ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ
27.04.2004 N 7522/7/23-6217

(Лист скасовано на підставі Листа Державної податкової адміністрації
N 9070/7/23-621 від 20.05.2004 )

Щодо врахування у податковому обліку операцій з
реалізації товарів за цінами нижче цін придбання

У зв'язку з надходженням численних запитів податкових органів та платників податків щодо застосування норм законодавства по операціях з реалізації товарів за цінами нижче ціни придбання Державна податкова адміністрація України повідомляє.

Статтею 23 Закону України "Про підприємства в Україні" ( 887-12 ) встановлено право підприємств реалізувати свою продукцію та майно за цінами і тарифами, що встановлюються такими підприємствами самостійно або на договірній основі. Таке право поширюється на будь-які правовідносини.

Одночасно при веденні податкового обліку право платника на самостійне встановлення цін і тарифів здійснюється в межах правил, встановлених податковим законодавством.

Так, пунктом 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334) передбачено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону N 334 господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Тобто у податковому обліку до витрат, пов'язаних із здійсненням власної господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які платником податку використані (направлені) на отримання доходу.

У випадку якщо товари використані не на потреби власної господарської діяльності - отримання доходу, витрати, здійснені на придбання таких товарів, не повинні відображатися у складі валових витрат платника податку на прибуток підприємств і враховуватися при обчисленні суми податкового кредиту по податку на додану вартість.

Пунктом 1.7 статті 1 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168 "Про податок на додану вартість" (далі - Закон N 168) надано визначення терміну "податковий кредит". Податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168 передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається з сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді в зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу валових витрат.

Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168 суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.

Відповідно до підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168 суми податку на додану вартість, сплачені у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких не відноситься до складу валових витрат, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються.

Крім того, підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168 встановлені додаткові обмеження, які визначають, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, які не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями. Також підпунктами 7.2.3 та 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону N 168 передбачено, що податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг) та видається в разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцю на його вимогу.

З огляду на встановлені обмеження Законом N 168 ( 168/97-ВР ) визначено дату здійснення першої з подій - дату виникнення права платника податку на податковий кредит, але не однією (єдиною) необхідною та достатньою умовою для набуття права на зменшення податкового зобов'язання звітного періоду.

Такий підхід до операцій з реалізації товарів за цінами нижче ціни придбання викладено у наступних листах та рішеннях Верховного Суду України за поданими матеріалами податкових органів з метою забезпечення правильного та однакового застосування законодавства у вирішенні спорів, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на прибуток та податок на додану вартість, а саме:

- Інформаційний лист Вищого господарського суду України від 09.06.2003 р. N 01-8/649 "Про практику Верховного Суду України у справах зі спорів, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на прибуток", яким рекомендовано використовувати у здійсненні правосуддя постанови Верховного Суду України від 26.11.2002 р. у справі N 20-6/030 та від 26.11.2002 р. N 20-6/31.

- Інформаційний лист Вищого господарського Суду України від 09.06.2003 р. N 01-8/650 "Про практику Верховного Суду України у справах зі спорів, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на додану вартість", яким рекомендовано використовувати у здійсненні правосуддя постанову Верховного Суду України від 11.02.2003 р. у справі N А7409/1-03.

За текстом вказаних постанов Верховного Суду України викладено наступне.

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 та підпункту 5.1 статті 5 Закону N 334 ( 334/94-ВР ) при здійсненні продажу товарів, якщо такий продаж пов'язаний з веденням господарської діяльності, платником податку до складу валових витрат не можуть бути віднесені витрати за збитковою операцією.

Верховний Суд України дійшов висновку, що на порушення вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону N 168 до податкового кредиту віднесено суми податку на додану вартість за товар, який у подальшому був проданий за ціною, нижчою ціни придбання.

Судова палата у господарських справах Верховного Суду України підкреслила, що відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону N 168 бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Доцільно зауважити, що Верховний Суд України звертає увагу на те, чи сплачувалась продавцям сума ПДВ при придбанні товарів. Якщо при придбанні товарів сума ПДВ, як і вартість товарів, не сплачена, то не було і факту надмірної сплати податку, а тому і не може існувати бюджетної заборгованості перед платником.

Згідно з Законом право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті ПДВ, а не з самого факту існування зобов'язання по сплаті ПДВ у ціні товару, який платником не оплачений.

Такий висновок узгоджується з визначенням "платник податку", яке дане в п. 1.3 Закону N 168 ( 168/97-ВР ), за яким, зокрема, це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем. Оскільки у таких випадках продавцем податок з покупця не утриманий, то в останнього відсутнє право вимагати бюджетного відшкодування.

Також звернуто увагу на те, чи відбувалася фактична поставка придбаних за договорами ТМЦ, що було б підставою для видачі податкових накладних відповідно до абзацу четвертого підпункту 7.2.3 Закону N 168 ( 168/97-ВР ).

Судова палата у господарських справах Верховного Суду України вказала на необхідні напрями дослідження стосовно дотримання законодавства про податок на додану вартість при наданні бюджетного відшкодування платникам податку та встановила, що неможливо визнати правомірним заяву платника податків про бюджетне відшкодування надмірно сплаченої суми податку:

- без фактичної оплати вартості товару та ПДВ продавцеві;

- без факту поставки придбаного за договором товару.

З урахуванням вищевикладеного у кожному конкретному випадку виявлення операцій по реалізації товарів за цінами нижче ціни придбання таких товарів необхідно проаналізувати ці операції щодо дотримання платником податків правил ведення податкового обліку в частині відповідності таких операцій господарській діяльності. У разі встановлення порушень правил ведення податкового обліку по окремих операціях та/або фактів невідповідності таких операцій господарській діяльності податковий орган має право не визнавати включення витрат, понесених у зв'язку із здійсненням таких операцій, до валових витрат та не визнавати включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, які сплачені по таких операціях.

У зв'язку з виданням даного податкового роз'яснення визнати такими, що втратили чинність, листи ДПА України від 25.07.2003 р. N 6519/6/15-1116 та від 19.09.2003 р. N 7931/6/15-2415-8.

Заступник Голови С.Лекарь

Документи що посилаються на цей