подчеркнуть, что объектом налогообложения могут быть операции, при которых не происходит переход права собственности на товар. Однако анализ понятия “поставка товаров”, определение которого дано в п. 1.4 ст.1 Закона о НДС, показывает, что передача имущества в пользование по договору финансового лизинга также относится к понятию поставки товара.

Поставка услуг

Согласно абзацу третьему п. 1.4 ст.1 Закона о НДС поставкой услуг являются “любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, результатом выполнения которых является передача нематериальных активов, предоставление услуг, предоставление права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке каких-либо других, кроме товаров, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности”. Если в результате выполнения работ создается материальный объект, то такая операция является поставкой товара.

Закон о НДС понимает услугу в самом широком смысле. Согласно п. 1.4 ст.1 Закона о НДС услугой является аренда (не передача товара в аренду, которая в случае финансовой аренды является поставкой товара, а в случае оперативной аренды не является поставкой), отчуждение имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и передача права на пользование такими объектами по лицензионным или авторским договорам. При этом так же, как и в случае с товарами, поставка услуг является объектом налогообложения только в том случае, если местом поставки является таможенная территория Украины. В других случаях операция поставки услуг не является объектом налогообложения. С момента вступления в силу Закона № 2505, изменившего редакцию пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закона о НДС, термины “экспорт” и “импорт” не применяются, за исключением так называемых сопутствующих услуг.

Внесенными Законом № 2642**** изменениями в Закон о НДС установлено новое определение понятия “поставка товаров”. Благодаря таким изменениям операции по “поставке результатов работ” приравнены к операциям по “поставке товаров”.

Такое изменение было предложено для того, чтобы положения Закона о НДС привести в соответствие со ст. 5 Шестой Директивы ЕС. Однако новое определение понятия “поставка товаров” в действительности не согласуется с содержанием такого же понятия, установленного действующей редакцией ст. 5 Шестой Директивы Совета Европейских Содружеств от 17 мая 1977 года (77/388/ ЕЭС). Более того, по указанному понятию в Шестой Директиве Совета ЕС:

- единственным видом работ, поставка которых может считаться “поставкой товаров”, являются конструкторские работы (п.5 ст. 5);

- все, что не является “поставкой товаров”, считается поставкой услуг (п.1 ст. 6).

Если руководствоваться необходимостью приведения положений Закона о НДС в соответствие с европейским законодательством, то целесообразно реальное соблюдение требований Шестой Директивы Совета ЕС, а не декларирование такого соблюдения с внедрением норм, не отвечающих положениям указанной Директивы.

Место предоставления товаров и услуг

Понятие “место предоставления товаров и услуг” по своему смыслу соответствует гражданско-правовому понятию “место исполнения обязательств”. Согласно ст.532 ГК Украины место исполнения обязательств должно быть определено в договоре. В случае если место исполнения обязательств в договоре не установлено, обязательство исполняется в том месте, которое определено ст.532 ГК. Украины:

1) по обязательству о передаче недвижимого имущества - по местонахождению этого имущества;

2) по обязательству о передаче товара (имущества), возникающему на основании договора перевозки, - по месту сдачи товара (имущества) перевозчику;

3) по обязательству о передаче товара (имущества), возникающему на основании других сделок, - по месту изготовления или хранения товара (имущества), если это место было известно кредитору на момент возникновения обязательства;

4) по денежному обязательству - по месту жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - по его местонахождению на момент возникновения обязательства. Если кредитор на момент выполнения обязательства изменил место проживания (местонахождение) и известил об этом должника, то обязательство выполняется по новому месту проживания (местонахождению) кредитора с отнесением на кредитора всех расходов, связанных с изменением места выполнения;

5) по другому обязательству - по месту жительства (местонахождению) должника.

Операции, не подпадающие
под определение “объект налогообложения”

Операции, не подпадающие под определение “объект налогообложения”, не облагаются НДС за исключением случаев, прямо определенных Законом.

Не относятся к объекту налогообложения:

1) операции, предметом которых не является товар, а именно:

а) операции по перечислению денег без поставки товаров (услуг) и компенсаций за пользование - выдача и возврат займов, взносов в уставный фонд и совместную деятельность и возврат этих сумм, выдача и возврат задатка, принятию ставок и выплате выигрышей;

б) операции по предоставлению финансовой и благотворительной помощи;

в) операции по уплате процентов за отсрочку платежа (по договорам продажи в рассрочку и товарному кредиту), а также процентов по облигациям и векселям;

г) операции по уплате дивидендов;

д) операции по выплате заработной платы, так как работы по найму не являются услугой в смысле п. 1.4 ст.1 Закона о НДС, пенсий, пособий;

е) операции по уплате налогов, сборов, обязательных платежей, в том числе финансовых и административных штрафов, и возврату этих средств из бюджета;

ж) операции по уплате неустойки (штрафы, пени);

з) операции по компенсации материального и морального вреда;

2) операции по эмиссии и погашению ценных бумаг;

3) операции по передаче товаров, находящихся за пределами таможенной территории Украины;

4) операции по оказанию услуг за пределами таможенной территории Украины;

5) операции по поставке товаров без передачи права собственности: передача имущества, в том числе земли в оперативную аренду (субаренду), бытовой прокат, передача имущества в залог и возврат из залога; в том числе передача и возврат оборотной (залоговой) тары; передача товаров на реализацию без перехода права собственности по договорам комиссии, поручения, коммерческого посредничества (агентскому договору); передача товаров на хранение и возврат после хранения; передача давальческого сырья в переработку и возврат заказчику готовой продукции;

6) операции по перемещению товаров в пределах баланса плательщика НДС, кроме передачи товара для непроизводственного пользования.

Подлежащие налогообложению операции,
которые не являются объектом налогообложения

При этом Закон о НДС предусматривает начисления и уплату налога в случаях, когда поставка товара не осуществляется. Так, налогом на добавленную стоимость облагаются:

1) передача товаров (услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) (п.4.2 ст.4 Закона о НДС);

2) остатки товаров и основные фонды, на которые был начислен налоговый кредит в прошедших или текущих налоговых периодах, налогоплательщика, регистрация которого в качестве плательщика НДС аннулирована (последний абзац п.9.8 ст. 9 Закона о НДС);

3) ликвидация основных фондов и непроизводственных основных фондов по собственному решению плательщика налога (п.4.9 ст.4 Закона о НДС);

4) товары, которые были импортированы в Украину без НДС согласно п. 11.23 ст. 11 Закона о НДС для установленных этими пунктами целей и были использованы не по целевому назначению;

5) залоговая (возвратная) тара, срок возврата которой, установленый КМУ, прошел (п.4.6 ст.4 Закона о НДС).

_______________________

* Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

** Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

*** Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты. Украины”.

**** Закон Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины”.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 28 (498), 11 июля 2005г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей