Перехідний період: операції з цінними паперами

( Частина VI. Частини I, II, III, IV, V, VII див. в консультаціях від 17.01.2011 р., 07.02.2011 р. 14.02.2011 р., 21.02.2011 р., 28.02.2011 р., 11.04.2011 р.)

Відмітимо, що облік операцій з цінними паперами (ЦП) в бухгалтерському і податковому обліку співпадати не буде. Тобто набуття чинності ПК України жодним чином не зблизить ці два види обліку з обліку цінних паперів. Так, в Декларації з податку на прибуток як і раніше відображатиметься тільки прибуток від операцій з:

- цінними паперами (акціями, облігаціями, векселями, іпотечними сертифікатами, сертифікатами фондів операцій з нерухомістю та ін.);

- деривативами;

- корпоративними правами.

Цінний папір - документ, що засвідчує право володіння або відношення позики і відповідає вимогам, встановленим законодавством про цінні папери (п. 1.4 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку). Визначення терміну «цінний папір» ПК України не містить.

Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/ або зобов'язання придбати або продати в майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також засоби на певних їм умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюються законодавством (пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України). Нагадаємо, що до дериватів, згідно з ПК України, відносяться своп, опціон, форвардний контракт, ф'ючерсний контракт (ф'ючерс).

Корпоративні права - права особи, доля якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, включаюча правомочність на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної долі прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інша правомочність, передбачена законом і статутними документами (пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

Таким чином, порядок оподаткування операцій з ЦП регулюватиметься спеціальними нормами п. 7.6 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку та п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України, відповідно до якого платник податків повинен вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з ЦП.

Вести такий відособлений облік фінансових результатів операцій з ЦП і деривативами необхідно по окремих видах цінних паперів, деривативам та іншим, ніж цінні папери, корпоративним правам.

При цьому облік операцій з акціями повинен вестися разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (абзац 4 п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України).

Згідно з п. 4 підрозд. 4 розд. XX ПК України операції з цінними паперами і деривативами, придбаними до набуття чинності розд. III справжнього Кодексу, повинні відображатися в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів, тобто згідно з п. 7.6 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

Отже, за ЦП в Декларації з податку на прибуток повинні підсумовуватися тільки позитивні значення (сум прибутку) від операцій по кожному виду цінних паперів.

Судячи з того, що законодавці залишили старий порядок оподаткування ЦП, придбаних до 01.04.2011 p., можна припустити, що угрупування ЦП з окремих видів може змінитися після набуття чинності розд. III ПК України. Адже норми п. 7.6 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку практично нічим не відрізняються від п. 153.8 ст. 153 розд. III ПК України. Проте остаточний висновок можна буде зробити лише після того, як центральний податковий орган оприлюднить нову форму Декларації з податку на прибуток і додатки до неї, тобто порівнявши Додаток КЗ до Декларації з податку на прибуток з новим його співбратом».

Якщо впродовж звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів ЦП, деривативів та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податків, перевищать доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) ЦП, деривативів або інших, ніж ЦП, корпоративних прав цього ж виду впродовж такого звітного періоду, то негативний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з ЦП, деривативами або іншими, ніж ЦП, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів в порядку, визначеному ст. 150 розд. III ПК України.

Таким чином, негативний фінансовий результат (збитки), що виник при проведенні операцій з кожного окремого виду (видам) ЦП, при визначенні фінансового результату за звітний період не зменшуватиме прибуток, отриманий з інших видів ЦП.

З податкового обліку такі збитки не виключатимуться, а їх слід резервувати. Тобто вони будуть враховані в наступних податкових періодах при визначенні фінансових результатів операцій з відповідними видами ЦП.

Очевидно, що ключовими моментами у визначенні податкових наслідків операцій з ЦП являється наявність у підприємства прибутку або збитків за результатами таких операцій.

Стосовно операцій з ЦП Закон про оподаткування прибутку і ПК України передбачають спеціальне визначення термінів «витрати» та «доходи». Ці терміни за своєю суттю практично не змінилися в ПК України, але все ж таки містять невеликі зміни, тому наведемо їх в табл. 1.

Таблиця 1

Ми не випадково акцентували увагу читачів на правильній класифікації «доходів» і «витрат» для визначення фінансового результату від операцій з ЦП, деривативами і корпоративними правами.

Наприклад, якщо підприємство отримало кредит на купівлю ЦП для подальшого їх продажу, то витрати на сплату відсотків за таким кредитом не слід включати до складу витрат від операцій з ЦП. На жаль, іноді облікові працівники помилково керуються нормою, яка передбачає, що до складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Проте відсотки за кредит сплачуються банку або фінансовій установі, що видали кредит, але не продавцю ЦП. Тобто відсотки за кредит є зобов'язанням платника перед банком, а не перед продавцем ЦП і для них передбачений свій порядок включення до складу витрат (валових витрат).

Так, датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, являється дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена відповідно до правил бухгалтерського обліку (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 розд. IIІ ПК України).

Застосування спеціального порядку оподаткування операцій з ЦП може привести до ситуації, коли у підприємства не буде бухгалтерського прибутку для оподаткування на прибуток, але буде об'єкт для оподаткування з прибутку від операцій з ЦП (за правилами податкового обліку).

Тобто податок на прибуток підприємства відносно операцій з ЦП підлягатиме сплаті навіть за відсутності прибутку як кінцевого фінансового результату діяльності платника податків за податковий період у формі N 2 «Звіт про фінансові результати».

Отже, набуття чинності розд. III ПК України не змінить порядок ведення відособленого податкового обліку фінансових результатів операцій з ЦП і деривативами з окремих видів ЦП, деривативам та іншим, ніж ЦП, корпоративним правам.

Приклад. У лютому 2011 року підприємство придбало на вторинному ринку пакет процентних облігацій, емітованих органами місцевого самоврядування, у кількості 10 000 шт. за ціною 5 грн. за штуку при номіналі 5,5 грн/шт. Витрати при придбанні (комісійні торговцеві) склали 1000 грн.

Таким чином, собівартість облігацій дорівнює 51 000 грн. Облігації будуть погашені через рік, проте у зв'язку з браком обігових коштів підприємство планує продаж: придбаних ЦП на вторинному ринку в найближче півріччя.

За станом на 31 березня 2011 року ринковий курс (справедлива вартість) цих облігацій, зафіксований на організованому фондовому ринку, склав 7 грн/шт., а за станом на 30 червня 2011 року - 6 грн/шт. Облігації було продано в липні 2011 року за ціною 4,9 грн/шт. Відсотки по облігаціях виплачувалися емітентом у кінці кожного кварталу у розмірі 5% від номінальної вартості.

Порядок відображення придбання і продажу облігацій в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

“Консультант бухгалтера” N 11 (603) 14 березня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей

• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується? (Частина II)
• Нюанси обкладення прибутку за Податковим кодексом (Частина I)
• Зміни, які необхідно внести в обліку запасів (Частина V)
• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується (Частина III)
• Перехідний період: безнадійна та сумнівна заборгованість ( Частина VII)
• Перехідний період: як зістикувати те, що незістиковується (Частина IV)